臺北高等行政法院判決
101年度訴更二字第37號
101年5月3日辯論終結原 告 黃吳阿呅 籍設新北市○○區○○路2段29巷
8-1號2樓通訊地：臺中市○○區○○路2段
128號16樓之3被 告 新竹市稅務局代 表 人 石明紫（局長）住同上訴訟代理人 王惠紋
陳苡蒨上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國99年4月9日府行法字第990037810號訴願決定（案號：98年訴字第72號），提起行政訴訟。經本院99年7月20日99年度訴字第940號判決駁回原告之訴；原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年6月16日100年度判字第1010號判決將原判決廢棄，發回本院審理；經本院100年8月31日100年度訴更一字第103號判決駁回原告之訴；原告不服，提起上訴，經最高行政法院101年1月31日101年度判字第79號判決將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣訴外人羅紀月娥所有坐落新竹市○○○○段溪洲子小段
82-1地號（現為水源段884地號）土地應有部分1/8（以下簡稱系爭土地），於80年2月26日經臺灣新竹地方法院（以下簡稱新竹地院）民事執行處（以下簡稱新竹地院民執處）79年度民執乙一字第3581號強制執行事件執行拍賣，於80年4月間拍定予訴外人曾泗濱、曾俊榮。新竹地院民執處囑託被告查核本件應納稅捐，被告按一般用地稅率核定課徵土地增值稅新台幣（下同）498,641元，並函請法院代為扣繳，嗣經新竹地院民執處列入該強制執行事件80年4月28日製作之分配表在案。曾泗濱、曾俊榮則於80年5月8日取得新竹地院民執處所核發之系爭土地不動產權利移轉證書，並於80年8月3日辦畢所有權移轉登記。
㈡迨至95年5月19日，原告以債權人身分代位債務人即羅紀月
娥申請系爭土地依行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款予執行法院重新分配，遭被告於95年6月1日以新市稅機地字第950015363號函（以下簡稱被告95年6月1日函）否准。原告不服，提起訴願，經新竹市政府於96年3月27日以府行法字第960030196號訴願決定（以下簡稱新竹市政府96年3月27日訴願決定）撤銷原處分，命被告另為適法處分。嗣經被告重為審理結果，仍以原告該件之請求已逾時效期間為由予以否准所請。
㈢原告不服，提起訴願，因訴願逾期，遭新竹市政府於96年11
月6日以府行法字第960116021號訴願決定（以下簡稱新竹市政府96年11月6日訴願決定）予以不受理。原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，經本院於97年3月5日以97年度訴字第19號裁定駁回原告之訴，原告猶不服，提起抗告，亦經最高行政法院於97年9月18日以97年度裁字第4521號裁定駁回其抗告而告確定在案。
㈣嗣因於98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條，原告乃於
98年3月3日向被告請求依98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅；經被告於98年12月11日以新市稅機字第980262352號函（以下簡稱被告98年12月11日函，即原處分）予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院於99年7月20日以99年度訴字第940號判決駁回原告之訴；原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院100年6月16日以100年度判字第1010號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。嗣經本院重為審理後，於100年8月31日以100年度訴更一字第103號判決駁回原告之訴，原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於101年1月31日以101年度判字第79號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依其前所提
準備書狀及辯論意旨狀所載主張及陳述如下）㈠被告應舉證證明被告95年6月1日函符合法令規制要件：
原告代位納稅義務人羅紀月娥向被告申請退還溢繳稅額，依行政程序法第34條規定，被告因原告之代位申請而開始行政行為，依行政程序法上規定，被告應依第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、第38條規定：「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。」、第39條規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」、第40條規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」、第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」。行政程序法第第96條第1項第2款有關書面行政處分書應記載：主旨、事實、理由及其法令依據等項之規定觀之，應已包含行政機關恪遵法定程序暨其認定事實所憑之證據，不待贅言。按行政處分經由法定程序通知當事人而對外發生規制效力，並由相對人聲明訴願、提出爭訟時，為讓訴願機關或行政法院維持其行政處分，原處分機關就行政處分之程序及實質的合法性，均應負舉證責任，否則，即應受不利判斷之結果。因之，被告為維持訴之聲明，自應提出就原行政處分之程序及實質的合法性，已恪遵法定程序暨其認定事實之證據，經言詞辯論後由行政法院斟酌後形成心證作為判決基礎，如若就原行政處分之程序及實質的合法或，並已恪遵法定程序暨其認定事實之證據不能提出證據以證明，即應為「撤銷原處分」之判決，要屬當然。
㈡被告應舉證證明系爭特定農業區農牧用地於80年8月3日移轉
時，不符合「農業用地依法作農業使用」、「自行耕作之農民繼續耕作」要件之事實，負立證責任：
按民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」。本於民事、行政共通法理，此規定於行政爭議上，應得適用之。所謂「舉證」，指所舉之證據，並非事實本身，乃使應證「事實（當事人主張之事實；應依職權調查之事實等）」顯明，使法院獲得「心證」之謂。故凡能使「應證事實」顯明之資料（證據資料），皆屬證據。據此，「人證」、「物證」、「理證」、「鑑定」，或是「法律推定之事實」、「事實推定之應證事實」、「法院職務上知悉之事實」，甚而法院不懷疑而「當事人不爭執之事實」等等，皆屬「證據資料」，而得作為應證事實之基礎，為證據法則之乙環。但法律別有規定，或掌握有證據資料之乙方，就應證事實，應負舉證責任始符公平原則，為民事訴訟法第277條但書所明定。台灣高等法院台南分院96年度醫上更一字第1號判決：「民事訴訟法第277條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任；但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。如為該條但書立法理由所示之醫療糾紛事件，即醫院具有豐富之醫學專業知識，而另一方則完全欠缺該等知識，考量訴訟上攻擊防禦地位明顯不平等，且醫院所使用設備及人員配置掌握，又另就相關證據取得難易程度等，有證據偏在及武器不平等情形，由醫院負舉證責任，應無不公平可言。」，即本於民事訴訟法第277條「但書」規定而闡釋。因此：
⒈不動產被法院拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法
上權利，其過程及其程序均非當事人所能掌握，要與私經濟可依意願活動之情形迥不相同，故於租稅上，財政部於68年4月25日台財稅字第32667號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要點第2點明文：「法院拍賣」等，均不適用「申報移轉現值」程序即是明證。
⒉依平均地權條例施行細則第26條、第38條規定，主管機關必
須將土地之種類，或有變動之情形，列冊陳報稽徵機關作為課稅之依據。
⒊依田賦稽徵工作程序規定，稽徵機關應有「賦籍之建立」，
載明納稅義務人「姓名」、「年籍」、「身分證號碼」、「地址」…等項，土地類別及使用之情形，以決定稅賦。
⒋若被拍賣，依台灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第11點規
定所示，執行法院會將拍定人等個人資料、土地及使用資料、拍定價格等項記載於權利移轉證明書之副本送達稽徵機關作為課稅之依據，據以讓稽徵機關作成「土地卡與賦籍冊之釐正」，並建立拍定人之「姓名」，「年籍」、「身分證號碼」、「地址」…等個人及土地使用情形；地政機關亦會於拍定人申請土地所有權移轉登記時，至現場查看現場使用情形，作成地價歸戶冊及地籍異動通知資料以供稽徵機關核定土地稅之依據，此有土地稅法第40條規定可稽。
