臺北高等行政法院判決
101年度訴更二字第56號
102年1月15日辯論終結原 告 張鴻儒訴訟代理人 楊岱樺 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 吳麗鳳上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月15日臺財訴字第09500046810 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以95年度訴字第1318號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分，被告提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1529號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。經本院以99年度訴更一字第12號判決撤銷訴願決定及原處分關於核定贈與總額超過新臺幣75,864,958元部分，原告其餘之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第217 號判決，將原判決關於駁回原告其餘之訴暨該部分訴訟費用均廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分除確定部分外，關於核定贈與總額超過新臺幣柒仟肆佰貳拾陸萬零肆佰柒拾捌元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用，除確定部分外，由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由凌忠嫄變更陳金鑑、吳自心、何瑞芳，茲據繼任者分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要：原告之父張志良【民國（下同）91年1 月23日歿】將其臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地與建商合建，於85年12月第1次建物總登記時以應分得之房屋（臺北市○○路○○○ 號2 樓、2 樓之1 、4 樓、4 樓之1 各應有部分1/2 ）登記（86年
1 月29日）為其家屬林秋華所有。其中2 樓、2 樓之1 於86年4 月17日移轉登記回張志良所有；而4 樓、4 樓之1 （以下簡稱系爭房屋）則移轉登記予原告，為被告認系爭房屋之移轉，涉有以迂迴方式移轉財產，規避贈與稅情事。又張志良與其配偶蔡碧玉及原告於86年7 月15日將所有坐落臺北市○○段○小段○○地號土地（應有部分依序為959/10000 、850/10000 、1405/10000，共計3214/10000）暨其上○○路○○號1 至4 樓房屋（1 樓屬原告及張志良共有、2 、3 、
4 樓分係張志良、蔡碧玉、原告單獨所有），共同出售予宜進實業股份有限公司（以下簡稱宜進公司），因未按持有房地價值比例分取價款，被告認張志良有將應分取現金贈與原告之情事，遂核定張志良86年度贈與總額為新臺幣（下同）110,906,958 元，淨額為109,9 06,958元，應納贈與稅額47,068,479元。因張志良於91年1 月23日死亡，繼承人拋棄繼承，但屬「無財產可供執行」，被告乃改以受贈人即原告為納稅義務人。原告不服，於93年3 月31日申請復查，經被告以94年12月19日財北國稅法字第0940223337號復查決定書（下稱原處分）核減贈與額6,354,535 元，變更核定贈與總額為104,552,423 元，淨額為103,552,423 元。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
案經本院以95年度訴字第1318號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部份，均撤銷」，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第1529號判決廢棄，發回本院更為審理。嗣經本院另以99年度訴更一字第12號判決：「訴願決定及原處分關於核定贈與總額超過新臺幣75,864,958元部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告不服，提起上訴，經最高行政法院以10 1年度判字第217 號判決：
「原判決關於駁回上訴人其餘之訴暨該部分訴訟費用均廢棄」，再次發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）有關系爭房屋（即臺北市○○路○○○號4樓、4樓之1各應有部分1/2 ）並無經被繼承人張志良透過訴外人林秋華迂迴贈與予原告之情事：
1.原告於歷審即陳明之所以代理合建地主張家及建商謝家共同出售系爭大樓之緣由，最初因張志良及蔡碧玉於69年8月19日與建商謝金能等就臺北市○○段○○段○○○○號土地簽訂合建契約，約定共同興建大樓，惟因建商謝家藉故拖延，遲遲未依約履行，張家乃因該合建糾紛對謝家提起訴訟。延宕至84年間，當時張家已積欠銀行龐大債務，加上長期以債養債之結果，單單積欠上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀）一家之債務即高達數億元，且每月應支付銀行之利息亦高達數百萬元，均未能歸還。經最大債權人上海商銀最後通告，限張家於三個月內與合建商即謝金能等解決合建之官司問題以清償債務，否則即拍賣所有抵押物抵償。因張志良中風無法處理該事，經召開家族會議，公推長子即原告全權處理張志良、蔡碧玉名下房地產，以解決所有欠債問題。原告思及若讓合建中之大樓流於拍賣程序，拍賣價格勢必遠不如市價，屆時即使將所有抵押物拍賣後，亦無法清償所積欠銀行之龐大債務，如此張家不僅一無所有，尚要背負拍賣不足清償之債務，因此透過上海商銀主管居中協調，讓謝家明瞭其中之利害關係，若張家所得分配之第1至4層樓遭拍賣，謝家亦必遭池魚之殃，其所得分配之第5 至12層樓亦因此而貶值，謝家乃同意解決系爭合建大樓之糾紛。雙方是於84年11月30日簽訂和解筆錄先行解決合建糾紛，並期以儘速出售整棟系爭大樓。
2.張家與謝家於69年8 月19日簽訂之合建契約後，張志良再將其應分得之2 樓及4 樓應有部分各1/2 房屋及土地於69年間出售予林秋華，此有張志良與林秋華於69年12月11日簽立之預定不動產買賣契約書為憑，故林秋華即為系爭大樓4 樓及2 樓應有部分各1/2 樓層之所有權人，此由其登記為各該樓層之起造人即明。原告於86年間處理與謝家合建糾紛暫告一段落後，徵得謝家同意而受張家家族及建商謝家之共同委任，負責整棟大樓之出售事宜。為節省稅捐，故原告自己與代理張志良分別先向林秋華購買原由林秋華任起造人而應登記於其名下之4 樓及2 樓應有部分各1/
2 樓層及土地後，再連同其他部分一併轉賣予他人。因此上開2 筆買賣係同時訂立買賣契約書，同時作成公證書，同時委由代書繳納契稅及辦理其他買賣事宜，並一併約定兩筆買賣價款之支付方式及同時由原告及代理張志良支付3,500 萬元及4,500 萬元買款，是原告將此2 筆買賣一併陳述，除於此述明原告向林秋華所買之4 樓應有部分1/2樓層及土地並無被告誤認涉迂迴移轉而贈與之事實，另於後述計算原告是否受有現金106,371,408 元贈與部分亦當扣除原告代理張志良向林秋華購買2 樓應有部分1/2 樓層及土地而支付之買款4,500 萬元部分，先此陳明。
3.前開林秋華對系爭大樓之所有權，除4 樓及2 樓應有部分各1/2 樓層外，亦包含土地在內，此由張志良與林秋華於
69 年12 月11日簽立之預定不動產買賣契約書載明：「……及上開房屋應分配之土地應有部分」即明，於建造完成後應將該土地應有部分分割登記予伊。是原告自己與代理張志良分別向林秋華購買系爭大樓4 樓及2 樓應有部分各1/2 樓層，亦均包含土地應有部分在內，始能順利轉賣予第三人，此屬當然之理。又按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第九十八條定有明文；又按解釋私人之契約應在通觀全文，並斟酌立約當時之情形，以期不失立約人之真意。」此有最高法院92年度台上字第1583號民事判決可參。原告、張志良與林秋華間之買賣契約雖因使用制式之契約書，又因擬於買受後隨即轉賣於他人，而未約定土地應有部分，然依前開所述，彼等間就該2 筆買賣之真意，除房屋外，亦包含土地應有部分在內至明。另原告於張瓊霞對原告濫行提起刑事偽造文書之告訴案件，於該偵查程序中向檢察官陳明：「……有關被告土地應有部分變動得少，是因為大樓完成後被告向林秋華買進○○大樓1/2 的房地，所以土地應有部分減少後再增加，……」等語，此有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第4872號不起訴處分書可稽，足明系爭買賣之標的確包含土地應有部分在內。是故系爭2 筆買賣之價款除房屋價值外，亦包含土地應有部分之價值在內。按張家嗣後所得分配者，僅有第1 至4 層樓，而原應登記於林秋華名下之2 樓及4 樓應有部分各1/2 樓層，即佔張家合建後取得樓層之1/4 。張志良及原告向林秋華所買前揭原應登記於其名下之樓層，亦含有其應有部分土地，即佔張家合建後取得之土地應有部分之1/4 。張家合建後取得之土地應有部分之公告地價為116,833,616 元，計算式為34,861,057元＋30,898,747元＋51,073,812元＝116,833,616 元) 。林秋華所有之土地應有部分為張家1/4 ，計算後之公告地價為29,208,404元，再加上4 樓房屋公告現值4,535,550 元、2 樓房屋公告現值約4,354,250 元【計算式為(2樓：3,932,600 元＋2 樓之1 ：4,775,900 元) ×1/2 ＝4,354,250 元】，其所持有之土地及房屋應有部分之公告價值即有38,098,204元( 計算式為29,208,404元＋4,535,550 元＋4,354,250 元＝38,098,204元) ，市價當然更不止於此。從而，原告及張志良分別以3,500 萬元、4,500 萬元向林秋華購買各該樓層及土地，若以市價計算，價格並無不相當之處。
