臺北高等行政法院判決
101年度訴更二字第55號
101年8月7日辯論終結原 告 創億生物科技股份有限公司代 表 人 潘煌仁（董事長）訴訟代理人 王子文 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 邱 瀞上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月4日臺財訴字第09700316760 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第2529號判決駁回其訴，先經最高行政法院100 年1 月27日100 年度判字第83號判決廢棄本院前開判決，發回本院更為審理；本院以100 年7 月7 日100 年度訴更一字第17號判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰超過新臺幣562,500 元部分，而駁回原告其餘之訴，原告不服，提起上訴，復經最高行政法院101 年2 月2 日101 年度判字第94號判決廢棄本院前開更審判決尚未確定部分，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴（除確定部分外）駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠被告機關代表人原為陳金鑑，訴訟繫屬中變更為吳自心，已據具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許。
㈡本件原告之訴前經本院民國100 年7 月7 日100 年度訴更一
字第17號判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰超過新臺幣（下同）562,500 元部分，並駁回原告其餘之訴，因僅原告就其敗訴部分提起上訴，則被告敗訴部分因未據其上訴，業已確定，最高行政法院僅就未確定部分廢棄發回本院，本院自應以此範圍更為審判。
二、事實概要：原告94年5 月間取具驊進有限公司（下稱驊進公司）開立銷售額11,250,000元，營業稅額562,500 元之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告審認驊進公司係屬虛設行號，原告虛報進項稅額562,500 元，乃核定補徵營業稅562,500 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰1,687,500 元，原告不服，循序申請復查及提起訴願，均經決定駁回後，提起行政訴訟，原經本院以97年度訴字第2529號判決駁回其訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以101 年度判字第83號判決（下稱最高行政法院第一次廢棄判決）予以廢棄發回本院，復經本院100 年度訴更一字第17號判決（下稱本院第一次更審判決）撤銷原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰超過562,500 元之部分，並駁回原告其餘之訴；原告不服，就其敗訴部分提起上訴，經最高行政法院以101 年度判字第94號判決（下稱最高行政法院第二次廢棄判決）廢棄本院上開更審判決未確定部分，發回本院更為審理。
三、原告起訴主張略以：㈠原告於94年間向驊進公司購買大量眼罩，係因該公司報價僅
150 元，遠較屈臣氏售價1,600 元為低，認為轉售後可獲得相當利潤，遂同意購入，惟於進貨後發現貨品有大量瑕疵，故暫停部分貨款，轉交尚暘公司（負責人與原告相同）僱工改善並重新包裝；如原告並未進貨，何需費心印製記載貨品外觀、專利證明、功能、銷售廠商等資訊之傳單？況原告亦曾洽請保險公司前往實地勘查貨品，且原告與訴外人天外天大廈管理委員會間因該租金爭議，亦遭聲請法院查封上開貨品在案，上開貨品現正存放於新北市○○區○○街○○○ 巷○○號地下1 樓，足證原告與驊進公司間交易屬實。
㈡被告認定原告與驊進公司間交易並非真正，所持理由無非以
：⑴兩造營業項目差距甚大；⑵依據刑事移送書所載，驊進公司94年1 至8 月全部進項憑證取自其他虛設行號，94年5至6 月雖申報銷售額41,277,650元，惟透過94年1 至2 月申報不實留抵稅額，驊進公司並無繳納營業稅之實，故驊進公司並無銷貨事實，原告自無可能與之交易；⑶原告大量進貨後卻不出售而轉入存貨，已構成逃漏稅捐之違章行為；⑷原告未依被告要求提出帳證云云。惟原告並無從事虛偽交易之動機，被告雖主張原告取具虛設行號發票而逃漏營業稅562,