⒌因此，稽徵機關機刻賦有專業上之知識，復就①是否農地之
事實？②是否依法作農業使用之事實？③承受人是否農民之事實？④有無繼續耕作之事實？等等證據資料，為稽徵機關一手掌握，若就上揭①②③④待證事實有爭執，由稽徵機關負舉證之責任，無違公平原則，與民事訴訟法第277條但書規定，應無不符。實務上，是否農地？是否農用？是否繼續耕作？殊屬事實問題，依最高行政法第88年度判字第4228號判決：主管機關應調查事實認定。倘若稽徵機關所為舉證有疵累，原告縱不能舉證，或舉證不足，應為被告敗訴之判決。
㈢基礎法律爭執事實：
⒈系爭特定農業區農牧用地於民國80年2月26日法院拍賣，由
共有人種植稻禾時，由拍定人彭慶文依法院公告檢附自耕能力證明書承受，共有人曾俊榮、曾泗濱依土地法第34條之1第4項規定行使優先承購權，經執行法院查符允准之，而核發權利移轉證書，經政機關於民國80年8月3日登記完畢。
⒉被告爭執：法院核發權利移轉證書時，共有人曾俊榮、曾泗
濱尚未取得自耕能力證明書，故不得免稅，且當事人未依施行細則規定提出申請，依一般稅率課徵土地增值稅，非適用法令錯誤；又原告於80年5月11日收受分配表後，直至95年5月16日第1次申請退稅，已逾5年時效。
㈣最高行政法院判決基礎：
⒈本案最高行政法院判決：
「本件行為時農業發展條例第27條規定「農業用地在依法作
農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，同法施行細則第15條第1項第1款規定「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，耕地由申請人申報土地移轉現值時，檢附……農地承受自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關」。依上開農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定（本院80年6月份庭長評事聯席會議決議）。行為時土地稅法第39條之2第1項及其施行細則第58條第1項第1款，與上開農業發展條例第27條及其施行細則第15條第1項第1款規定相同，自可認合於行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第58條第1項第1款規定，並非關於發生免稅效果之規定，自不得以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件。稅捐稽徵機關如以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件，即屬適用法令錯誤。又依行為時土地法第30條之規定，承受私有農地以能自耕者為限，否則所有權之移轉無效，且法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第6條第3項規定，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵，是以經法院拍賣之耕地，是否符合行為時土地稅法第39條之2（行為時農業發展條例第27條）規定免徵土地增值稅要件，不得認當事人有提出自耕能力證明之協力義務。如耕地之拍定人或承受人無自耕能力，則耕地所有權移轉行為無效，不生是否免徵土地增值稅之問題。再行為時強制執行法第81條關於拍賣不動產公告應載明事項之規定，未有「應買資格或條例」之規定，然行為時辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5項關於強制執行法第81條，規定耕地應買人應提出就該耕地具有自耕能力之證明。系爭土地如為耕地，依照此規定，應買人應提出就該耕地具有自耕能力之證明，原審法院更為審理有必要時，應查明訴外人曾泗濱及曾俊榮應買系爭土地時，有無提出就該耕地具有自耕能力之證明。末查稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人得請求退稅期間之規定，係行政程序法第131條公法上請求權行使期間之特別規定，均併予指明。」等語。
⒉據此，被告原處分及答辯書所為抗辯，與最高行政法院判決
意旨相左部分，即非兩造得再事爭執。故被告謂「當事人未依施行細則規定提出申請，依一般稅率課徵土地增值稅，非適用法令錯誤」等語，與上開最高法院判決意旨不合，是原依一般稅率課徵土地增值稅適用法規係有錯誤。
㈤據此以言，兩造對系爭特定農業區農牧用地於拍賣時為「依
法作農業使用」乙節固不爭執，惟爭執系爭特定農業區農牧用地於移轉時即「80年8月3日」拍定人是否「自行耕作之農民」而爭執，被告自應提出證據以證明之，否則，原告即使不舉證，即應為被告敗訴之判決。
㈥關於代位請求退稅，是否有時效規定之適用？最高行政法院
101年度判字第79號判決已指示稅捐稽徵法第28條請求退稅期間之規定，為行政程序法第131條請求權期間之特別規定，故被告抗辯退稅有時效期間之限制，要與上開最高行政法院判決意旨不合。是原處分適用時效規定以申請逾時效為由，與稅捐稽徵法第28條特別規定不合，係違背法令。
㈦當事人有無檢附自耕能力證明書承受耕地，並非發生稅效果
之原因，此參行為時農業發展條例第27條，及土地稅法第39-2，均未明文規定免稅，以檢附自耕能力證明書為要件即明，故被告抗辯「法院核發權利移轉證書時，共有人曾俊榮、曾泗濱尚未取得自耕能力證明書，故不得免稅」等語，要無法律上依據，為當然違背法令。
㈧分配表上債權人或債務人本不能對分配表上扣繳稅捐為異議
或提出分配表異議之訴，按臺灣彰化地方法院86年度訴字第539號判決：「民事訴訟制度係為保護私法上權利而設，而稅捐主管機關核課土地增值稅之數額，乃本於行政權之作用，並非私權之事項，普通法院無干涉之餘地，前揭稅捐稽徵法亦規定主管機關核課土地增值稅，執行法院僅係依職權扣繳，故原告因不服被告所核課之土地增值稅數額，而以分配表異議之訴請求減少所分配之金額，為無理由，應予駁回。」闡釋有案，故若未對分配表聲明異議或提出分配表異議之訴受敗訴判決確定，不影響退稅之申請，或對課稅處分提出爭訟未受實體判決，當事人仍得準據稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，此有最高行政法院93年度判字第783判決認：「當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既賦予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權。本件上訴人申請復查遭駁回後，未於法定期限內提起訴願，該課稅處分雖具形式確定力，惟未經訴願或行政法院為實體決定或判決，不具實質確定力，揆諸首揭說明，原核課處分如適用法令錯誤，自無不許上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還之理」可參，即便經實體判決確定，亦得提出退稅，亦經財政部98年2月10日台財稅字第9804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，……，準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」有案，因此，被告以未對分配表聲明異議即不得申請退稅，殊屬誤會，為違背法令。
㈨本件系爭農地符合①農業用地；②依法作農業使用；③曾俊
榮、曾泗濱承受後有繼續耕作等，為兩造一直不爭執者，亦屬被告所自認，唯被告謂：「曾俊榮、曾泗濱於80年4月拍定時不合自行耕作之農民」云云。惟：
⒈倘若曾俊榮、曾泗濱非自行耕作之農民，依行為時土地法第
30條規定，移轉農地無效，根本不發生得否免徵土地增值稅之問題。本案移轉系爭農地無被認無效之情事，足見曾俊榮、曾泗濱為自行耕作之農民，是被告所為論斷，違背論理法則。
⒉又曾俊榮、曾泗濱於80年8月3日移轉系爭農地前後，其身分
證上職業欄一直登記為「自耕農」，實際上並屬「自行耕作農民」，而具有自耕能力，為被告101年3月12日準備程序中所自認，竟於101年4月3日答辯書上謂於80年5月8日時未具有自耕能力，理由前後矛盾，為當然違背法令。
⒊按75年1月6日農業發展條例第27條：「農業用地在依法作農
業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，78年10月30日土地稅法第39條之2：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，條文規定之「移轉」之意涵為何？財政部73年12月15日台財稅字第64914號函釋略以：條文中所稱移轉，係針對農業用地所有權變動而言，亦即農業用地所有權人將其農業用地之所有權轉予自行耕作之農民承受，因而產生之物權變動。此再參法務部85年4月29日（85）法律決字第10056號函釋：農地所有權移轉登記，對於承受人應否具有自耕能力，係以辦理所有權移轉登記之時點，而非以登記原因之時點為準據更形明白。因此，農業用地之移轉，承受人是否具備自耕能力？應以「農業用地所有權人將其農業用地之所有權轉予自行耕作之農民承受」時為準，以本件而言，自應於80年8月3日移轉登記係爭農地時為準，故被告以：曾俊榮、曾泗濱於80年4月拍定時不合自行耕作之農民云云之認定基準，與法不合為違背法令。