4.再詳列系爭2筆買賣價款之支付流程如下：⑴原告、張志良當時無力支付系爭2筆買賣之價款共8千萬
元，故特於不動產買賣契約書後之增補條款中約定必須待原告、張志良取得出售予他人之價款後再行支付，於此之前由原告先簽發2張支票予林秋華，以作為保證。
⑵張家於86年7 月16日收取出賣系爭大樓之第一期價金，
原告即開立華南銀行西門分行發票日為86年7 月18日之支票7 張，支付5 百萬元予林秋華。經原告向華南銀行西門分行調取支票影本，除支票號碼WB0000000 之支票未尋獲外，有其他6 紙支票影本足證。
⑶張家於86年9 月10日收取出賣系爭大樓之第二期價金，
原告本將3,500 萬元存入林秋華上海商銀龍山分行乙活儲帳戶內，因林秋華擔心原告取得賣屋款後卻不代張志良為其清償張志良以其名義所為之借貸，故經商議後，雙方同意以部分匯款同時清償林秋華及蔡碧玉向上海商銀之借貸。由林秋華前開要求益足證張志良及原告與林秋華間之買賣確為屬實，其有經過公證之買賣契約書及保證票為擔保，不擔心原告會抵賴房地款，故要求原告先行為其處理無確切擔保之債務。原告乃將前開已匯款3,500 萬元，改以其中1,500 萬元還張志良以林秋華名義之借款，另再由林秋華自前開上海商銀帳戶轉存1,50
0 萬元入蔡碧玉上海商銀龍山分行乙活儲帳戶內，以歸還張志良以蔡碧玉名義之借款1,500 萬元。故該次實際支付林秋華之價款僅有清償前開兩筆債務後之餘款5 百萬元。
⑷張家於86年9 月11日收取出賣系爭大樓之第三期價金，
原告即開立上海商銀龍山分行、發票日為86年9 月18日面額各3,000 萬元、1,500 萬元、2,500 萬元之支票三張，支付7,000 萬元予林秋華。
⑸以上，原告係按所收取出賣系爭大樓之各期價金分三次
支付林秋華，付清系爭兩筆買賣價款共8,000 萬元予林秋華。依遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定，「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」即二親等以內之親屬如能確實證明有支付價款，即不得視為贈與。本件林秋華為張志良及原告之家屬，並非二親等以內之親屬，且又有前開確切支付價款之證據為證，其與張志良及原告間實際上即為買賣，並非贈與。當時張志良及原告因無錢支付林秋華，而預計於收取整棟大樓出售款後，始給付林秋華價款，是於不動產買賣契約書後附條款第3 條特別載明，於張志良及原告出售系爭房地後，始匯款予林秋華，於此之前暫由原告開立2 紙支票( 即保證票) 予林秋華。詎被告竟以林秋華先將該不動產移轉予張志良及原告，於張志良及原告收取整棟大樓出售款後再給付林秋華價款，及原告以開立支票之方式支付本件價款等情，遽謂與常情有違云云，實屬空言指謫。蓋依一般交易實例，支票為支付大筆金額之通常給付方式，並無可疑之處( 倘被告就此種透過銀行付款之付款方式仍空言指稱無法查核，請被告說明應以何種方式付款) ；又林秋華將該不動產移轉予張志良與原告，及張志良與原告給付林秋華價款等，均在訂立買賣契約書後所為，林秋華不僅有該經過公證之買賣契約書為保障，買賣契約書又明文就各自應履行義務之時間約定清楚，於給付價款前亦有前開開立保證票之擔保付款措施，曷有違交易常情？實則，該買賣契約書不僅經過公證，於張志良及原告實際取得整棟大樓出售款前，亦有擔保付款之措施，其後更有原告代張志良及原告自己給付之價金憑證，足見該買賣為千真萬確，絕非原告事後所捏造。
5.被告強指本件為「三角移轉」之案件云云，不符經驗法則及論理法則，實不足採。蓋：
⑴張家與謝家之合建契約係早於69年8 月19日簽訂，張志
良嗣再將其應分得之2 樓及4 樓應有部分各1/2 房屋及土地於69年間出售予林秋華，此亦有張志良與林秋華於
69 年12 月11日簽立之預定不動產買賣契約書為憑，故林秋華即為系爭大樓2 樓及4 樓應有部分各1/2 樓層之所有權人，此由其登記為各該樓層之起造人即明。是本件合建與張志良及林秋華間之買賣均於69年間，並非被告所曲指「贈與人張志良（91年1 月23日歿）於85年12月將其土地（坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號）與建主合建，以應分得之系爭房屋計4,535,550 元，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3 月25日再移轉予原告，涉有以迂迴方式贈與……」云云。
⑵原告於張志良中風後，始經家族成員公推全權代理處理
張志良、蔡碧玉名下房地產及所有債務問題，已如前述。是原告並未經手張志良與林秋華於69年間所簽立之買賣契約，此部分既不在原告代理範圍內，且原告身為晚輩對彼二位長輩間之私事不僅無從過問，亦無置喙之餘地，遑論此為30餘年前之買賣，於銀行之資金流程資料早已逾保存年限而取得困難。
⑶抑有進者，原告就自己與代理張志良分別向林秋華購買
其名下之4 樓及2 樓應有部分各1/2 樓層及土地，業已提出經公證之2 份買賣契約，並就資金支付流程提出確實之證據如前，查該所有證據不僅至為明確，且於被告查核數年以前即已存在，屬自發、既有性質，依最高行政法院前揭判決意旨，實具有高可採信度，已足證系爭
2 筆買賣確為真實，衡情與張志良及林秋華間之買賣並無相關。實則，本件與「三角移轉」之方式完全無涉。
蓋依常理，原告為大房之子，林秋華身為二房，且育有自己與張志良之子女，焉有可能不謀自己利益，擔任「三角移轉」中未取得任何利益之第三人，而協助張志良將該不動產贈與原告？何況，張志良若於69年間即欲將登記為林秋華名下之系爭不動產贈與原告，則其直接將系爭不動產登記( 列為起造人) 予原告即可，何必大費周章透過非原告生母之二房林秋華，先與林秋華書立買賣契約，再於17年後，由原告再與林秋華書立買賣契約，並支付買賣價款，以此種所謂「三角移轉」之方式贈與？更遑論既已登記於林秋華名下，事後林秋華當不可能再無償移轉予原告，如此何能達成張志良以「三角移轉」方式而贈與原告之目的？顯見被告指本件為「三角移轉」之贈與云云，不符經驗法則及論理法則莫此為甚。
（二）原告及張志良、蔡碧玉等3 人與建商謝金能等將系爭大樓共同出售予宜進公司，並無未按持有房地價值比例分取價款之情事，更無原告受贈71,329,408元之情事：
1.原告受委任代付清償債務及支出費用之款項後，張志良所取得之分配款已無剩餘足以贈與原告。
2.原告及張志良、蔡碧玉等3 人出售系爭大樓1 至4 樓予宜進公司之價款為8 億5,000 萬元，非被告核定所憑之9 億元：
⑴買方宜進公司董事長詹正田於86年6 月13日先以其個人
名義與原告暫談定買賣總價款為9 億元，雙方依此而定各期之付款條件及履行條件，並將該條件先行通知履約保證銀行上海商銀，由其著手為履約保證之各項準備作業。然宜進公司事後參考鑑定報告之鑑價，而於以宜進公司名義正式簽約時要求調降買賣價款5,000 萬元，經原告與另一賣方謝家協商，張家因不堪背負龐大債務及巨額利息，急於脫手變現以償還債務，故同意宜進公司所要求調降之買賣價款5,000 萬元全由張家負擔，即張家願配合宜進公司之要求，將張家所有之系爭大樓部份之買賣總價款由9 億元調降為8 億5,000 萬元；惟因先前已將買賣總價款為9 億元之各期付款條件及履行條件通知上海商銀為履約保證，為免上海商銀需重新再為履約保證之各項準備作業及更改價款之文件往返遷延，造成買賣之延宕，張家、謝家乃研議由履約銀行撥付買賣總價款8 億5,000 萬元及調降之買賣價款5,000 萬元予張家，該5,000 萬元再由原告代表張家退還予買方，以符合買方宜進公司之要求。買賣雙方乃於86年7 月15日另行簽訂調整買賣總價款為8 億5,000 萬元之買賣契約，此份契約始為宜進公司具名之正式合法契約，並由謝家謝金能等於同日簽立承諾書，同意由履約銀行撥付買賣總價款8 億5,000 萬元及調降之買賣價款5,000 萬元予張家，該5,000 萬元再由原告代表張家退還予買方。
從而，宜進公司具名之正式合法契約之買賣總價款為8億5,000 萬元，此由被告於本院99年度訴更一字第12號案件99年8 月31日庭呈之「贈與稅課稅資料暨調查報告」中宜進公司函覆原告所附之不動產買賣契約書之買賣總價款亦為8 億5,000 萬元亦明。
⑵按調降之買賣價款5,000 萬元雖全部由張家負擔，惟因
採履約保證方式，仍需另一賣方謝家出具承諾書表示同意履約保證銀行將溢收價款交由張家退還，履約保證銀行始得以憑之辦理，此亦即該承諾書由謝家簽立後，交付予張家及「上海商業儲蓄銀行東臺北分行」之故，是以該承諾書載明：「……，為配合買方買賣價金之調整，溢收新台幣伍仟萬元，本人同意依已收買賣價金之金額，依比例、無條件轉付予張鴻儒、張志良、蔡碧玉等