500 元，惟原告於94年5 、6 月間留抵稅額尚有644,070 元，迄95年9 、10月間，原告尚有留抵稅額512,228 元，故原告並無動用虛設行號發票之留抵稅額，無虛偽交易之動機。況依據公司法第18條第2 項規定，除特許事業外，公司營業項目不受營業登記之限制，故被告僅以兩造間營業項目登記之差異，率爾認定交易並非實在，自屬無據。再者，被告所據移送書或起訴書僅為司法文書，並非認定他人有罪之證據，且起訴書所載對象與原告無涉，所涉事實亦非本件原告與驊進公司間交易，自不足以據此認定本件交易為不實。況被告亦自認驊進公司94年5 、6 月間申報41,277,650元之營業額，亦證本件交易非虛。至於驊進公司與其前手間有無實際交易、94年1 、2 月間有無虛偽安排留抵稅額，均與原告無涉，自無從據以對原告為不利之認定。依據被告營業稅覆核報告，原告毛利率41.58 ％，高於同業利潤率34％，並據以認定有進貨事實；至於被告稱原告於96年6 月間已將留抵稅額使用完畢云云，實非原告所為，蓋原告於95年間並無任何銷售額，故並無抵減留抵稅額之必要，96年5 、6 月間將留抵稅額抵減至0 元並非原告所為。被告以原告並未提示帳簿為由，對原告為不利認定，但被告之通知並未送達於原告。㈢原告確與驊進公司交易，且無從知悉驊進公司進貨來源及虛
設行號，自無任何故意或過失可言，依行政罰法第7條第1項規定，原告不應受罰。原告公司當時負責各項業務之訴外人陳向罡確至驊進公司確認該公司存在，於經濟部確有登記，並向該公司查對401 申報書確認該公司合法報稅，並確認該公司有貨品來源；因該公司提供單價遠較市價為低，原告認為有利可圖，故同意進貨，有該公司94年報價單、原告回覆訂購單、原告簽收之驊進公司出貨單、原告支付貨款7,488,
383 元之付款明細表等件可憑，足證原告確實認知交易對象為驊進公司，而無從得知進貨來源對象涉及不實。故原告確實無故意或過失，被告不應以原處分對原告為裁罰。
㈣雖被告質疑驊進公司登記地址與原告所提報價單上所載地址
不符，惟公司營運場所本即不限於一地，被告質疑顯與社會常情不符；被告另質疑報價單及合約記載粗略，惟本件所涉商品單價僅150 元，低於市場行情，當時交易著重於貨品確實依約交付，縱使報價單及合約記載粗略，亦不足以否認交易屬實；有關被告爭執原告支付貨款有關現金部分為其他往來廠商存入，惟原告公司現金本係與其他廠商之往來，原告之現金來源為何不足以作為被告主張交易不實之依據。而被告爭執原告支付貨款所使用之客票非由驊進公司兌現或根本未兌現云云，惟該客票並非原告開立，驊進公司取得後如何處理並非原告得以過問，自不足以作為否認交易屬實之依據；至於被告爭執臺灣士林地方法院假扣押之數量不及本件貨品數量乙節，因該件強制執行金額僅24,000元，依據強制執行法第50條規定之超額查封禁止原則，債權人本不得就全部貨品予以查封，故被告以查封數量與本件貨品進貨數量不符為由，否認原告有進貨事實云云，與事實不符等語。並聲明求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定不利於原告之部分。
四、被告答辯略謂：㈠原告於94年5 月間進貨，取具非實際交易對象驊進公司開立
之統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額562,500 元，有專案申請調檔統一發票查核清單、驊進公司進項來源分析表及營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）等相關事證附卷可稽，已違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1 項第1 款及第51條第5 款等規定，被告核定補徵營業稅額562,500 元並無不合，復查及訴願決定續予維持，洵屬有據。
㈡經分析驊進公司進貨來源情形可知，驊進公司於94年1 月至
8 月間，全部進項憑證均取自其他涉嫌異常營業廠商，計取具虛設行號志嶙企業有限公司（下稱志嶙公司）55,100,000元、已廢止登記之錦纖實業有限公司（下稱錦纖公司）25,600,000元及虛設行號瀚鋒有限公司（下稱瀚鋒公司）5,647,
500 元，總計進項金額86,347,500元。上述公司均屬異常公司，且為林美銀販售發票犯罪集團所掌控虛設之公司，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官95年度偵字第9763號起訴書可參。又驊進公司94年度無給付薪資、租賃及各類所得，是驊進公司為無進銷貨事實之虛設行號甚明，原告自無可能與其交易。