㈩本件共有人曾俊榮、曾泗濱行使優先承購權承受係爭一般農
業區農牧用地，於80年8月3日移轉登記時，有檢附自耕能力證明書為不爭事實。而核發自耕能力證明要件之一，參照79年6月22日自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六項規定：申請核發證明書之農地，應符合「現為合法使用者」要件，因現場供作「種稻」使用，符合合法使用要件，足見核發自耕能力證明書機關認定係爭一般農業區農牧用地於移轉時係「依法作農業使用」。此為被告所不爭。申請核發自耕能力證明者，依79年6月22日自耕能力證明書之申請及核發注意事項第一項：從事農牧生產之農民…規定，及第四項：申請人有左列情形之一者…規定所示，必須為「自耕農民」外，參照最高行政法院88年判字第392號判例，該自耕農民必須承諾「……於承受後列耕地後確保供自任耕作」,台灣省政府府地三字第143147號函並規定，申請自耕能力證明書者，應書立切結書就承受之農地承諾「繼續作農業生產…」，則主管機關既核發自耕能力證明書予自耕農民曾俊榮、曾泗濱，足見系爭一般農業區農牧用地移轉與「自行耕作之農民繼續耕作者」要件，又符合依法作農業使用，依最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議：當然發生免稅效果，本無待人民之申請。財政部90年8月13日台財稅字第900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定亦同。被告不查，竟依一般稅率課徵土地增值稅498,641元，致納稅義務人羅紀月娥溢繳稅額，依最高行政法院100年度4月份第2庭長法官聯席會議決議：即屬適用法令錯誤。竟不依原告代位申請退還而違背法令，訴願決定機關遞延維持，與法亦有不合；並聲明求為判決：
1.撤銷訴願決定及原處分。
2.被告應依原告之申請，於二個月內，對於羅紀月娥所有上開被拍賣土地作成退還新台幣肆拾玖萬捌仟陸佰肆拾壹元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日即民國80年6月1日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。
四、被告則以：㈠相關法令：
⒈修正後稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自
行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。
⒉改制前行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議：「依農業
發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」。
⒊行為時土地稅法第39條之2規定：「農業用地在依法作農業
使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」。
⒋行為時土地稅法施行細則第57條規定：「本法第39條之2第1
項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八重地目之土地。」。
⒌行為時土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2
第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」。
⒍行為時農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業
使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」。
⒎行為時農業發展條例施行細則第15條規定：「依本條例第27
條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款承受人戶籍謄本記載之職業限於本條例第3條第3款規定之農民。」。
⒏財政部73年7月30日台財稅字第56686號函（以下簡稱財政部
73年7月30日函）釋規定：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。」。
⒐財政部88年2月3日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政
部88年2月3日函）釋規定：「法院拍賣之耕地，於辦竣土地移轉登記後，當事人申請依土地稅法第39條之2規定規定免徵土地增值稅時，可免檢附承受人（拍定人）自耕能力證明書影本。說明：二、法院拍賣之耕地，拍定人參與投標時，既已提出自耕能力證明書供執行法院審查無異，且於申辦土地移轉時，亦經地政機關審驗相關證明文件，該土地如於辦竣移轉登記後，當事人向稅捐稽徵機關申請免徵土地增值稅稅，應可免依土地稅法第施行細則第58條之1項第1款規定，再檢附承受人（拍定人）之自耕能力證明書影本，以簡政便民。」。
⒑財政部90年11月6日台財稅字第900457036號函（以下簡稱財
政部90年11月6日函）釋規定：「姚顏○○所有○○地號等3筆土地於82年間經法院拍賣，原按一般稅率核課土地增值稅，嗣拍定人逾五年始提出申請該依修正前土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，可否准予辦理一案。說明：二、查修正前土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。又法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合上揭條項及有關規定者，應准予辦理，前經本部82年6月17日台財稅字第821488575號函釋有案。另依法務部90年3月22日法九十令字第8617號令：「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定……。」，本件免徵土地增值稅之請求權係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依上開法務部令，應得類推適用民法消滅時效之規定；……。」。
⒒財政部98年11月10日台財稅字第9800240170號函（以下簡稱
財政部98年11月10日函）釋規定：「所報法院拍賣之土地，嗣後經查明該土地符合89年1月26日修正前土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案。說明二、按『農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』、『依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。』，為行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條所明定。據上，本件土地移轉時，納稅義務人是否未依規定檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，有無98年1月23日修正生效之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，請參照本部98年10月23日台財稅字第9800238260號函辦理。
」。
⒓財政部98年10月23日台財稅字第9800238260號函（以下簡稱
財政部98年10月23日函）釋規定：「納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案。說明二、按『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%』、『土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。』，為行為時土地稅法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。該項申報程序規定，參照司法院大法官會議釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。三、至旨揭土地重劃後第一次移轉，納稅義務人是否未依規定檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，有無98年1月23日修正生效之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，宜由主管稽徵機關查明實情依上開規定辦理。」。
㈡最高行政法院判決理由指稱原審判決係認定系爭土地經法院
拍賣，由訴外人曾泗濱及曾俊榮於80年5月8日取得所有權，作為其駁回原告之訴之重要依據。然原審判決上開事實認定所憑之證據即系爭土地之土地登記謄本影本，係被告於言詞辯論時始提出，並未於相當時期通知原告，原審竟准被告之聲請由其一造辯論而為判決，並將該證據及其所證明之事實採為判決基礎，於法自有未合乙節。經查：