3 人，恐口無憑，特此承諾。此致張志良先生、張鴻儒先生、蔡碧玉女士、上海商業儲蓄銀行東臺北分行」等語。抑且，書立該承諾書之真正用意確為謝金能等同意由履約銀行撥付買賣總價款8 億5,000 萬元及調降之買賣價款5,000 萬元予原告，該5,000 萬元再由原告退還予買方，此除書立之內容與前開所述完全符合外，並經謝金朝及蕭茂森等於本院95年訴字第1318號案件95年12月12 日 準備程序中具結證述明確在卷。證人蕭茂森於前開準備程序中證稱：「( 法官：系爭買賣契約為何有
2 份，其日期相隔這麼近？為何買賣價款不一樣，相差了5 千萬元？) ……三、當初此案是有透過銀行在進行的，據我所瞭解價金有降下來，有退款之事實，如何退款的有書面記載，但退款方式為何我就不清楚了。」、「（法官：( 提示系爭承諾書) ）一、系爭承諾書是我寫的，即退款的5 千萬元是謝先生要交給原告處理的。
……」等語；證人謝金朝則證稱：「( 法官：( 提示系爭承諾書) 問證人謝金朝有何意見？) 整個過程是委託交給張家處理，我們不經手系爭出售事宜，我們出售的價金是7 億5 千萬元，並無改變，本來總金額是16億5千萬元，後來降了5 千萬元，但我們的金額並沒有改變，故退5 千萬元給買家的事，我們沒有意見，所以我們即書立系爭承諾書予上海商銀。」等語。由彼二人之證詞足證謝家確有如前所述，立具承諾書同意上訴人處理張家因調降買賣價款5,000 萬元乙事。
⑶另證人即宜進公司經理張恒嘉於本院99年度訴更一字第
12號案件99年12月28日準備程序中亦證稱宜進公司購買系爭大樓1至4樓、8樓、10至11樓，共計7個樓層之房地總價款1,150,000,000 元，扣除貼補冷氣空調補助費用及代繳之增值稅、房屋稅、地價稅等10,452,113元，實際給付1,135,797,887 元等事實外，並證稱：「( 法官：宜進公司於86年7 月15日與張鴻儒、張志良、蔡碧玉簽訂合約書約定總價850,000,000 元？) 宜進公司與張鴻儒、張志良、蔡碧玉簽訂契約總價款850,000,000 元，宜進公司與謝村田、謝進旺、謝金能3 人簽訂契約總價款100,000,000 元，宜進公司與謝金能簽訂契約價款200,000,000 元。」、「( 法官：1,150,000,000 元由上述三個契約構成？) 是的。」「( 法官：宜進公司開立AC0000000 、AC10400(支票末2 碼無法辨識) 、AC0000000(提示原處分卷第36-38 頁) 是給付何部分的價款？即原告剛才陳述給付支票三張共計1,135,797,887 元。」等語，業已就原告及張志良、蔡碧玉等3 人出售系爭大樓1 至4 樓予宜進公司之價款為8 億5,000 萬元及宜進公司支付價款等事實證述稽詳。
⑷再查，本件買賣之主要仲介人張瓊霞於其對原告濫行提
起之詐欺、偽造文書、侵占、背信等告訴之偵查程序中，亦具狀指明本件「所得售屋價金新台幣捌億伍仟萬元」。按張瓊霞為仲介人，對買賣價款究為多少知之甚詳，又買賣價款之數額高低涉其仲介費之多寡，若價款果真為9 億元，其自當無稱8 億5,000 萬元而少收取仲介費之理，且其既已對原告提起侵占等告訴，為遂其濫訴之目的，亦無將9 億元指為8 億5,000 萬元之理，由此益證本件價款確實為8 億5,000 萬元。
⑸綜上，原告及張志良、蔡碧玉等3 人出售系爭大樓1 至
4 樓予宜進公司之價款為8 億5,000 萬元，非被告核定所憑之9 億元，此有買賣契約、承諾書、張瓊霞、張瓊華刑事補充告訴狀等證物及證人謝金朝、蕭茂森、張恒嘉等證詞之諸多證據足堪證明。
3.原告所支付全部仲介費共5,600 萬元，非僅為初核復查階段及訴訟程序中前審已確定之3,000 萬元而已：
⑴原告所支付全部仲介費共5,600 萬元，故張志良分擔之
部分應為28,078,400元( 計算式：56,000,000元×50.1
4 ％( 被告認定之分擔比例) ＝28,078,400元) ，非僅為初核復查階段及訴訟程序中前審已確定之3,000 萬元，張志良分擔之部分為15,042,000元( 即最高行政法院
101 年度判字第217 號判決附表一b.及f.；(b.)5,849,
439 元+(f.) 9,192,561 元＝15,042,000元)(計算式：56,000,000元×50.14 ％( 被告認定之分擔比例) ＝15,042,000元) 而已。
⑵本件原告確已支付全部仲介費5,600 萬元之由來始末及相關之證據：
①如前所述，本件原告除為張家之代表外，亦受謝家之
委託，一併處理整棟系爭大樓之出售事宜，嗣透過張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等人之仲介，而與宜進公司董事長詹正田洽談系爭大樓之買賣。原告因急於變賣系爭大樓以取得之賣款清償銀行債務，為徵得謝家同意並受其委任一併處理系爭大樓整棟出售事宜，乃同意賣方之仲介費全由張家負擔之條件。因此原告與建商謝金朝書立承諾書，約定謝家「不另支付佣金」、「……其中佣金及介紹費之多寡由張鴻儒與張志良、蔡碧玉、林秋華等三人自行理清，與承諾人無涉。……」，賣方應負擔之仲介費全由張家負責；嗣買方宜進公司亦藉故不支付仲介費，原告因擔心進行中之買賣延宕甚至破局，故委屈求全亦同意買方之仲介費亦由張家負責。依市場仲介行情，賣方負擔之仲介費按整棟大樓買賣價金16億元之2.5％計算，為4,000萬元；買方應負擔之仲介費按整棟大樓買賣價金16億元之1 ％計算，為1,600 萬元；合計為5,600 萬元，全由張家支付。
②按最高行政法院101年度判字第217號判決於發回之判
決理由中，特就前開建商謝金朝書立之承諾書內容指摘本院99年度訴更一字第12號判決所認該文義不足證明賣方全額仲介費由原告與張志良、蔡碧玉支付乙節，有理由未備之違背法令之違誤，顯認該文義已足證明賣方全額仲介費確係原告所支付；又證人謝金朝於本院95年度訴字第1318號案件95年12月12日準備程序中，曾到庭證稱：「仲介費我們也沒有出，……。」等語，亦足證明之。另證人楊恆三於本院95年度訴字第1318號案件96年1月16日準備程序中，則證稱：「(法官：仲介費是如何分擔？)我是有聽到原先由原告支付較多，但後來有一方不付了，所以是由原告全部支付的。」、「(法官：原4000萬元，追加1600萬元，總共為5600萬元的事宜，證人楊恆三是否知道？)聽說其他一方不支付，所以總金額為5600萬元。」等語；證人蔡碧玉亦於本院95年度訴字第1318號案件96年1 月16日準備程序中，證稱：「( 法官：謝家有無支付仲介費用？) 都沒有支付，買方宜進公司也沒有支付，全部都是由原告支付的。」等語；另證人陳美蘭亦於本院95年度訴字第1318號案件96年1 月16日準備程序中，證稱：「( 法官：為何仲介費是4000萬元？) 本來是要求4000萬元，宜進公司、謝家都不願支付，所以是由我們全權支付，……。」等語，足證原告不僅支付賣方全額仲介費4,000 萬元，連同買方仲介費1,600 萬元後亦全由原告代張家支付，原告確實代張家支付全部仲介費共5,600 萬元。
③再者，張瓊霞收取仲介費後，復忝不知足，且罔顧親
情，竟聯合另一胞妹張瓊華對胞兄即原告濫行提起刑事偽造文書之告訴，經原告於該偵查程序中向檢察官陳明支付仲介費5,600 萬元，檢察官並查明原告確受所有家族成員委託( 包括張瓊霞，有其親筆簽名之授權書可證) 處理銀行欠債及房地產事宜，而予不起訴處分。張瓊霞確實接獲該不起訴處分書，有送達證書可證，其對該不起訴處分雖不服而聲請再議，惟亦不爭執該筆仲介費，顯見原告所支付之仲介費確為5,60
0 萬元無誤。至原告於該偵查程序中向檢察官陳明支付仲介費5,650 萬元與嗣於本院95年度訴字第1318號及99年度訴更一字第12號案件審理中所陳稱之5,600萬元有零頭之出入，乃因原告於偵查程序中將支票存根交予辯護人陳家駿律師，由其代算金額及繕打訴狀，陳律師就其中票號0000000 之支票因原告開立有誤，而另改開票號0000000 之支票乙節未察，仍予計入總額中，又將面額80萬元誤載為50萬元所致，後經訴訟代理人詳加比對，又徵詢原告開票過程，並將所給付之支票整理列表後，始發現有前開金額之疏漏而予以更正。惟此種於偵查程序中之疏忽，不應影響事實之真正，蓋偵查程序中僅著重於原告是否確受張家所有成員委任，未及就原告支付之細節詳予探究之故。
⑶原告支付全部仲介費5,600 萬元之資金流程及相關之證據：
①按張瓊霞為原告之胞妹，當時雖有多家公司或財團前
來與原告等洽談買賣事宜，惟宜進公司為張瓊霞所介紹，張瓊霞以「仲介費與其讓別人賺，不如讓自家人賺」之說詞遊說原告，原告乃同意由張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等人代表仲介，並屬意賣予宜進公司。故原告依張瓊霞之要求，開立48張支票予彼等，以支付前述仲介費5,600 萬元，此有仲介費支票明細表可稽。
②原告等於86年6 月13日先與宜進公司董事長以詹正田
個人名義簽訂買賣契約時，同時應允給付賣方仲介費
4 千萬元予張瓊霞等仲介人。隨即於86年6 月30日依該約定先行給付4 千萬元之30％，即1,200 萬元予張瓊霞等人，原告因此按張瓊霞之請求，開出華南銀行票號0000000 等15張連號支票，面額各80萬元，共1,
200 萬元予張瓊霞等人。其中票號0000000 之支票因開立有誤，原告乃另改開票號0000000 ，面額同為80萬元，票期同為86年7 月18日之支票予彼等。
③原告等嗣於86年7 月15日與宜進公司簽訂正式之買賣