㈢原告登記營業項目計有廢水處理、污染土地整治服務、中藥
批發等，而驊進公司登記營業項目為代理商、電子器材、設備批發等，兩家公司登記營業項目差異甚大，交易之可能性極微，且志嶙公司登記營業項目為呢絨、綢緞批發、錦纖公司為書籍、雜誌零售，瀚鋒公司則為國產菸酒批發，與驊進公司及原告行業性質亦為懸殊，難以判定確有交易之情，渠等既均屬無實際進銷貨事實之虛設公司，原告自無可能與驊進公司有進貨之實。
㈣蓋虛設行號之本質即在以「互開發票、以虛抵虛」，為避免
因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票予以充抵，實際上並未繳納營業稅。以本件為例，驊進公司94年度營業稅僅申報2 期，一期為1 至2 月，申報銷售額為0 元，而進項憑證申報金額高達86,347,500元（其進貨對象即為上述志嶙公司、錦纖公司及瀚鋒公司），其進貨100％均屬不實，自無實際繳納營業稅額之情。另94年5 至6 月期營業稅，雖申報銷售額41,277,650元，惟透過以94年1 至
2 月期申報不實之留抵稅額虛抵銷項稅額操作後，固無繳納營業稅之實。再依原告94年度營利事業所得稅結算申報書營業成本明細表及期末存貨明細表所載，其期初存貨商品為淨水設備，而本期進貨未銷售轉入期末存貨之商品為水療機、護眼按摩器、耳溫槍及其他醫療用品等，又原告94年度之進貨來源主要來自驊進公司，兩家公司行業性質既屬殊異，大量進貨後卻又大部分不出售而轉入存貨，站在經濟立場而言，其商業行為目的啟人疑竇。
㈤參酌司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資
料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，至稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。被告曾二度發函調查請原告提示案關交易統一發票、進貨合約書、送貨單、簽收紀錄、實際接洽交易人、支付貨款憑證及進、銷、存貨帳證等證明交易事實資料供核，惟原告悉未提示，已違背協力義務，自應承擔不利益之後果，是原告空言主張，實無法證明驊進公司係其實際交易對象。本件經審酌原告確無向驊進公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告補徵營業稅額562,500 元，尚無不合。
㈥依一般商場交易常規，營業人為保障交易安全，對於交易對
象自應審慎周全評估，俾確實取得實際交易對象之合法憑證。原告始終未提示案關交易之合約書、送貨單、貨款收付資料等證明交易事實之往來文件，如何對於交易對象加以審慎防範與加強注意？況原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之驊進公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意，且能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之情事，自應受罰。被告原核定以原告虛報進項稅額，於裁罰處分前未繳納稅款，按所漏稅額562,500 元處3 倍罰鍰1,687,500 元，惟因被告據以裁處之營業稅法第51條規定業經修正，將罰鍰倍數降低，有利於原告，被告參酌財政部100年2 月14日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌原告違章情節，於100 年3 月29日財北國稅法一字第1000207050號函作有利答辯，認諾按所漏稅額562,500元改處1 倍罰鍰562,500 元，並經本院第一次更審判決就罰鍰超過562,500 元部分予以撤銷，而將原告其餘之訴駁回。
是本件原告交易對象非驊進公司，自不應取得驊進公司出具之憑證申報扣抵銷項稅額，原告取得驊進公司開立之憑證並持以申報扣抵銷項稅額，即有違章行為，已構成實質逃漏稅事實，被告據以核定補徵營業稅額並處罰鍰，於法無違。
㈦茲就原告主張各節說明如下：
⒈有關原告主張94年5 月至95年10月間尚有留抵稅額512,22
8 元乙節：⑴依原告營業稅申報資料可知，原告自93年3 月起至93年
12月止，申報銷售額均為0 元，94年1 月至12月間僅申報銷售額5,177,780 元，自95年1 月起迄今即無申報銷售額。參照原告94年度營利事業所得稅結算申報書營業成本明細表及期末存貨明細表所載，其期初存貨商品淨水設備高達41,513,087元，而94年間進貨（包含本件交易）未銷售轉入期末存貨之商品為水療機、護眼按摩器、耳溫槍及其他醫療用品等，原告大量進貨後卻又大部分不出售而轉入存貨（94年底存貨金額高達53,975,087元），顯有異常，被告所屬信義分局比較原告申報銷售額及存貨金額資料，認定原告涉嫌漏報銷售額，予以核定補徵營業稅額512,228 元，並自累積留抵稅額抵繳512,228 元。