⑴原告於高等行政法院指定言詞辯論日（100年8月18日）前7
日即100年8月11日寄送行政訴訟辯論意旨狀至被告，被告據以於100年8月16日完成補充答辯狀，惟因距言詞辯論日僅剩1天，且原告送達地址又在台中市，恐原告在言詞辯論日前無法收到，遂決定將該補充答辯狀於言詞辯論庭親送予原告查收，惟其當日並未到庭辯論，被告方於開庭後將該補充答辯狀補寄予原告。觀前揭補充答辯狀所述內容，並未提出新事證或新理由，僅是將被告前二次（100年8月1日新市稅法字第1000028252號及100年8月5日新市稅法字第1000029328號）之答辯理由再作補強而已。
⑵又被告原處分卷所附地籍資料閱覽作業電腦畫面，即載明系
爭土地拍賣日期為80年5月8日，原告於95年5月19日申請免徵土地增值稅之函文亦已檢附系爭土地之土地登記謄本影本，並於100年8月1日行政訴訟補充理由狀再次檢附系爭土地之土地登記謄本影本（含標示部1頁、所有權利部1頁、其他權利部1頁，共計3頁），惟因前揭資料尚有缺漏，遂依鈞院庭諭指示，於100年8月30日向新竹市地政事務所申調前揭謄本，並於同日傳回本院。
⑶由上可知，訴外人曾泗濱及曾俊榮於80年5月8日拍得系爭土
地之事實，並非被告於言詞辯論庭始提出；況土地登記謄本為公示資料，任何人都可取得，原告又為系爭土地原所有權人之債權人，系爭土地之相關拍定資料，法院皆依規定通知原告在案，原告焉有不知系爭土地何時拍定之理，最高行政法院上開判決理由顯有誤解。因此，本件原告遭受敗訴判決，係因拍定人在拍得系爭土地時，尚未向主管機關取得自耕能力證明文件，足資證明其具自耕農身分，不符行為時土地稅法第39條之2第1項免稅規定所致，特此敘明。
㈢關於訴外人曾泗濱及曾俊榮拍得系爭土地時，究有無提出就系爭土地具有自耕能力之證明供法院審查乙節，經查：
⑴依財政部88年2月3日函釋「法院拍賣之耕地，於辦竣土地移
轉登記後，當事人申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅時，可免檢附承受人（拍定人）自耕能力證明書影本。說明：二、法院拍賣之耕地，拍定人參與投標時，既已提出自耕能力證明書供執行法院審查無異，且於申辦土地移轉時，亦經地政機關審驗相關證明文件，該土地如於辦竣移轉登記後，當事人向稅捐稽徵機關申請免徵土地增值稅稅，應可免依土地稅法第施行細則第58條之1項第1款規定，再檢附承受人（拍定人）之自耕能力證明書影本，以簡政便民。」，及財政部73年7月30日函釋「主旨：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。說明：二、經查法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第6條規定，系由執行法院於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課者，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。是以經法院拍賣之農業用地，如符合農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。三、事後提出申請，經稽徵機關受理並核定免徵而退還土地增值稅時，因係納稅義務人納稅義務之免除，拍定人縱為其債權人，尚非屬民法第242條所稱代位權之行使範圍，自不得逕退債權人，此項退稅就執行法院言，屬拍賣價款之一部分，應退由執行法院，另行分配債權人。」意旨。
⑵本件行為時土地法第30條規定私有農地所有權之移轉，其承
受人以能自耕者為限，而行為時辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5項亦規範關於強制執行法第81條部分，耕地應買人應提出就該耕地具有自耕能力之證明。且為釐清拍定人曾泗濱、曾俊榮有無依規定提供自耕能力證明書供法院審查，經曾泗濱於101年2月21日到局談話，其筆錄自承略以：
「本人為自耕農亦為系爭土地所有權人之一，被拍賣之土地是我嬸嬸羅紀月娥之持分，接到法院通知土地被拍賣，並由其他人拍定，我可以先行承受，因土地面積不大，有能力購買便繳清價金，法院就核發不動產權利移轉證明書，好像沒有要自耕能力證明文件。」等語；且被告於101年2月10日寄送調查函至曾俊榮之戶籍地，請其於101年2月21日提示資料說明，並於101年2月16日寄存光華郵局，惟曾俊榮迄今未說明，被告已另函通知其於101年3月6日到局備查，並俟曾俊榮到局說明後，再行提供相關事證。
⑶又為瞭解臺灣新竹地方法院（以下簡稱新竹地院）於拍定系
爭農地時是否有審查投標人此項資格，經被告至新竹地院調閱相關資料，始取得其於81年4月7日函囑新竹市地政事務所提供系爭土地拍定人曾俊榮及曾泗濱自耕能力證明書相關函文，被告又於101年2月10日函請新竹地院民事執行處提供79年度民執乙一字第3581號執行法拍案件相關資料供參，新竹地院於101年2月26日新院千79執舜字第3581號函復略以：「本院79年度執字第3581號強制執行事件，因保存期限屆滿業已函報銷燬，礙難提供資料。」，由此觀之，新竹地院於80年5月8日拍賣系爭土地時，並未審查拍定人是否具有自耕能力，否則其毋須於事隔1年後又再向地政事務所索取拍定人自耕能力證明書附案，且原告亦自承拍定人曾俊榮及曾泗濱係分別於80年5月21日及80年6月18日取得自耕能力證明書，其取得日期均在法院80年5月8日核發系爭土地權利移轉證明書之後，益證取得前揭自耕能力證明書係為至地政事務所辦理移轉登記所需，非為提供法院審查所備，被告依前揭財政部73年函釋規定，按一般用地稅率核課系爭土地土地增值稅，並無不合。
㈣又按行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第1點規
定：「自耕能力證明書（以下簡稱證明書）之申請及核發，應依本注意事項辦理。」、第2點規定：「因下列情形之一，得申請證明書：1.農地所有權買賣、贈與、交換、繼承、法院拍賣。……」、第3點規定：「本注意事項所稱農地係指下列之土地：1.依區域計畫法編定之農牧用地。2.依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地。……」、第4點第1項規定：「證明書由申請人向戶籍所在地鄉（鎮、市、區）公所申請。」、第5點規定：「申請人應為符合下列各款規定之現耕農民：1.年齡在16歲以上之自然人。2.戶籍登記職業記載為自耕農、半自耕農、佃農、雇農、幫農、果農、圍農、農夫、家畜飼育、水產養殖、家管、無、農田雜工或農事工作者。3.有現耕農地或喪失原耕農地未滿5年者。」、第6點規定：「第5點第1項第3款所稱有現耕農地者係指下列各款情形之一者：1.申請人所有之農地，應無出租或委託經營之情事。2.申請人訂有三七五租約、經法院公證之耕地租約公有耕地租約或備查有案之委託經營契約之農地，在1年以上。3.申請耕作共同生活戶之配偶、直系血親、兄弟姐妹、媳婦、翁姑、岳父母、女婿或繼父母子女所有之農地。於共同生活戶之期間應在6 個月以上。」、第8點規定：「申請核發證明書之承受農地，應符合下列規定：1.承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。2.承受農地與申請人之住所應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內。本款之住所應經戶籍登記6個月以上。3.承受農地與申請人之現耕農地應在同一直轄市、縣( 市) 或不同直轄市、縣（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內。……」，及第9點規定：「本證明書之有效期間為6個月，自核發之日起算。」。準此，申請核發自耕能力證明書者，除本身需具備現耕農民身分，且需有現耕農地，而其欲承受之農地尚需與申請人之住所及其現耕農地有相當程度之關聯性，始能核發自耕能力證明書。惟訴外人曾泗濱、曾俊榮於80年5月8日拍得系爭土地所有權時，尚未自主管機關取得自耕能力證明書，如何證明其具備自耕能力，嗣後為辦理系爭土地所有權登記事宜，方於80年5月21日及於80年6月18日向主管機關取得自耕能力證明書，此有新竹市地政事務所81年4月9日81新地一字第2173號函所檢附之渠等提出之自耕能力證明書影本附卷可稽，依前揭行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第9點規定，該證明書係分別自80年5月21日、80年6月18日發生效力，尚無溯及證明於80年5月8日系爭土地移轉時之狀態。是拍定人曾泗濱、曾俊榮於80年5月8日取得系爭土地當時，尚未取得自耕能力證明書，而原告又未舉出其他被告於處分時，甚或系爭土地移轉當時所得調查之事證，以明系爭土地係移轉與自行耕作之農民繼續耕作者之事實，故系爭土地之移轉，於被告為系爭課稅處分當時，難認符合上開土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第27條）規定要件，自不生該條所規定之免稅效果，足堪認定。從而，被告前按一般用地稅率課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳，自無何適用法令、計算錯誤，或其他可歸責之情事；是被告否准原告系爭退還溢繳稅款之請求，於法即無不合。