契約，如前所述，因宜進公司不願給付買方應負擔之仲介費1,600 萬元，該買方仲介費約定由張家即原告等支付，故原告等支付買賣雙方所有之仲介費，共5,
600 萬元。原告因此按張瓊霞之請求，再開出華南銀行票號自0000000 至0000000 等16張及上海商銀票號自0000000 至0000000 等17張連號支票予張瓊霞等人，以付清餘額4,400 萬元。
④原告開立前開48張支票予仲介人張瓊霞等，係按其不
指名受款人及應拆成多少票面金額、開立多少張支票之要求，故開立之支票均為連號，發票日分批各有數張相同，金額亦分批多為相同，此觀諸前揭仲介費支票明細表即明。原告前揭以支票給付張瓊霞等5,600萬元仲介費之事實，除有原告之妻陳美蘭在旁協助開立支票外，另有原告母親蔡碧玉及另一證人楊恆三在場，彼三人均知悉上情。證人楊恆三於本院95年度訴字第1318號案件96年1月16日準備程序中，證稱：「(原告訴訟代理人：問證人楊恆三是否知曉本件買賣事宜，是否知曉仲介費金額？)知道，仲介費大約是5千多萬元，因我剛好從樓上下樓找蔡碧玉聊天，有看到
2 次開票，第一次開票大約是於房子賣掉沒多久，是於下午的時間，有張瓊霞、陳建任及陳美蘭等人在場，其他的人我不認識，如何開立的我不清楚，因還有一段距離，大約有聽到開立的金額是傭金的百分之三十，而第二次開立時有陳建任、張瓊霞等二人在場，人數較少，我聽到的金額比較多，二次金額加起來大約有5 千多萬元。」等語；證人蔡碧玉則證稱：「(原告訴訟代理人：請問證人蔡女士，是否知道松江路房地買賣事宜？是否知道仲介事宜？) 我知道買賣事宜，仲介費是張瓊霞、小強( 即指陳建任) 來拿的，是我兒子( 即原告) 開立支票給他們的，張瓊霞是我女兒，陳建任是我女婿，金額總共為5600萬元，張瓊霞拿了錢之後就沒有往來了。」等語；另證人陳美蘭亦證稱：「( 原告訴訟代理人：問證人陳美蘭( 筆錄誤載為楊恆三) 是否知曉本件買賣事宜，是否知曉仲介費金額？) 知道，是陳建任、張瓊霞分2 次來拿，我們2 次都是開立華南銀行、上海銀行的支票支付的，2 次金額總共是5600萬元，張瓊霞要求我們分別開立，即要求我們多少萬元開立多少張。」、「……，支票並無指明受款人，因他們也不希望我們指明，我不清楚四人之間是如何分配仲介費的。」、「( 法官：支票是由何人開立的？) 由原告開立的，原告開立、書寫，由我蓋章，開票之時，楊恆三都有在場，因楊恆三住在樓上，常常下來喝茶。」等語，三名證人就開立支票過程證述稽詳在卷。
⑤另本院於95年度訴字第1318號案件中，為明瞭該仲介
費事實，乃傳喚張瓊霞於96年2月6日上午10時到場應訊，張瓊霞不敢前來開庭，本院因此裁定處3,000 元之罰鍰；嗣於96年3 月6 日再次傳喚時，其因擔心遭受拘提，始勉強前來開庭，惟開庭時卻故意藉精神不穩定之理由，拒絕作證，並逕自離庭。據悉張瓊霞平日其實精神正常，並能與人打麻將，絕非心神喪失之人，且其前此猶能對胞兄即原告提起前開刑事偽造文書之告訴，於檢察官為不起訴處分後，亦能於法定期間內聲請再議，在在顯見其精神向為正常，當日應無處於不能作證之狀況，卻藉故拒絕作證。又以張瓊霞前述罔顧親情，欲陷原告於囹圄之作風，若其收受之仲介費非5,600 萬元，則其定當堅詞否認之，何至於當庭如此醜態百出？究其實係因其確有收受仲介費5,
600 萬元，不敢否認，以免日後查明而有偽證罪之刑責，故不敢出庭作證。抑且，證人蔡碧玉雖為原告之母，然其亦為張瓊霞之母，二人均為其子女，張瓊霞若非確有收受仲介費5,600 萬元，證人蔡碧玉曷可能為前開證詞？詎本院99年度訴更一字第12號判決竟未依證據法則審酌張瓊霞拒絕作證是否合法，及是否應參酌原告所提出之其他證據，認定原告陳述之事實為真，卻捨此未由，是最高行政法院乃於發回判決理由中指摘：「……則證人張瓊霞於本件為證如何該當前揭拒絕證言之事由，而許其拒絕證言，未見更審判決予以審酌，即遽以其拒絕證言為合法，似與證據法則未符。」等語在卷。
⑥張瓊霞等既要求收受之支票不指名受款人，自當意在
不全部以自己之帳戶兌現，是除以彼4 人帳戶兌現者外，或有再轉予其他仲介人者，或有透過親友兌領支票後，再收受兌領金額者，或有利用他人帳戶自行兌領支票金額者，或有以系爭支票作為支付工具，支付應付款者：
A.系爭支票其中之一兌領人陳雪娥，於本院95年度訴字第1318號案件95年12月12日準備程序中，於法官提示2紙以其帳戶兌現之佣金支票時，證稱：「一、不是我去領的，因我將存摺、印章都已交給張瓊霞了。二、…，而張瓊霞拿我的存摺、印章去兌現前開2 張佣金支票的事宜，我並不清楚。」等語，證明張瓊霞曾以其帳戶兌領原告前揭所開立予張瓊霞等人之部分支票之金額。本院99年度訴更一字第12號判決更因此採認票號0000000 、0000000 兩紙支票，惟原告於本院審理時始發現票號0000000 之支票亦是張瓊霞以陳雪娥帳戶兌領者，前因錯列兌領人為黃憲任而未主張，此業經本院查明確同其他兩紙支票之兌領情形無誤。
B.另於本院99年度訴更一字第12號案件中，本院傳喚票號0000000 之支票兌領人周戴好樣到庭作證，其固於100 年4 月14日具陳報狀，稱因健康因素無法到庭，惟另稱不認識原告，再參酌該支票背面筆跡與周明裕相同、地址與周明裕同為「臺北市○○街○○號」，僅樓層不同等情，顯為周明裕以周戴好樣之名義兌領該支票無疑。嗣被告訴訟代理人於本院
101 年10月12日準備程序時庭呈周明裕「全戶戶籍資料查詢清單」，由該戶籍資料即知周戴好樣確為周明裕之母無誤，益足證該支票卻為周明裕以周戴好樣之名義兌領。
C.又於本院99年度訴更一字第12號案件100年4月19日準備程序中，本院傳喚證人林麗玲、謝明宏、鄭可法等到庭，均證稱不認識原告，林麗玲並證稱涂智凱為其配偶，謝明宏則證稱陳建任為其幼時鄰居，鄭可法亦證稱涂智凱為其老闆之姪子云云。嗣本院復於99年度訴更一字第12號案件100年5月10日準備程序中再傳喚證人王元龍，亦證稱不認識原告，認識涂智凱云云，按彼等雖於到庭時均故意避重就輕，致無法交代何以系爭支票以彼等名義兌領，然彼等既均不認識原告，僅認識仲介人陳建任、涂智凱等，足見確為陳建任、涂智凱以彼等之名義兌領各該支票。
D.本件於本院101年7月25日準備程序時傳喚證人洪昆隆前來，其證稱：「支票上是我的簽名沒錯。」、「（法官：這張支票是從何處取得？）好像是我以前店裡面隔壁鄰居的哥哥，他老婆姓張。」、「（原告：上開支票是否為陳建任託你去兌領的？）……二、應該是陳建任託我領的機會比較大，因為我跟這個銀行很熟，但時間太久了，也有可能是他老婆託我領的，……」等語，已證明其所代為兌領之該支票確從原告而來，惟時間太久，其不確定究為陳建任或張瓊霞託其兌領。
E.又本院於101 年12月26日準備程序傳喚證人方翠華前來，其證稱：「（法官：提示本院卷㈡第287 頁，該支票是否由你兌領？）這是我的名字沒錯，名字是我簽的，但我完全沒拿到錢。我認識涂雙宏，他是我姊夫，涂智凱是我外甥，涂雙宏已經過世12年了，支票應該是涂智凱交給我的，應該是涂智凱要我幫他兌領，錢給了涂智凱，我沒有拿到錢，他怎麼處理我不知道。」、「（原告訴訟代理人：涂雙宏是否為涂智凱的父親？）對。」等語，已足證明涂智凱託證人方翠華及其父親涂雙宏代為兌領原告所交付用以支付仲介費之支票無誤。
F.再者，本院99年度訴更一字第12號案件中，本院傳喚兌領人黃志燊，其雖於100 年5 月6 日具狀稱因工作因素無法到庭，惟亦稱不認識原告，顯與前揭多名證人以其名義代為兌領支票之情形如出一轍，凡此均足以證明彼等所兌領之48張支票中之許多支票確為原告支付仲介人張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等之仲介費，張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等再託彼等代為兌領之。最高行政法院因此於發回判決理由中特指明：「……按支票為流通證券，持票人可經由交付轉讓無記名支票之票據權利，上開證人既不認識上訴人，非經由上訴人簽發票據而取得支票，則應係受讓自支票持有人而來，……。」等語，顯認原告所言足以採信，經本院再傳喚證人洪昆隆、方翠華，所為如前之證述亦證明原告所言確為實在。
⑷按代張瓊霞等4 人兌領支票者雖未全部出庭作證，唯依
已到庭者之證述或以書面為不認識原告之陳述，或由戶籍資料或證人供述得知與仲介人具親屬關係者諸多情形觀之，實已證明系爭48紙支票之大部分，金額近5 千萬元之支票確為張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等人自行或委由他人兌領，若將另一賣方即建商謝家代表謝金朝、買方宜進公司經理張恆嘉（到庭陳稱宜進公司支付之款項並未包含仲介費），或是由原告開立系爭48紙支票時在場與聞者楊恆三、蔡碧玉、陳美蘭等之證詞，與代為兌領系爭仲介費支票者陳雪娥、林麗玲、謝明宏、鄭可法、洪昆隆、方翠華等之證詞互相參酌，另參酌原告與謝金朝等書立之承諾書、臺灣臺北地方法院檢察署不起訴處分書、張瓊霞收受不起訴處分書之送達證書、臺灣高等法院檢察署處分書、系爭48紙支票等證物，並審酌仲介費係依買賣價款以市場行情之比率計算之一筆總金額等情，以經驗法則及論理法則綜合判斷前開諸多之證據，即足以證明原告確實代張家支付買賣雙方全部仲介費共5,600 萬元。
4.原告代張志良向林秋華購買系爭大樓2樓應有部分1/2房屋及土地，繳納移轉之契稅共329,857 元應自張志良之分得款中扣除：
⑴如前所述，原告將系爭大樓出賣予宜進公司前，先代理
張志良向林秋華購買系爭大樓2樓應有部分1/2房屋及土地，繳納移轉之契稅共329,857元【(計算式為148,957(2樓)＋180,900(2樓之1)＝329,857】，有契稅繳款書為憑，應自張志良之分得款中扣除。