⑵原告雖提示臺灣士林地方法院民事執行處執行（查封）
筆錄證明原告向驊進公司進貨後，迄今仍存放承租處所，藉以證明本件交易標的確實存在，惟該筆錄記載查封「眼罩」數量僅753PCS（32×7 ＋18×9 ＋24×6 ＋24×7 ＋55×1 ），與原告94年度營利事業所得稅結算申報書期末存貨明細表所載「護眼按摩器」數量71,800PC
S ，短少71,047 PCS，原告迄今無法交代存貨流向，被告所屬信義分局核定原告涉嫌漏報銷售額尚非無據。又該筆補徵稅額512,228 元並不影響本件補稅及裁處罰鍰之金額，併予敘明。
⒉有關原告主張其主觀上確係認知與驊進公司交易，無從知
悉驊進公司之進貨來源涉及虛設行號，自無故意過失可言，並提示報價單、訂購單、出貨單、付款簽收簿、存摺及支票影本為證乙節：
⑴驊進公司於93年12月30日始設立登記，代表人為「萬國
興」，地址為「臺北市○○路○ 段53之2號2樓」，於94年2月2日變更代表人為「許再金」，於94年4月1日始變更地址為「臺北市○○○路○ 段○○○號10樓之3」，惟原告所提報價單記載，其於驊進公司設立之第7天（94年1月5 日）即與之交易，而發票章所載負責人、地址卻為「許再金」及「臺北市○○○路○ 段○○○號10樓之3」，與驊進公司之公司登記資料不相符，原告未查證驊進公司之經營狀況、履約能力，即與一新設立、資本總額僅1,000,000 元之公司交易，且交易金額高達11,812,500元（含稅），顯與一般交易常情不符。
⑵原告與驊進公司係首次且僅有此筆交易，原告提示之報
價單、訂購單上僅蓋有統一發票章、公司印章，並無任何承辦人姓名，僅記載聯絡人為「許先生」、「潘先生」，又本件交易高達11,812,500元，而產品名稱僅粗略記載「護眼按摩器」，無記載例如：型號、顏色、功能等與欲購買產品之相關描述，顯與商場交易習慣（應對產品規格再三確認避免糾紛）有違，況報價單、訂購單、出貨單等，僅能證明原告與驊進公司合意成立買賣契約，尚不足以證明其間有交付價金及買賣標的物之事實，關於買賣標的物之交付，買賣雙方本應於交（出）貨時登入日記簿、存貨分類簿等相關帳簿，但原告並未能提出交付系爭貨物相關帳載，徒憑採購單、出貨單自難證明原告與驊進公司有交易事實。
⑶至於原告主張貨款係部分以現金支付，惟原告提示之中
國信託商業銀行存摺影本記載，原告提領現金之當日，即有同額現金存入，其中第7筆金額800,000元，為冠眾科技有限公司（稅籍註記為虛設行號）於94年6 月20日存入現金，第8 筆金額52,000元，為筌浚企業股份有限公司（稅籍註記為撤銷登記）於94年7月4日存入現金，原告雖提示付款簽收簿，用以證明驊進公司簽收貨款之紀錄，惟原告提示之簽收簿，僅蓋有公司大小印章，並無經手人姓名，再者，現金增減屬會計事項，本應登帳，原告既未提出相關帳冊佐證，又未能證明交付予驊進公司何人，僅憑貨款簽收單據無從證明原告有支付款項予驊進公司之事實。
⑷原告主張貨款部分以支票支付，並提出6 紙支票影本，
金額共計4,723,353元為證，惟查該6紙支票之發票人均非原告，支票受款人亦非驊進公司，無從認定該6 紙支票與本件貨款之關聯，且被告向該6 紙支票之發票銀行查證支票兌領情形如后：
①支票號碼SA0000000 、SA0000000 、SA0000000 ，發票人為冠頂國際有限公司（稅籍註記為虛設行號）：
經上海商業儲蓄銀行儲蓄部分行函覆，該3 紙支票係由筌浚企業股份有限公司員工王沛淇所兌領，與驊進公司並無關聯。
②支票號碼PA0000000 、PA0000000 ，發票人為賦碁股
份有限公司（稅籍註記為撤銷登記）：經第一商業銀行營業部函覆，支票號碼PA0000000 並未兌現（原因有二：其一為該支票尚未開立、其二為已開立而受款人尚未兌領）、支票號碼PA0000000 已作廢（係開立錯誤因而作廢繳回銀行），亦即原告根本不可能以該支票支付貨款。
③支票號碼AP0000000 ，發票人為東粵股份有限公司（
稅籍註記為虛設行號）：經彰化商業銀行民生分行函覆，該支票帳戶於91年12月20日已結清銷戶，亦即91年12月20日以後，即不可能兌付任何金額，而原告提示支票號碼AP0000000 之發票日期為94年9 月10日，尚在91年12月20日結清銷戶之後，顯不合理。
⑸本件原告提示付款金額合計為7,488,383 元，與應支付
款項11,812,500元（含稅）並不相符，原告亦未提示相關帳證資料憑以勾稽支付貨款與進貨之關聯，無從認定原告有支付貨款予驊進公司之事實。