㈤復按修正後稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務
人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」，及行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」，雖然稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人得請求退稅期間之規定，係行政程序法第131條公法上請求權行使期間之特別規定，惟按前揭稅捐稽徵法第28條第2項規定，退稅請求權需是「稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」其消滅時效始有不受5年限制之適用，至本件是否有修正後稅捐稽徵法第28條第2項之適用，被告為釐清此爭點，特於98年5月6日以新市稅機字第980006607號函請財政部核釋，經其於98年11月10日台財稅字第9800240170號函核復略以：
「…說明二、按『農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』、『依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：
一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。』，為行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條所明定。據上，本件土地移轉時，納稅義務人是否未依規定檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，有無98年1月23日修正生效之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，請參照本部98年10月23日台財稅字第9800238260號函辦理。」，次按財政部98年10月23日台財稅字第9800238260號函釋規定略以：「說明二、按『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%』、『土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。』，為行為時土地稅法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。該項申報程序規定，參照司法院大法官會議釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」，準此，系爭土地是否符合免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，租稅規定皆課予納稅義務人申報協力之義務自明，本件原土地所有權人羅紀月娥迄未依前揭規定檢附該當行為時土地稅法第39條之2第1項免土地增值稅之有關證明文件供核，自難歸責於被告，縱如最高行政法院判決理由所指摘，經法院拍賣之耕地，是否符合行為時土地稅法第39條之2規定，不得認當事人有提出自耕能力證明書之協力義務，惟誠如前述，系爭土地拍定人於80年5月8日拍得系爭土地時，並未自主管機關取得自耕能力證明書（其與拍定人拍定時有自耕能力證明書，法院通報稽徵機關核算稅額時雖未提示，但仍可藉由事後補提予以免徵，但本件為拍定人拍定時即無自耕能力證明書，則無法藉由事後補提予以追認），難以證明該土地移轉時，符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件，被告遂依法按一般用地稅率課徵土地增值稅，自難歸責被告有核課錯誤之情事，本件難謂有98年1月23日修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。
㈥原告主張系爭土地是否符合行為時土地稅法第39條之2第1項
免稅規定，係以拍定人80年8月3日向地政機關辦理所有權登記時有無自耕能力證明書為準云云。按民法第758條規定：
「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、同法第759條規定：「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」，及行為時強制執行法第98條規定：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權；債權人承受債務人之不動產者亦同。」，由此觀之，一般不動產所有權之變動，應以登記為生效要件，但法院拍賣不動產案件，則為例外情形，應依強制執行法第98條規定，以法院核發不動產權利移轉證明書之日為所有權取得日，換言之，本件應以80年5月8日為系爭土地所有權移轉日，而行為時土地稅法第39條之2亦係規定，農業用地在依法作農業使用時「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」免徵土地增值稅，因此要判定系爭土地移轉時是否符合前揭規定，應以80年5月8日拍定人是否有向主管機關取得自耕能力證明書為準，誠如前述，拍定人曾泗濱及曾俊榮係分別於80年6月18日及80年5月21日取得自耕能力證明書，益證系爭土地移轉時並不符合行為時土地稅法第39條之2之免徵要件，原告所述，依法無據。
㈦有關土地稅法第39條之2第1項規定，經立法院89年1月6日修
正，其修正前後立法意旨、法條內容、適用條件及債權人可否代位請求等有何不同？謹摘述如下表：
┌─────┬─────────┬──────────┐│ │ 修正前 │ 修正後 │├─────┼─────────┼──────────┤│ 法條內容 │農業用地在依法作農│ 作農業使用之農業用 ││ │業使用時，移轉與自│ ，移轉與自然人時， ││ │行耕作者，免徵土地│ 得申請不課徵土地增 ││ │增值稅。 │ 值稅。 │├─────┼─────────┼──────────┤│ │配合農業發展條例第│ 農地開放自由買賣後 ││ 立法理由 │27條規定，以便利自│ ，其流通性與一般土 ││ │耕農民取得農地，擴│ 地已無差異，所有權 ││ │大農場經營規模。 │ 移轉所獲土地漲價利 ││ │ │ 益，已無免徵土地增 ││ │ │ 值稅之必要，故修正 ││ │ │ 為得申請不課徵土地 ││ │ │ 增值稅。又放寬農地 ││ │ │ 農有後，取得農地者 ││ │ │ 已無農民身分之限制 ││ │ │ ，不宜以承受人是否 ││ │ │ 繼續耕作為要件，爰 ││ │ │ 將第1項「自行耕作 ││ │ │ 之農民」修正為「自 ││ │ │ 然人」，並刪除「繼 ││ │ │ 續耕作」。 │├─────┼─────────┼──────────┤│適用條件及│1.移轉土地需為農業│ 1.移轉土地需為農業 ││應附證件 │ 用地並作農業使用│ 用地並作農業使用 ││ │2.移轉對象需為自耕│ 2.移轉對象為自然人 ││ │ 農 │ 3.申報時應檢具農業 ││ │3.申報時應檢具土地│ 用地作農業使用證 ││ │ 登記簿謄本及承受│ 明書佐證。 ││ │ 人自耕能力證明書│ ││ │ 佐證。 │ │├─────┼─────────┼──────────┤│免徵及不 │免徵土地增值稅：移│ 不課徵土地增值稅： ││課徵土地 │轉土地若符合法定要│ 移轉土地若符合法定 ││增值稅之 │件，即可免除漲價利│ 要件，移轉當時暫准 ││差異 │益之租稅負擔。 │ 予不課徵土地增值稅 ││ │ │ ，惟嗣後若查獲有未 ││ │ │ 作農業使用情形，再 ││ │ │ 移轉時，應將以前所 ││ │ │ 有不課徵之土地增值 ││ │ │ 稅一併予以課徵，因 ││ │ │ 此僅係延緩課徵時點 ││ │ │ ，並非將前階移轉階 ││ │ │ 段已產生之土地漲價 ││ │ │ 利益之租稅負擔予以 ││ │ │ 免除。 │├─────┼─────────┼──────────┤│債權人可 │1.按最高行政法院 │ 按財政部90年8月13日││否代位請 │ 100年度4月份第2 │ 台財稅字第000000000││求退稅 │ 次庭長法官聯席會│ 號函釋規定，債權人 ││ │ 議決議，抵押權人│ 不得代位申請不課徵 ││ │ 得代位債務人請求│ 土地增值稅。 ││ │ 稽徵機關退還溢繳│ ││ │ 稅款。 │ ││ │2.系爭土地土地登記│ ││ │ 簿他項權利部載明│ ││ │ 原告於70年4月3日│ ││ │ 設定抵押權，並於│ ││ │ 備考欄加註塗銷見│ ││ │ 主登記四，又主登│ ││ │ 記四記載該抵押權│ ││ │ 於80年4月18日因 │ ││ │ 法院囑託塗銷，再│ ││ │ 依臺灣新竹地方法│ ││ │ 院民事執行處通知│ ││ │ 所檢附分配表可知│ ││ │ ，原告為債權人，│ ││ │ 債權種類為抵押借│ ││ │ 款，原告為原土地│ ││ │ 所有權人羅紀月娥│ ││ │ 之抵押權人，依前│ ││ │ 揭100年庭長法官 │ ││ │ 聯席會議決議，原│ ││ │ 告得代位債務人請│ ││ │ 求稽徵機關退還溢│ ││ │ 繳之稅款予執行法│ ││ │ 院。 │ │└─────┴─────────┴──────────┘㈧至有關拍定人資格是否必須為自耕農之規定乙節，按行為時