⑵按核諸吾人一般生活經驗，有繳納費用者，始得以取得
收據，持有收據者即得證明為支出該項費用者。查原告受委任全權處理張家之資產及債務事宜，所取得之契稅繳款書自屬原告本於授權而繳納者，縱有他人(即代書)先行代繳，亦會向原告收取代繳費用後，始將契稅繳款書交付予原告，斷無可能於代繳後未收取代繳之費用，即願意無端將契稅繳款書平白轉交原告者，此屬當然之理。是原告既已提出契稅繳款書證明代理張志良繳納移轉之契稅共329,857元，自應張志良之分得款中扣除。
5.原告支付張志良、蔡碧玉自86年1月至90年8月之醫療費用各為1,347,832 元及55,323元，應自張志良及蔡碧玉之分得款中扣除：
⑴原告支付張志良、蔡碧玉自86年1月至90年8月之醫療費
用各為1,347,832 元及55,323元，此有醫療費用單據可稽，另原告亦再據前開醫療費用單據分別計算，並列表以明之，此項醫療費用應自張志良及蔡碧玉之分得款中扣除。
⑵按張志良因出售系爭房地，有分配款之所得，當可自行
支付其本身之醫療費用。「又按『受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之。』為民法第1117條所明定，此乃受扶養之要件；本件原告之父張志良因出售系爭房地，有其分配款之所得，尚難謂有不能維持生活之情形，張志良當可以自身之財產，用作其本身之醫療費用；原告代為支付，自得請求扣抵。被告否准此部份扣除，容非可採。」此為本院95年度訴字第1318號判決所認，實屬允當。
6.原告於86年9 月10日代張志良償還其以妻子蔡碧玉名義及以二房林秋華名義，且自任連帶保証人向上海商銀龍山分行之借款各1,500 萬元，共3,000 萬元，自應自張志良之分得款中予以扣除：
⑴查此兩筆借款確為張志良於79年3 月12日當時因投資週
轉所借，蔡碧玉及林秋華俱為家庭主婦，並無此龐大資金需求，惟因張志良本人名下已有多筆債務，故上海商銀龍山分行要求張志良以蔡碧玉及林秋華之名義訂立借貸契約，並由張志良自己擔任連帶保證人，始肯借貸，此有上海商銀龍山分行當時經辦人員劉炳伸( 現已升任為分行經理) 得以證明。
⑵最高行政法院101年度判字第217號判決於發回理由中就
此亦指明：「另上訴人主張售屋所得用以代為償還張志良分別以蔡碧玉及林秋華名義向上海商銀龍山分行貸款各1,500萬元，總計3,000萬元一節，更審判決既指未據上訴人檢附相關資金流程證明系爭貸款確為張志良所貸，則更審審判長即應盡其闡明義務曉諭上訴人就此一待證事實提供證據方法俾供調查。上訴人已於上訴狀中表明，此兩筆借款係張志良於79年3 月12日當時因投資週轉所借，蔡碧玉及林秋華均為家庭主婦，並無此龐大資金需求，惟因張志良本人名下已有多筆債務，故上海銀行龍山分行要求張志良以蔡碧玉及林秋華之名義訂立借貸契約，並由張志良自己擔任連帶保證人，始肯借貸，此有上海商銀龍山分行當時承辦襄理劉炳伸( 現已升任為分行經理) 得以證明。是關於此項主張是否可採，尚得通知證人劉炳伸到庭為證。」等語。認證人劉炳伸既知悉此兩筆貸款當時借貸之情形，由其證詞即可知此兩筆貸款是否確為張志良借貸所用。證人劉炳伸於101 年
5 月30日到庭證稱：「（法官：當時蔡碧玉及林秋華是否於79年3 月12日各向上海銀行龍山分行借貸新臺幣1,
500 萬元？當時是否由你承辦？）……79年的承辦員應該是黃俊明，後續都是我處理的。」、「（法官：當時上開二筆借款實際上係張志良要借貸，惟因張志良名下有多筆債務，故你要求張志良以蔡碧玉及林秋華之名義訂立借貸契約，並由張志良自己擔任連帶保證人，始肯借貸？）當時的處理慣例就是這樣做，以前的習慣就是這樣。當時張氏家族與銀行往來都是張志良一個人作主，所以銀行與其家族任何往來都是與張志良商談，由張志良決定，包括收利息等條件，都是跟張志良談，張志良甚至不讓他家族的其他成員有意見，張志良說什麼就是什麼，家族都是配合他的決定做事情。」、「（被告訴訟代理人：承辦人當時如為黃先生，則證人劉炳伸當時與其關係為何？何以是你前來作證？）因為他跟我們銀行往來很久，我們分行是79年1 月開的，開的時候就有往來，我在分行待了很久，後續都是我在處理。」、「（被告訴訟代理人：請證人確認是否當時承辦是黃先生，換單才由你接辦？）不是，……本案張先生是我們銀行開行時很大的客戶，所以幾乎我們對這個案子都很清楚，都有經辦到，因為我們79年才開行，所以其實沒有幾個客戶，……。」等語，足見不管張志良是以自己名義或以家族其他成員名義借貸，實際上都是張志良借貸，供為其投資之用，故該兩筆借款應由張志良負清償之責。
⑶此兩筆借款於79年4 月10日分別撥入借款名義人蔡碧玉
及林秋華之帳戶中。張志良因繳納股票投資款所需，除林秋華帳戶內銀行撥款之1,500 萬元外，另向原告借貸2,000 萬元，由原告開立支票號碼0000000 、發票日79年4 月10日之2,000 萬元支票，存入林秋華之帳戶中，並自蔡碧玉帳戶中開立支票號碼0000000 、發票日79年
4 月10 日 之餘款9,165,147 元之支票，存入林秋華之帳戶中，再統一由張志良親筆開立林秋華支票號碼0000
000 、0000000 、發票日均為79年4 月10日之23,828,689元、20,336,458元2 紙支票，分別存入張志良操作股票之元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司帳戶中。由證人劉炳伸前開證詞及支付元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司股票款之前開2 紙支票均為張志良之筆跡，足證此兩筆借款確係張志良所貸無誤。又張志良事後於79年5 月2 日另由蔡碧玉帳戶內以50
0 萬元及50萬元支票由原告兌領，不過為償還原告於79年4 月10日所支借之2,000 萬元，惟仍有1,450 萬元未還清，原告當可請求張志良償還，自應自張志良之分得款中再予扣除1,450萬元為是。
⑷如前所述，原告於自己及代理張志良分別向林秋華購買
系爭大樓之4 樓及2 樓房地時，於張家86年9 月10日收取出賣系爭大樓之第二期價金時，原告本於86年9 月10日自原告上海商銀龍山分行00000000000000帳戶轉存3,
500 萬元入林秋華上海商銀龍山分行00000000000000帳戶，因林秋華擔心原告取得賣屋款後卻不代張志良為其清償張志良以其名義所為之借貸，故經商議後，雙方同意以部分匯款同時清償林秋華及蔡碧玉向上海商銀之借貸。原告因此應林秋華之要求，於當日自林秋華前開帳戶轉存1,500 萬元入蔡碧玉上海商銀龍山分行00000000000000帳戶，以還清張志良以蔡碧玉名義所借之該筆借款；另再自林秋華前開帳戶轉出1,500 萬元，以還清張志良以林秋華名義所借之該筆借款，此均有匯款之流向清楚可稽；另由上海商銀龍山分行所出具之蔡碧玉、林秋華上海商銀龍山分行授信過程及還款結清表及借據、本票等，亦知該兩筆借款於86年9 月10日結清，亦可向上海商銀龍山分行查詢即知。是以，原告確以張志良所收取之系爭大樓賣得價金代張志良償還其所借貸之此2筆借款，自應自張志良之分得款中扣除。
⑸被告辯稱：「由前述證人劉炳伸證詞顯見：A.林秋華與
蔡碧玉借款時，證人劉炳伸並非該件貸款承辦人，其所處理者係與張志良談收利息條件及後續換單等作業，實無法證明林秋華與蔡碧玉借款之資金係流向張志良。B.林秋華與蔡碧玉之銀行帳戶一定是本人開立的，故該銀行借款撥款帳戶不是由張志良去開立的，亦無法證明該筆借款係由張志良所借。C.證人劉炳伸之所以稱張志良有代理行為，係基於『他們之間是夫妻關係，本來就有實質的授權代理行為。』的概念臆測的。D.法官問證人劉炳伸：『因張志良名下有多筆債務，故你要求張志良以蔡碧玉及林秋華之名義訂立借貸契約，並由張志良自己擔任連帶保證人，始肯借貸？』證人以：『當時的處理慣例就是這樣做』回答，顯見證人並非就此個案所為之處理方式，僅係臆測而已，實無法證明上開兩筆借款確係張志良要借貸及使用。」云云，然查：
①證人劉炳伸已證稱因上海商銀龍山分行於79年才開行
，故對這個案子很清楚，亦有經辦到。抑且，即因張志良為實際借款人，故談收利息條件及後續換單等作業，都與張志良洽談。
②銀行借款撥款帳戶必定由本人開立，然帳戶開立後交
由他人使用者比比皆是，故以該銀行借款撥款帳戶不是由張志良去開立，而認該筆借款非由張志良所借者，實屬昧於常情。
③證人劉炳伸之所以稱「他們之間是夫妻關係，本來就
有實質的授權代理行為」，係說明當時銀行所有經辦人員均知悉張志良以蔡碧玉及林秋華之名義及帳戶借貸，因認夫妻間本有實質之授權代理行為，故覺適法合理。
④證人劉炳伸另稱「當時的處理慣例就是這樣做」，除
證實該兩筆借款確為張志良以蔡碧玉及林秋華名義所借貸外，並證明係依當時的處理慣例辦理，並非臆測。
⑹被告又辯稱：「……查前述支票屬林秋華銀行帳戶所有
，由林秋華簽章方為有效；該支票是否有效，與書寫筆跡為何人並無關涉；又原告稱林秋華資金存入之元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司帳戶，股票係由張志良操作，然股票操作者並非股票持有者，該資金運用屬股票持有者所有，亦與操作者亦無關涉，原告據此指稱上開兩筆貸款係張志良所有，亦無可採。」云云，惟查存入元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司帳戶之林秋華支票，上蓋有林秋華之印章，並已實際兌領，屬有效之支票，自不待言。然書寫之筆跡並非林秋華所有，而為張志良所有，此除有原告所提之張志良筆跡，亦可向上海商銀調閱其他張志良筆跡之文件加以比對外，另亦可傳喚林秋華到庭，當庭比對其筆跡即明。按林秋華識字並有書寫能力，該支票倘非其交由張志良使用，何以不自行書寫，卻由張志良代筆？顯見此兩筆蔡碧玉及林秋華名義之貸款確由張志良以林秋華支票轉入股票帳戶而使用甚明。又借用他人帳戶操作股票者不乏其例，然股票操作者才為實際之資金運用及所有者，是所借用之他人帳戶多為親屬或具有一定信任關係者，被告所言昧於實務，不足採認至明。