⒊被告於96年7 月20日起即多次函請原告提示統一發票、交
易流程及相關帳載資料等，原告於原查、復查及訴願階段，乃至最高行政法院2 次發回本院審理，歷經5 年期間，均未提示任何資料供核，遲至101 年6 月27日準備程序庭始提示報價單、訂購單、出貨單、付款簽收簿、存摺及支票影本為證，且仍未提示統一發票及相關帳簿憑證以憑勾稽核對，顯有規避被告查核之嫌，況原告提示前揭付款資料有諸多不合理之處，已如前述，原告顯係臨訟拼湊，尚難採據等語。並聲明求為判決原告之訴除已確定部分即原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰超過562,500 元部分外，其餘部分均駁回。
五、本件兩造爭執要點為被告認定原告無向虛設行號驊進公司進貨之事實，卻取具其開立之統一發票而虛報進項稅額562,50
0 元，而核定補徵同額營業稅及按所漏稅額處以1 倍罰鍰部分，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列
進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」現行同法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」又按財政部98年12月7 日臺財稅字第09804577370 號函釋略以：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法……第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第
1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6日臺財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責……。三、本部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函、84年3 月24日臺財稅第000000000 號函、84年5 月23日臺財稅第000000000 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535
500 號令，自即日起廢止。」揆諸上開財政部函釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，就前引營業稅法第19條第1 項及第51條第5 款規定之適用範圍予以解釋，核無悖離各該規定之旨趣，被告自得援以適用。
㈡經查：原告94年5 月間取具驊進公司開立銷售額11,250,000
元，營業稅額562,500 元之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告審認驊進公司為虛設行號，原告事實上無從與之交易，原告虛報進項稅額562,500 元，乃核定補徵營業稅562,500 元，並按裁處時之所漏稅額處3 倍罰鍰1,687,500 元，原告不服，循序申請復查及提起訴願，均經決定駁回，而提起行政訴訟，迭經本院97年度訴字第2529號判決及經最高行政法院第一次廢棄判決後，復經本院以第一次更審判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰超過562,
500 元之部分，並駁回原告其餘之訴，其中關於被告敗訴部分因未據被告提起上訴而確定在案，至於原告敗訴部分，則由最高行政法院第二次廢棄判決予以廢棄，發回本院續行審理等情，有卷附原告94年5-6 月銷售額與稅額申報書─401報表（見本院訴更二卷第57頁）、原告取具驊進公司開立之統一發票明細表（見原處分卷第191 至192 頁）、被告核定原告營業稅94年5 月稅額繳款書（見原處分卷第256 頁及第
257 頁）、被告信義稽徵所96年10月22日A030040Z000000000000000 號處分書（見原處分卷第217 頁）、被告製發之違章案件罰鍰繳款書（見原處分卷第225 頁）、被告97年4 月
9 日財北國稅法一字第0970203680號復查決定書（見原處分卷第246 至250 頁）、財政部97年8 月4 日臺財訴字第09700316760 號訴願決定（見原處分卷第266 至273 頁）、本院97年度訴字第2529號判決（見原處分卷第291 至303 頁）、最高行政法院第一次廢棄判決（見原處分卷第317 至321 頁）、本院第一次更審判決（見本院訴更一卷第66至72頁）、最高行政法院第二次廢棄判決（見本院訴更二卷第8 至11頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖以前開情詞主張其於94年間確有向驊進公司購入眼罩