土地稅法第39條之2規定（同行為時農業發展條例第27條）：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、財政部73年7月30日台財稅字第56686號函釋規定：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。」，及財政部73年11月2日台財稅第62282號函釋規定：「農業發展條例第27條之規定，旨在獎勵自行耕作之農民增購農業用地，以擴大其經營規模，並為確保農業用地移轉後仍為農業使用。是以該條對承受人規定須為「自行耕作之農民」，至於出售人身分並無明定。」，由此觀之，前揭土地稅法第39條之2立法意旨係藉由免納土地增值稅以鼓勵農地農用，即須將農業用地所有權『移轉予自行耕作之農民承受』始有免徵土地增值稅之適用，惟本件拍定人曾俊榮及曾泗濱係分別於80年5月21日及80年6月18日取得自耕能力證明書，其取得日期均在法院80年5月8日核發系爭土地權利移轉證明書之後，益證在80年5月8日取得系爭土地時，尚未自主管機關取得自耕能力證明書，佐證其具有自耕能力，不符合行為時土地稅法第39條之2免稅要件，被告依前揭財政部73年函釋規定，按一般用地稅率核課系爭土地土地增值稅計498,641元，並無不合。
㈨另本件79年度民執乙一字第3581號強制執行事件，執行所得
金額已於80年5月7日作成分配表，並定於80年5月20日實行分配，為瞭解原告或其他參與分配人是否有依強制執行法第39條規定向新竹地院提出聲明異議或抗告，遂於101年3月20日函詢新竹地院，惟新竹地院迄今尚未函復，擬俟其函復後，再提供相關事證供本院審酌。
㈩又按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不
行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」、「民法總則施行前之法定消滅時效已完成者，其時效為完成。民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算，較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」，為行政程序法第131條及民法總則施行細則第18條分別定有明文。行政程序法於90年1月1日施行前，關於公法上不當得利反還請求權之時效期間，其於實體從舊原則，固無行政程序法第131條第1項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125條一般時效即15年之規定；惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸前述民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致。又行政程序法施行前，所發生公行政對人民之公法上請求權，固應類推適用民法關於時效期間之規定，然其時效完成之法律效果則應為權利當然消滅，而非僅發生義務人得為拒絕給付之抗辯，且有最高行政法院95年8月22日庭長法官聯席會議決議可參。
因本件之退稅請求權發生於行政程序法施行（即90年1月1日）前，依上開說明，當時就公法上請求權之消滅時效期間問題，法律尚無明文規定，應類推適用民法第125條規定，其消滅時效應為15年；又依民法第128條規定：「消滅時效，自請求權可行使時起算。以不行為為目的之請求權，自為行為時起算。」，準此，消滅時效自請求權可行使時起算，本件法院拍賣資料，顯示強制執行分配通知函及分配表係於80年5月11日送達予原告收執，易言之，原告於80年5月11日即知悉系爭土地並未免徵土地增值稅之事實，對其抵押權已造成不利影響，如認核課有誤，於當時即得申請免徵土地增值稅，並退還已繳納之稅捐。又因行政程序法施行日起，其原15年時效所殘餘之期間（以80年5月11日起算15年為95年5月10日），較行政序法第131條第1項所定5年時效期間為長，則依首揭說明，自行政程序法90年1月1日施行起，即應適用行政程序法第131條第1項之5年時效期間，亦即原告之公法上權利，除行政程序法規定之中斷等事由外，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日則為星期日，則參諸民法第122條規定：「於一定期日或期間內，應為意思表示或給付者，其期日或其期間之末日，為星期日、紀念日或其他休息日時，以其休息日之次日代之。」，即延至95年1月2日屆滿。然本件原告遲至95年5 月19日始首度向被告為系爭退稅之申請，參諸上揭規定及最高行政法院95年8月22日庭長法官聯席會議，其請求權時效業已完成，是項請求權亦當然消滅。
綜上所述，系爭農地雖屬行為時農業發展條例第27條及土地
稅法第39條之2所謂之農業用地，惟新竹地方法院於80年5月8日核發系爭土地不動產權利移轉證明書時，拍定人尚未取得自耕能力證明書，自難核認系爭土地移轉時合致行為時土地稅法第39條之2免稅要件。因此，被告按一般用地稅率核課土地增值稅，即無修正後稅捐稽徵法第28條第2項所謂「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」之情事，被告於98年12月11日新市稅機字第980262352號函否准退還土地增值稅，揆諸前揭規定，並無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭土地於80年4月間經法院民事強制執行拍賣拍定時，是否該當於土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅規定之要件？又系爭公法上之請求權是否已罹於時效而消滅？本院之判斷如下：
㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有
關法律之規定」、「本法所稱稅捐，指一切國省（市）及縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅」，稅捐稽徵法第1條第2條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救濟、強制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅捐（除關稅及礦稅以外）之通則性規定，土地稅自包括在內，是除土地稅法本身有規定外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵法規定之適用，殆無疑義。
㈡次按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納
稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。揆之立法理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。三、增訂第
3 項，明定『前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2 項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4 項及第5 項過渡規定，以資周延。」等字樣，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。是以，現行稅捐稽徵法第28條第2 項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5 年請求權時效之限制，且依上開新修正之稅捐稽徵法第28條第4 項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，故本件原告之退稅請求，就其主張錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土地稅法第39條之2 之規定）之原因，即有再行調查之必要。
㈢且依財政部98年2月10日函釋意旨，納稅義務人就適用法令
錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。究之上開函釋，乃財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，尚無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關於辦理相關案件自得予以援用，合先敘明。
㈣本件原告於98年3月3日，以其係羅紀月娥之債權人身分，就