⑺由以上證人劉炳伸之證詞及貸款借貸相關文件之證物，
均足以證明兩筆蔡碧玉及林秋華名義之貸款，均為張志良所借貸，是原告於86年9 月10日代張志良償還該兩筆貸款各1,500 萬元，共3,000 萬元自應自張志良之分得款中予以扣除。
7.原告代理張志良以4,500萬元向林秋華買其名下2樓之應有部分1/2 之房屋及土地，自應自張志良之分得款中予以扣除4,500 萬元：
⑴系爭買賣有買賣契約及公證書為據，亦有按買賣契約之
約定而分期支付買賣價金之支付憑證等為證，此買賣契約係與原告向林秋華所買之4樓應有部分1/2樓層及土地之另一買賣契約同時簽訂，同時作成公證書，同時委由代書繳納契稅及辦理其他買賣事宜，並一併約定兩筆買賣價款之支付方式及同時由原告及代理張志良支付3,500萬元及4,500萬元買款，已如前述。
⑵查系爭買賣與原告向林秋華所買受之4樓應有部分1/2樓
層及土地之買賣相同，買賣價金均包含土地應有部分，此由原告及張志良意在取得林秋華系爭大樓之所有權後，連同原所有之部分全部轉賣他人等情即知。又由前開臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第4872號不起訴處分書所載，亦可明瞭原告與林秋華訂立該二筆買賣契約時真意確均包含土地應有部分在內。
⑶又如前所述，張家與謝家共同出賣系爭大樓時，財務狀
況非常困頓，原告及張志良若不先取得出售系爭大樓之價金，自無力支付系爭兩筆買賣之價款共8 千萬元予林秋華。林秋華雖明瞭張家當時處境而同意於張志良及原告收取整棟大樓出售款後再給付伊價款，惟為確保其債權，因此要求買賣契約必須公證，且由原告先開立保證票予伊作為擔保。是以張家當時財務困頓之情形，林秋華與原告及張志良於契約自由之原則下，配合當時之狀況而就買賣契約為如此付款之約定。另原告業已提出此買賣契約與原告另自行向林秋華所買之買賣契約等兩筆買賣價款各4,500 萬元及3,500 萬元之支付憑證，已如前述。從而，原告既代理張志良支付4,500 萬元買款，自應張志良之分得款中扣除。
8.原告於79年4月10日借貸2,000萬元予張志良，供其繳納股票投資款，張志良於79年5月2日僅償還550萬元，餘1,450萬元未清償，原告自可請求張志良償還而應自張志良之分得款中再予扣除1,450萬元：
⑴如前所述，張志良因繳納股票投資款，需款44,165,147
元，先於79年3 月12日以蔡碧玉及林秋華名義，且自任連帶保證人向上海商銀龍山分行借款各1,500 萬元，共3,000 萬元，此兩筆借款於79年4 月10日分別撥入借款名義人蔡碧玉及林秋華之帳戶中。除林秋華帳戶內銀行撥款1,500 萬元外，另像原告借貸2,000 萬元，由原告開立支票號碼0000000 、發票日為79年4 月10日之2,00
0 萬元支票，存入林秋華帳戶中，並自蔡碧玉帳戶中開立支票號碼0000000 、發票日為79年4 月10日之餘款9,165,147 元，存入林秋華之帳戶中，再統一由張志良親筆開立林秋華支票號碼0000000 、0000000 、發票日均為79年4 月10日之23,828,689元、20,336,458元兩紙支票，共44,165,147元，分別存入張志良操作股票之元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司帳戶中。⑵以蔡碧玉及林秋華名義貸得之款項，係張志良為繳納股
票投資款之用，故張志良為實際上之借款人，此業經證人劉炳伸證述稽詳，並有張志良親筆書寫於繳納股票投資款之林秋華支票上之筆跡為證。故張志良不僅應負責清償以蔡碧玉及林秋華名義貸得之款項共3,000 萬元，就其於79年4 月10日向原告借貸2,000 萬元支票，僅於事後79年5 月2 日另自蔡碧玉帳戶內500 萬元及50萬元支票交由原告兌領，而償還550 萬元而已，仍有1,450萬元未清償債務，原告當亦可請求張志良償還。故應再由張志良之分得款中予以扣除1,450 萬元以償還原告。
（三）綜前所述，本件既無經被繼承人張志良透過訴外人林秋華迂迴贈與系爭房屋予原告之情事，且原告受委任代付清償債務及支出費用之款項後，張志良所取得之分配款已無剩餘足以贈與原告，故張志良亦無贈與原告現金之情事，訴願決定及原處分洵屬有誤。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分除確定部分外均撤銷。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用，除確定部分外，由被告負擔。
三、被告則以：
（一）贈與人張志良（91年1 月23日歿）於85年12月將其土地（坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號）與建主合建，以應分得之系爭房屋計4,535,550 元，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3 月25日再移轉予原告，涉有以迂迴方式贈與；又張志良與其配偶蔡碧玉及原告於86年7 月15日將所有坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地、臺北市○○路○○○ 號1 至4 樓房屋，共同出售予宜進公司，因未按持有房地價值比例分取價款，涉有將現金贈與原告之情事，被告乃依據查得資料核定張志良86年度贈與總額為110,906,95
8 元，淨額為109,906,958 元，應納贈與稅額47,068,479元。嗣因張志良於91年1 月23日死亡，亦屬「無財產可供執行」，乃依行為時遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，改以受贈人即原告為納稅義務人。原告不服，申經被告復查結果，准予核減贈與額6,354,535 元，變更核定贈與總額為104,552,423 元，淨額為103,552,423 元。原告仍未甘服，依序提起訴願遭決定駁回；提起行政訴訟，經本院95年度訴字第1318號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。」被告提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1529號判決：「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院」，嗣經本院99年度訴更一字第12號判決：「訴願決定及原處分關於核定贈與總額超過新臺幣75,864 ,958 元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告不服提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第217號判決：「原判決關於駁回原告其餘之訴廢棄，發回臺北高等行政法院」。
（二）迂迴移轉系爭房屋4,535,550元部分：
1.按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。次按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4條或第5條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」為財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函所明釋。又「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
2.原告父親張志良將其所有臺北市○○段○○段○○○○號土地與建主合建，於85年12月第一次建物總登記時，以應分得○○路○○號2 樓、2 樓之1 、4 樓、4 樓之1 （各應有部分1/2 ）之房屋，於86年1 月29日登記為其家屬林秋華所有，其中2 樓、2 樓之1 房屋於86年4 月17日移轉登記回張志良所有，而4 樓、4 樓之1 房屋（即系爭房屋）則移轉登記予原告，是系爭房屋之移轉，涉有以迂迴方式移轉財產，規避贈與稅情事；被告於90年11月2 日以財北國稅審二字第90038265號函，通知贈與人辦理贈與稅申報；林秋華及原告申稱系爭房屋移轉並非贈與係屬買賣，被告原核定以贈與人張志良與林秋華間之買賣並無收付價款流程之證明，及原告與林秋華間之買賣，其資金流程無法勾稽採信，乃予以併計贈與額4,535,550 元。