計75,000個，單價每個150 元，計11,250,000元（未含稅）云云，並提出購買合約書、驊進公司出具報價單及出貨單、原告製作之進貨及付款明細表、付款簽收簿、存摺簿表頁及內頁、支票影本等件為證（見本院訴更二卷第71至89頁），然參諸被告前以97年1 月25日財北國稅法一字第0970203043號函通知原告提示案關發票、合約書、94年度帳簿憑證、付款證明（支票或匯款或現金領據、存摺影本）及交易人年籍等資料以供瞭解本件交易實情，經原告負責人潘煌仁於同月30日親自收受，有上開函文及郵件收執回證在卷可憑（見原處分卷第78-1及79頁），均未見其提示，則其事隔4 年餘，反能提出上開書證，核與事理相悖，已難遽信其真實。再觀之上開購買合約書、報價單及出貨單、進貨及付款明細表、付款簽收簿所載之方式及內容，均非不能於事後製繕提出，自不能無視其實質內容之真偽，即認定原告實際確有與驊進公司為上開交易。況參酌上開購買合約書（見本院訴更二卷第71頁）僅係打印「購買合約書」4 字之封面，並無任何約款內容，而報價單或訂購單均屬列印之簡略格式，聯絡人欄則只填寫「許先生」與「潘先生」，並無真實姓名可考，而產品名稱僅略載「護眼按摩器」，至於型號、顏色、性能等項目均付之闕如。衡諸本件標的係屬科技產品，價額高達1,
181 萬餘元（含稅），卻未見買賣雙方簽訂契約書約定彼此之權利義務暨違約之責任擔保等事項，殊與正常交易習慣不合。另稽之原告所提之中國信託商業銀行存摺內頁所載（見本院訴更二卷第83至86頁），屢見原告於同一日提存同額現金之情形，尤難遽信原告所稱其有部分貨款係以現金支付乙節屬實；而揆諸原告提出之支票影本6 紙（見本院訴更二卷第87至89頁），不但無從由載示之發票人與受款人及金額，認定與本件貨款相關聯，甚且，其中①票號SA0000000 、SA0000000 及SA0000000 等3 紙支票之發票人均為冠頂國際有限公司（稅籍註記為虛設行號），而由筌浚企業股份有限公司員工王沛淇持以兌領；②支票號碼PA0000000 、PA000000
0 ，發票人為賦碁股份有限公司（稅籍註記為撤銷登記）其中支票號碼PA0000000 並未兌現、支票號碼PA0000000 則為開立錯誤作廢繳回銀行；③支票號碼AP0000000 ，發票人為東粵股份有限公司（稅籍註記為虛設行號），但該帳戶已於91年12月20日已結清銷戶，有卷附冠頂國際有限公司、東粵股份有限公司、賦碁有限公司等公司營業稅稅籍資料查詢作業（存放於本院訴更二卷證物袋）、筌浚企業股份有限公司營業稅稅籍資料查詢作業（見本院卷第119 頁）、上海商業儲蓄銀行儲蓄部分行101 年7 月9 日上儲蓄字第1010000243號函及附件、第一商業銀行營業部101 年7 月9 日一營字第00278 號函及附件暨彰化商業銀行民生分行101 年7 月6 日彰民生字第1011406 號函及附件（均存放於本院訴更二卷證物袋）可憑，足見上開支票均非供支付貨款之用，則原告提出該6 紙支票影本資為支付貨款之憑證，亦屬不可採。此外，對照原告於申請復查時陳稱：其向驊進公司進貨計6 筆，金額計11,250,000元，取具統一發票6 紙，業已支付全部帳款等語在卷（見原處分卷第226 頁），而於本院審理時卻改稱：其進貨後發現貨品有大量瑕疵，故暫停部分貨款，僅支付部分價金云云（見本院訴更二卷第134 頁），亦見原告前後所述互歧，尤難憑認其主張信實可採。
㈣又進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額
時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，即必須證明「進貨事實」之真實性。且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。準此，有關交易行為及交易之書面資料，係由原告所作成，且交易對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，自應由納稅義務人負協力義務。揆諸上開事證情況，堪認原告所持之護眼按摩器實際上並非向驊進公司進貨，其取具之銷售額11,250,000元、營業稅額26,500元之統一發票6 紙，均屬驊進公司虛偽開立等事實無訛。