羅紀月娥所有系爭土地，前於80年4月間經新竹地院民執處79年度民執乙一字第3581號強制執行事件執行拍賣拍定予曾泗濱、曾俊榮，經被告按一般用地稅率核定課徵之土地增值稅498,641元，依98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告請求辦理退稅，經被告以98年12月11日函（即原處分）予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第940號判決駁回其訴；原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院100年6月16日以100年度判字第1010號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。嗣經本院重為審理後，以100年度訴更一字第103號判決駁回原告之訴；原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於101年1月31日以101年度判字第79號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，兩造並主張如事實欄所載。經查：
⑴按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，
認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力，合先說明。
⑵又按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土
地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第28條、第39條之2第1項、第4項分別定有明文。復按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。．．．
」，亦分別為土地稅法施行細則第57條、第58條所規定。
⑶究之土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係為配合農業發
展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，89年1月26日修正公布後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；且農業發展條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；復於該條例第1條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定，足見農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，是若非屬農地農用，即不在獎勵之列，殆無疑義。
⑷再按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要
件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。」、「債務人所有土地．．．．．經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。
如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」，分經改制前行政法院80年度6月份庭長評事聯席會議及改制後最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議分別決議在案。
⑸本件系爭土地經新竹地院民執處以79年度民執乙一字第3581
號強制執行事件於80年2月26日執行拍賣，嗣在80年4月間拍定，迄80年5月8日核發系爭土地不動產權利移轉證書之前，皆未經拍定人曾泗濱、曾俊榮提出任何自耕能力證明書據以主張，是被告按一般用地稅率課徵系爭土地之增值稅，所為核定尚無違誤，爰析述如下：
①先就「行政處分存續力之範圍」及相關規定說明之。
A.行政處分存續力之主觀範圍，行政程序法並無明文，自應類推適用有關行政訴訟或民事訴訟判決既判力範圍之規定。
B.按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」。
是以，行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務。易言之，合法有效之行政處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」）。
C.故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之推定，在未經有權機關依法撤銷或廢止之前，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件，作為另一行政處分本身決定之基礎，殆無疑義。
②就本件言，新竹地院民執處79年度民執乙一字第3581號強制
執行事件早經確定在案，該案卷宗復因逾保存期限而銷燬，業經被告於101年3月13日以新市稅法字第1010205083號函（以下簡稱被告101年3月13日函）新竹地院，經該院於101年3月20日以新院千79執舜字第3581號函（以下簡稱新竹地院101年3月20日函）復甚明，嗣被告於101年3月20日以新市稅法字第1010205086號函（以下簡稱被告101年3月20日函）以本件原告「黃吳阿呅」之姓名及身份證統一編號為條件，請新竹地院再次查明本件原告是否有對系爭強制執行事件之執行分配表提出任何聲明異議或抗告等，亦經新竹地院於101年4月17日以新院千荀字第08264號函（以下簡稱新竹地院101年4月17日函）復，略以該案卷因保存期限屆滿已銷燬，而該院強制執行事件係於82年下半年度始建置電腦系統，故無從知悉該案之債權人（即原告）有無對分配表聲明異議或抗告，另亦查無債權人（即原告）有向民事庭提起分配表異議之訴等語，有被告101年3月13日函、101年3月20日函及新竹地院101年3月20日函、101年4月17日函各1份在卷可佐。
是系爭土地增值稅之核課（新竹地院民執處依職權囑託被告核定）及新竹地院民執處79年度民執乙一字第3581號強制執行事件之執行分配表既已確定在案，自具有形式之確定力，而對原告發生拘束力，依前開法條規定及上述說明，原告對已確定之上開執行分配表中之核稅申請退還稅款，自應就該執行分配表及核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤，或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳之稅款等情形，作合理之說明或提出相關積極事證加以證明。
③按「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉
證書之日起，取得該不動產所有權；債權人承受債務人之不動產者亦同。」，行為時強制執行法第98條定有明文。次按「（第1項）私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。」，為行為時土地法第30條第1項所規定。又按「證明書由申請人向戶籍所在地所（鎮、市、區）公所申請。」、「本證明書之有效期間為六個月，自核發之日起算。」，亦為行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項（89年2月18日廢止）第4條第1項、第9條所明定。
④且所謂稽徵機關對於土地稅法第39條之2之規定，應依職權
實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，即得任意推翻原確定處分重新核課。復按本於法律不溯及既往原則，除法律有特別規定外，關於判斷課稅處分合法性之基準，應以課稅事實發生時之法律或事實狀態為準。又按所謂法律適用上之「已發生事件」，所稱「事件」，指符合特定法規構成要件之全部法律事實；所稱「發生」，指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。
⑤本件系爭土地原為羅紀月娥所有，經新竹地院民執處79年度
民執乙一字第3581 號強制執行事件執行拍賣，於80年4月間拍定予曾泗濱、曾俊榮，被告受新竹地院民執處之囑託查核，按一般用地稅率核定課徵系爭土地之增值稅為498,641元，並函請該院代為扣繳，經新竹地院民執處列入該強制執行事件80年4月28日製作之分配表在案，曾泗濱、曾俊榮則於80年5月8日取得該院所核發之系爭土地不動產權利移轉證書，並於80年8月3日辦畢所有權移轉登記，此觀卷附系爭土地登記謄本「登記原因發生日期」等欄即明。
⑥經查曾泗濱、曾俊榮2人在上開新竹地院民執處79年度民執