3.原告不服，主張張志良將其應分得之2樓及4樓房屋（各應有部分1/2 ）出售予林秋華，於69年12月11日簽訂預定不動產買賣契約書，並由林秋華登記為該樓層之起造人，故林秋華即為該房屋之所有權人，其中2 樓、2 樓之1 房屋於86年4 月17日移轉登記回張志良所有，係原告代理張志良以4,500 萬元向林秋華購買取得，而系爭房屋移轉登記予原告，則係原告於86年3 月25日以3,500 萬元向林秋華購買而取得，有合約書及支付憑證可證，系爭房屋移轉係屬買賣非為贈與云云。查張志良與林秋華共育有子張鴻鈞，雙方為家長及家屬之關係，原告亦自承林秋華為張志良二房，原告雖提示69年簽訂預定不動產買賣契約書，卻無支付價金證明資料以實其說，主張張志良將系爭房屋於86年1 月29日登記林秋華名下，屬買賣行為並無足採。嗣其中2樓 、2 樓之1 房屋移轉登記回張志良名下，系爭房屋移轉登記予原告，依一般交易習慣，不動產買賣均係於出賣人收取大部分價款後，始將不動產移轉登記於買受人，原告與林秋華間移轉財產行為之立契日為86年3 月25日，且於86 年4月17日完成移轉登記，期間並無任何價金支付，其於86年9 月與張志良等人共同出售整棟大樓予宜進公司之後移轉之資金，顯與該不動產移轉無關；原告稱房屋價款於86年9 月10日、9 月18日支付，有違一般交易常情，主張買賣實無可採。又原告稱：「原告本將3,500 萬元存入林秋華上海商銀……帳戶，因林秋華事後要求原告以支票支付價金，原告乃將前開已匯款3,500 萬元，改以其中1,500 萬元還…林秋華……之借款，再由林秋華自前開上海商銀轉存1,500 萬元以……歸還……蔡碧玉……之借款……，餘款500 萬元連同原告再開給林秋華面額2,500萬元支票及原告另開立7 紙面額共500 萬元之支票，……以上共3,500 萬元付清該價金」云云。按系爭房屋於86年
4 月17日已完成移轉登記予原告，原告遲至86年9 月10日始將價金3,500 萬元存入林秋華帳戶，實有違一般交易常情，又該資金存入林秋華帳戶當日，原告即轉出3,000 萬元償還林秋華及蔡碧玉銀行借款，顯見原告86年9 月10日資金移轉與房屋移轉價金無關，則原告其後於86年9 月18日移轉資金7,000 萬元予林秋華，亦難認與房屋移轉價金有關，主張係支付房屋買賣價金亦無足採。本件系爭房屋原屬張志良所有，先登記為林秋華名下，無資金移轉紀錄，嗣登記於原告名下，當時亦無相對資金移轉，顯係以迂迴方式移轉財產規避贈與稅，原核定贈與額4,535,550 元並無不合，應予維持。另依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年3 月28日不起訴處分書亦載明：「二、……訊據被告張鴻儒……辯稱：『……因林秋華想要擁有○○○路○段○號三樓及四樓，……因而在86年7 月15日向張志良買進○○○路三樓及四樓……林秋華覺得漏水不好想賣，……。於是轉向被告（張鴻儒）要求買下，……只好用四千五百萬元買下三樓四樓。』」顯見原告與林秋華另有其他財產交易事項，故其資金移轉予林秋華亦難認與系爭房屋移轉價金有關，併予敘明。
4.此部分亦經最高行政法院101年度判字第217號判決：核本院99年度訴更一字第12號判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認張志良生前藉林秋華名義將合建受配之系爭房屋移轉所有權予原告，原告主張系爭房屋所有權人為林秋華，林秋華將系爭房屋辦理移轉登記予伊係基於彼此間之買賣關係為不可採，而以系爭房屋公告現值4,535,550 元為張志良對原告之贈與。
（三）張志良贈與原告現金71,329,408元部分：
1.贈與人張志良與其配偶蔡碧玉及原告於86年7 月15日將所有坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地（應有部分3214/10000）、臺北市○○路○○○ 號1 至4 樓房屋，共同出售予宜進公司，因未按持有房地價值比例多取價款計170,141,801 元，經被告扣除原告主張借貸及代墊款項核有證明屬原告代張志良償付者63,770,393元（含79年5 月16日借支1,500 萬元、81年4 月28日借支2,000 萬元、81年10月19日借支500 萬元、84年4 月19日借支128 萬元、代償利息2,239,693 元、代付上海商銀保證費250,700 元、代償銀行貸款2,000 萬元），張志良涉有將現金106,371,408元贈與原告之情事，被告乃據以核定贈與額106,371,408元。原告不服，申請復查。被告經查證相關資料，原處分准予核減贈與額6,354,535 元（支付予張瓊霞等人售屋酬勞金依張志良應有部分比例計算應負擔部分5,849,439 元及原告於86年9 月10日代償張志良華南銀行貸款2,000 萬元之利息505,096 元部分），其餘駁回其復查申請，訴願決定遞予維持。原告仍表不服，嗣經本院99年度訴更一字第12號判決：其中被告已就19,494,904元【81年、82年間原告以個人名義向上海商銀龍山分行申請貸款，並於核准貸款額度內開立支票借與張志良3 筆款項計2,000 萬元（含81年4 月27日借支1,300 萬元、81年4 月26日借支100萬元、82年5 月13日借支600 萬元）部分，業提示支票及銀行轉帳收入傳票可准核認；另復查階段追減原告於86年
9 月10日代償張志良華南銀行貸款2,000 萬元利息505,09
6 元部分，經核已列入原核定扣減利息2,239,693 元中，屬重複扣減，應予轉正】為認諾及原告代張志良支付仲介費用9,192,561 元。被告原處分核定贈與總額104,552,42
3 元應再追減19,494,904元及9,192,561 元。至此，張志良贈與原告現金部分金額為71,329,408元，合先敘明。
2.按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537 號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
3.茲就原告各項主張敘明如下：⑴主張原告及張志良、蔡碧玉等3人86年7月15日出售系爭
大樓1至4樓予宜進公司之買賣價款為8億5,000萬元，謝金能等人於同日簽立承諾書，同意由履約銀行撥付買賣價款8億5,000萬元及調降之買賣價款5,000萬元，合計9億元予張家，再由原告代表張家退還5,000 萬元予買方，故買賣所得價金為8 億5,000 萬元（即原告主張已退還買方宜進公司5,000 萬元，應再減除2,507 萬元）部分：
①按原告提示宜進公司董事長詹正田以個人名義於86年
6 月13日與原告等簽訂買賣總價款為9 億元之買賣契約書、宜進公司86年7 月15日與原告等簽訂調整買賣總價款為8 億5,000 萬元之買賣契約書、謝金能等86年7 月15日承諾書載明：「……為配合買方買賣價金之調整，溢收新臺幣伍仟萬元，本人同意依已收買賣價金之金額，依比例無條件轉付予張鴻儒、張志良、蔡碧玉等3 人，恐口無憑，特此承諾。」並無該5,00
0 萬元再由原告退還予買方等語，（應是原告等不同意降價，才需由謝金能等出具承諾書承擔該差價）本院95年度訴字第1318號判決認定係「由謝金能等承擔該差價」。又原告等買賣雙方係於86年7 月16日（契約、承諾書簽定後）向上海商銀申請核給保證函，上海商銀核給之賣方保證函，記載保證金額亦為8 億5,
000 萬元，顯見書立承諾書與銀行作業時程並無關涉，所稱因先前已將買賣總價款9 億元之各期付款條件等通知上海商銀為履約保證，為免銀行作業造成買賣延宕，遂與謝金能等簽立承諾書等語，並無可採。又本件原告主張其收取價金9 億元後，再以86年9 月10日上海商銀東臺北分行可轉讓定期存單5 張共5,000萬元，交付宜進公司董事長詹正田提領。惟查該等定期存單於86年10月13日結清皆存入原告華南銀行帳戶，且宜進公司亦說明該公司支付價款後，未再有退回價款等情事，此有上海商銀東臺北分行99年12月28日上東臺北字第0990000343號函及宜進公司99年12月22日宜字第00 46 號函可稽。原告主張銀行撥付價款後再由其退還買方5,000 萬元應再予減除2,507 萬元，悉無可採。
②另原告與建主簽立之承諾書，建主同意依已收價金，
按比例無條件轉付予原告，原告亦自承謝金能等同意由履約銀行撥付買賣總價款8億5,000萬元及調降之買賣價款5,000萬元予原告，顯見原告等收取價款不只8億5,000萬元。本件張志良等3人與建主謝金能等將該棟大樓共同出售予宜進公司，同時由上海商銀為履約保證銀行並開立專戶（86年7月8日開戶帳號：00000000000000），該專戶於86年7月16日轉帳2筆（各1,500萬元）入原告華南銀行西門分行1,100萬元、中信銀城中分行1,900萬元，9月10日轉帳3筆（1 億5,500萬元、1,500 萬元、89,999,444元）入原告上海商銀龍山分行1 億元、華南銀行西門分行7,000 萬元、另89,999,444元作成可轉讓定存單，9 月18日轉帳344,966,513 元入蔡碧玉上海商銀龍山分行8,000 萬元，餘入原告上海商銀龍山分行9,000 萬元、中信銀城中分行58,966,513元、華南銀行西門分行1,600 萬元及可轉讓定存單1 億元，9 月22日轉帳撥付張志良償還借款2 億4,000 萬元。以上合計874,965,957 元，有出售松江大樓價款流向明細表、銀行匯款申請書、代收款項申請單、定期存單備查簿、匯款報表、收回放款明細表及該專戶存摺影本附卷可稽，原核定以之作為計算應分配價款基礎，並無不合。
⑵主張支付仲介酬勞5,600萬元，贈與總額應減除28,078,400元部分：