又衡諸常理，營業人就標的價額逾千萬元科技產品之交易，若該交易確屬真實，且貨物來源亦為合法正當，為維護其自身之利益，當無未簽訂書面契約，以供事後究責之憑據，惟觀之原告上開提出之書件，既無法證明其確有與驊進公司交易之事實，更無從辨識其實際交易之對象，則原告身為營業人本應詳悉營業行為須取具實際交易對象憑證之規定，卻以非實際交易對象之驊進公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即違反前引行為時營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款之規定。雖被告未能提出積極證據證明原告係故意為上開稅務違章行為，但衡諸原告應注意，且能注意，竟疏於注意，致為稅務違章行為，即難辭過失之責。則被告認定原告取具非實際交易對象之統一發票，進而持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，而據以核定原告虛報進項稅額，於裁罰處分前未繳納稅款，按所漏稅額562,500 元處3 倍罰鍰1,687,500 元，核與修正前之營業稅法第51條規定，自屬無違。至於原告主張其於94年
5 至6 月間之留抵稅額尚有644,070 元，同年9 至10月間仍存512,228 元乙節，固有其提出之401 報表可憑（見本院訴更二卷第57至58頁），但我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依營業稅法第35條第1 項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額（最高行政法院96年判字第1403號判例要旨參照）。是本件原告被查獲之前，因已經被告所屬信義分局核定補徵營業稅額512,228 元，而自其上開累積之留抵稅額抵繳完盡，有卷附徵銷明細檔查詢表可稽（見本院卷第99頁），是本件計算至查獲時原告已無任何留抵稅額，原裁處之適法性並不因原告先前之留抵稅額而生影響。
㈤惟依上開稅捐稽徵法第48條之3 規定，納稅義務人違反稅法
規定，適用裁處時最有利於納稅義務人之法律，所稱「裁處」包括訴願（含訴願法修正前之再訴願程序）之決定及行政訴訟之裁判（前行政法院85年度判字第1843號判決意旨及最高行政法院93年度判字第1303號判決意旨參照）。準此，凡裁罰處分案件尚未確定者均有上開規定之適用。本件被告裁處後，因裁罰應適用之營業稅法第51條第5 款規定已修正並公布施行，比較修正前後規定之內容，可見相同違規行為之罰鍰額度已由原來之「按所漏稅額1 倍至10倍之罰鍰」修正為「按所漏稅額5 倍以下之罰鍰」，足認修正後之規定對受處分人為有利，自應適用修正後之規定。且財政部100 年2月14日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於有進貨事實，而以營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，亦將罰鍰倍數調降為1倍，亦屬應適用之較有利於原告之法令。但因本院第一次更審判決經比較此部分新舊法令規定對原告有利與否，已適用新修正之規定將原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰超過562,500 元部分予以撤銷，並已確定在案，則未確定部分，即與修正後法令之規定相符，自無違法應予撤銷之情形。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。本件被告以原告於94年5 月間進貨，取具非交易對象驊進公司開立之統一發票銷售額11,250,000元，營業稅額562,500 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額562,500 元，乃核定補徵營業稅額562,500 元，及裁處罰鍰562,500 元部分，認事用法俱無違誤，復查及訴願決定關於此部分予以維持，亦無不合。至於罰鍰超過罰鍰562,500 元，固與上開修正後營業法第51條第5 款及財政部100 年2 月14日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定之裁罰標準不合，構成違法，但此部分已據本院第一次更審判決撤銷確定在案，本院自無重複判決之必要。從而，原告就原處分（含復查決定）及訴願決定關於尚未判決確定部分，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決結論並不生影響，爰無逐一論列之必要，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 22 日
書記官 林 俞 文