乙一字第3581號強制執行事件執行程序中，迄至80年5月8日取得系爭土地權利移轉證書時止，皆未提出任何取自主管機關確認渠等能自任耕作之「自耕能力證明書」供查；嗣曾俊榮、曾泗濱雖分別於80年5月21日、80年6月18日取得自耕能力證明書（由新竹市地政事務所81年4月9日81新地一字第2173號函《以下簡稱竹市地政所81年4月9日函》所檢附該所80年6月22日收件第22324號登記申請案中之附件《即新竹市北區公所於80年5月21日核發予曾俊榮之自耕能力證明書、新竹市東區公所於80年6月18日核發予曾泗濱之自耕能力證明書影本2份》），然查渠等日期均係在新竹地院民執處於80年5月8日核發系爭土地不動產權利移轉證書之後，新竹地院民執處自無審酌及於之可能性。況竹市地政所81年4月9日函距本件強制執行事件於80年4月間拍定已相隔近1年，曾俊榮、曾泗濱復從未向新竹地院民執處提出上開自耕能力證明書據以主張（姑不論係提起更正分配表或分配表異議之訴或請求重新分配等），是系爭土地之移轉，於被告為系爭課稅處分當時，難認符合上開土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第27條）規定要件，自不生該條所規定之免稅效果，即堪以確定。
⑦準此，系爭強制執行事件之執行分配表既從未遭依法撤銷或
推翻或經更正分配，依前揭「行政處分存續力之範圍」及法律適用上之「已發生事件」之法理說明，原告自仍受其形式之確定力拘束無訛。從而本件在新竹地院民執處79年度民執乙一字第3581號強制執行事件執行程序中，拍定人曾泗濱、曾俊榮於該院在80年4月28日製作執行分配表、80年5月8日核發系爭土地不動產權利移轉證書等程序，既從未提出任何自耕能力證明書供核，亦未據以主張本件有土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅規定之適用，且系爭強制執行事件之執行分配表復查無有經依法撤銷或推翻或經更正分配之情形，原告既仍受該執行分配表確定力之拘束，其申請退還稅款，自應就排除適用此點舉證證明，乃至為明白之理。
⑧然而原告迄未就系爭強制執行事件有何法定事由（法定請求
權），得以推翻已具形式上存續力之系爭執行分配表（包括系爭土地增值稅之核課處分）等節，提出任何具體事證加以證明，自難信其主張係屬實在。況按94年6月21日各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會提案第7號多數意見，略以「稅捐稽徵法第28條規定所稱之『適用法令錯誤』係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」等語。
⑨本件依新竹地院101年3月20日函、101年4月17日函內容顯示
，系爭強制執行事件案卷固因保存期限屆滿已銷燬，惟查無債權人《即原告》有向民事庭提起分配表異議之訴等情，已如前述。經查稅捐核定處分係負擔處分，本件被告乃基於職掌而為之（受新竹地院民執處囑託查核），所為認定純屬證據取捨問題，苟與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為有『可歸責於被告之事由』，原告所稱系爭土地於80年8月3日移轉時，拍定人是否為「自行耕作之農民」，應由被告提出證據證明，否則，原告即使不舉證，即應為被告敗訴之判決云云，要無法律上之立基，委無可採。
⑩第以是否課徵土地增值稅，應以土地移轉時是否有課徵或免
徵之事實存在，作為判斷之基準，業如前述。本件被告為系爭土地增值稅之核課當時，拍定人（即曾泗濱、曾俊榮）確尚未取得自耕能力證明書或其他足資憑認其自耕能力之事證，乃兩造所不爭之事實，是於被告為系爭課稅處分當時，難認本件有該當於土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第27條）規定之構成要件，而得以不予課徵土地增值稅，原告殊難以曾俊榮、曾泗濱嗣後分別在80年5月21日、80年6月18日始取得之自耕能力證明書，即逕謂系爭土地之增值稅核定有「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形存在。從而被告以本件原核定課徵土地增值稅之處分並無違誤，而以原處分（即被告98年12月11日函）予以否准原告退還稅款之申請，於法即無不合。末按課予義務訴訟，其違法判斷基準時點，依目前學理及實務通說，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準。（最高行政法院95年度判字第2203號判決意旨參照）。從而本件原告起訴請求被告應作成系爭土地應免徵土地增值稅之行政處分，並應據以辦理退稅，揆諸前開法條規定及法理說明，原告所提本件訴訟在法律上為無理由，應予駁回。
⑹退萬步言，縱認本件原告請求於法有據，該公法上之請求權
亦因時效屆滿而消滅，仍應駁回其本件行政訴訟，茲說明如下：
①按行政程序法於90年1月1日施行後，其第131條第1項規定：
「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」，惟上述規定就該法施行前成立而可行使之公法上請求權，並無適用，依目前實務之通說應類推適用民法之規定固無疑義，但行政程序法施行前成立而可行使之公法上請求權，依民法規定之消滅時效期間，自行政程序法施行日起算，其殘餘期間長於5年者，應如何適用，則不無討論之必要。
②次按「民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則
所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」、「民法債編修正施行前之法定消滅時效，其期間較民法債編修正施行後所定為長者，適用修正施行前之規定。但其殘餘期間自民法債編修正施行日起算，較民法債編修正施行後所定期間為長者，應自施行日起，適用民法債編修正施行後之規定。」，分別為民法總則施行法18條第2項及民法債編施行法第3條第2項所明定。
③上開2法條項之規定均傳達了同一立法原則，即適用舊法規
定之時效之殘餘期間如長於新法之時效期間，應適用修正後新法之較短時效期間之規定。蓋立法者對於時效期間已作縮短之立法選擇，舊法時期所成立之請求權於新法施行後存在之期間自不宜長於新法之規定，否則即有背於立法者之最新立法裁量。公法上之請求權在行政程序法施行前成立者，其時效期間應類推適用民法之規定，則民法總則施行法及債篇施行法前述有關新舊法時效期間不同時應如何處理之規定，亦應一併類推適用。
④是以，於行政程序法90年1月1日施行前，關於公法上不當得
利返還請求權之時效期間，基於實體從舊原則，固無行政程序法第131條第1項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125條一般時效即15年之規定；惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸前述民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致。故公法上之請求權於行政程序法施行前成立而可行使者，自95年1月1日起即因時效屆滿而消滅，合先敘明。
⑤本件拍定人曾俊榮、曾泗濱分別於80年5月21日、80年6月18
日，各經新竹市北區公所、新竹市東區公所核發自耕能力證明書，自堪認於彼時已然知悉本件有無該當於土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅規定之要件，其據以請求更正執行分配表或重為核稅處分，自應從上開時間起算。惟依上開說明，當時就公法上請求權之消滅時效期間問題，法律尚無明文規定，應類推適用民法第125條規定，其消滅時效應為15年；然自行政程序法施行日起，其原15年時效所殘餘之期間（本件以較有利於當事人之角度，以80年6月18日曾泗濱取得自耕能力證明書起算15年為95年6月18日），既較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長，則依前揭說明，本件自行政程序法90年1月1日施行起，即應適用行政程序法第131條第1項之5年時效期間，亦即原告之公法上權利，除有行政程序法規定之中斷等事由外，自95年1月1日起即因時效屆滿而消滅。
⑥然查本件原告遲至95年5月19日，始首度向被告為系爭退稅
之申請，且其時效尚無行政程序法規定之中斷等事由，揆諸首揭法條規定及上開說明，系爭公法上之請求權既係於行政程序法施行前成立而可行使者，自95年1月1日起即因時效屆滿而消滅（更無庸論及本件係原告於98年3月3日再度向被告請求退稅事件），故原告本件請求顯於法無據，仍應予駁回其訴。
綜上所述，本件被告所為否准退稅之原處分（即被告98年12月11日函），揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予依其申請，於2個月內，對於羅紀月娥所有上開被拍賣土地作成退還新台幣498,641元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日即80年6月1日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定之行政處分，皆為無理由，均應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 17 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 17 日
書記官 劉 育 伶