查本件整棟大樓買賣總價金16億5,000 萬元，尚非16億元；又買方仲介費既無任何約定由賣方負擔情事，主張買方仲介費1,600 萬元由賣方負擔，顯與常情不合；另約定出售整棟大樓，謝家「不另支付佣金」之承諾書，其委託期間自86年1 月23日至86年2 月20日止，乃本件整棟大樓買賣契約於86年7 月15日訂定，該承諾書是否有其效力，亦不無商榷餘地；又原告支付予張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等4 人資金，其中可核對支票領取人亦非5,600 萬元。本件就前揭4 人收取資金之金額3,000 萬元，依張志良應有部分比例所應負擔部分為15,042,000元（30,000,000×50.14%、被告於復查階段准予核減5,849,439 元，本院99年度訴更一字第12號判決再追減9,192,561 元。）並無不合。茲原告主張其他2,
600 萬元之支票亦係支付予仲介人張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等4 人，惟仍未提示該等支票係支付予仲介人之證據資料，主張並無可採。
⑶主張應付代書代辦林秋華與張志良2樓應有部分1/2房屋及應有部分土地之契稅329,857元部分：
查原告雖提出契稅繳款書影本為證，然未據提出資金流程證明係由原告繳納。且該契稅繳款書繳款日期為86年4月10日，系爭買賣價金之取得日期乃於86年7月16日之後，該繳納之契稅款資金來源顯非系爭分配款；原告稱該契稅係由代書先行繳納云云，復未舉證以實其說，無從見該契稅款之繳納與系爭原告取得價金分配之關聯性，主張並無可採。
⑷主張支付張志良自86年1月至90年8月醫療費用1,347,83
2元，支付蔡碧玉自86年11月至90年8月醫療費用55,323元合計1,403,155元，應予扣除部分：
按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。
」、「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之。」為民法第1114條及第1117條所明定。依前述民法規定意旨，直系血親尊親屬不管有無不能維持生活之情形，皆受有扶養權利，次按遺產及贈與稅法第20條第4 款規定「扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費」不計入贈與總額，原告支付之醫藥費，自不得請求扣抵；又本件86年度贈與前之張志良醫藥費尚無法證明由原告支付，至贈與後發生之醫藥費支付，與本件資金分配無涉，原告主張扣除，亦不足採；另原告提示臺灣臺北地方法院檢察署檢察官不起訴處分書記載原告於84年4 月出售張志良所有第一銀行、中華開發銀行股票所得數千萬元部分，原告業已說明是原告與林秋華經中信證券西門分行經理同意後，將股票領出再由原告的帳戶賣出，股票賣得款項皆先入原告的帳戶，再由原告償還父親（即張志良）債務及支應父親醫藥費用、家中開銷等。是原告已自承其父親醫藥費用係由出售父親股票之所得支應，主張本件出售房屋所得資金分配款應扣除支付張志良醫藥費，即無可採。
⑸茲就原告主張售屋所得用以代為償還張志良分別以蔡碧
玉及林秋華名義向上海商銀龍山分行貸款各1,500 萬元，總計3,000 萬元一節，敘明如下：
①查原告固於86年9 月10日移轉資金償還蔡碧玉、林秋
華貸款計3,000 萬元，然該等貸款是否確為張志良所貸？該等貸款是否為張志良所使用？查系爭林秋華所貸款項1,500 萬元，係於79年4 月10日存入其於上海商銀支票存款帳戶（帳號0000000 ），同日林秋華開立之支票由元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司兌領該款項，此有上海商銀龍山分行101 年5月9 日提示之支票存款帳卡、支票兌領影本可稽。又蔡碧玉所貸款項1,500 萬元亦存入其上海商銀支票存款帳戶（帳號0000000 ），分別於79年4 月10日存入
950 萬元及同年5 月2 日存入550 萬元。至其用途，其中9,165,147 元於79年4 月10日存入林秋華於上海商銀支票存款帳戶（帳號0000000 ），同日林秋華開立之支票款項亦由元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司兌領；另500 萬元及50萬元蔡碧玉開立之兩張支票於79年5 月2 日為原告所兌領，此有上海商銀龍山分行提示之支票存款帳卡、支票兌領影本可稽。顯見該貸款係由林秋華、蔡碧玉借得，且由林秋華支付予元泰證券股份有限公司、鼎旺證券股份有限公司及由蔡碧玉支付予原告，就該貸款資金移轉流程，皆非由張志良使用。亦無其他證據顯示該等資金為張志良以家族其他成員名義借貸，供自己投資使用。
②又依101 年5 月30日本院準備程序筆錄：79年3 月借
款當時是否由你承辦？證人（劉炳伸）：「那時不是我承辦的，……79年的承辦員應該是黃俊明，後續都是我處理的」。法官：「當時上開兩筆借款實際上係張志良要借貸，惟因張志良名下有多筆債務，故你要求張志良以蔡碧玉及林秋華之名義訂立借貸契約，並由張志良自己擔任連帶保證人，始肯借貸？」證人（劉炳伸）：「當時的處理慣例就是這樣做，以前的習慣就是這樣。當時張氏家族與銀行往來都是張志良一個人作主，所以銀行與其家族任何往來都是與張志良商談，由張志良決定，包括收利息等條件，都是跟張志良談。」被告訴訟代理人：「證人證稱所有事情都是由張志良處理，則林秋華與蔡碧玉開立帳戶是否也是張志良去開的？是否有經林秋華及蔡碧玉之授權？」證人（劉炳伸）：「開立一定是本人開，授權有很多種形式上的授權，他們之間是夫妻關係，本來就有實質的授權代理行為，所以實際上都是張志良在處理。」、「79年那時候不是我經手。」③由前述證人劉炳伸證詞顯見：A.林秋華與蔡碧玉借款
時，證人劉炳伸並非該件貸款承辦人，其所處理者係與張志良談收利息條件及後續換單等作業，實無法證明林秋華與蔡碧玉借款之資金係流向張志良。B.林秋華與蔡碧玉之銀行帳戶一定是本人開立的，故該銀行借款撥款帳戶不是由張志良去開立的，亦無法證明該筆借款係由張志良所借。C.證人劉炳伸之所以稱張志良有代理行為，係基於「他們之間是夫妻關係，本來就有實質的授權代理行為。」的概念臆測的。D.法官問證人劉炳伸：「因張志良名下有多筆債務，故你要求張志良以蔡碧玉及林秋華之名義訂立借貸契約，並由張志良自己擔任連帶保證人，始肯借貸？」證人以：「當時的處理慣例就是這樣做」回答，顯見證人並非就此個案所為之處理方式，僅係臆測而已，實無法證明上開兩筆借款確係張志良要借貸及使用。
④原告主張79年4 月10日林秋華帳戶之支票係由張志良
親筆書立，分別存入張志良操作股票之元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司帳戶中，上開兩筆貸款確係張志良所貸云云。查前述支票屬林秋華銀行帳戶所有，由林秋華簽章方為有效；該支票是否有效，與書寫筆跡為何人並無關涉；又原告稱林秋華資金存入之元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司帳戶，股票係由張志良操作，然股票操作者並非股票持有者，該資金運用屬股票持有者所有，亦與操作者亦無關涉，原告據此指稱上開兩筆貸款係張志良所有，亦無可採。
⑤綜上，就證人劉炳伸之證詞而言，實無法證明上開兩
筆借款確係張志良借貸及使用。就借款資金流程而言，亦皆與張志良無涉。原告復執前詞空言主張實不足採。
⑹主張代理張志良向林秋華購買臺北市○○路○○○ 號2 樓
、2 樓之1 房屋，所支付之價金4,500 萬元，應予扣除部分：
①張志良將其臺北市○○段○○段○○○○號土地與建主合
建，於85年12月第一次建物總登記時以應分得之房屋（臺北市○○路○○○ 號2 樓、2 樓之1 、4 樓、4 樓之1 各應有部分1/2 ）於86年1 月29日登記為其家屬林秋華所有，其中2 樓、2 樓之1 於86年3 月25日移轉回張志良所有，而4 樓、4 樓之1 （即系爭房屋）則移轉予原告，已如前述。
②查張志良與林秋華共育1子3女（張鴻鈞、張瓊玲、張
瑞雯、張瑞玲），雙方為家長及家屬之關係，張志良將2 樓、2 樓之1 房屋於86年1 月29日暫登記林秋華名下，尚合常理，原告提示69年簽訂預定不動產買賣契約書，主張該屋係林秋華向張志良購買，惟其未舉證林秋華支付資金之流程以實其說，主張屬買賣行為，並無可採；嗣該屋於86年4 月17日轉登記為張志良所有，原告乃主張係張志良以4,500 萬元向林秋華買回該屋；查該屋原為張志良應分得，初登記於林秋華名下，嗣轉登記為張志良名下，對張志良而言，該屋本即為其所有，權利義務並無變動，原告主張需支付高額價金買回，有違常情，殊無可取。另依一般交易習慣，不動產買賣均係於出賣人收取價款後，始將不動產移轉登記於買受人，原告提出之張志良與林秋華間移轉財產行為之立契日為86年3 月25日，且於86年
4 月17日完成移轉登記，原告卻遲至86年9 月10日始支付買賣價金予林秋華，且係於與張志良等人共同出售整棟大樓予宜進公司之後，亦有違一般交易常情，主張應由分配款扣除，亦無足採。
（四）據上論述，本件原處分、訴願決定除超過贈與總額75,864,958元部分外，均無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，第一審及發回前第二審訴訟費用，除確定部分外，由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：（一）臺北市○○路○○○ 號4 樓、4 樓之1 （應有部分各1/2 ）是否經原告被繼承人張志良透過訴外人林秋華迂迴贈與予原告？（二）原告被繼承人張志良是否將其與原告等人共同出售臺北市○○段○ ○段○○○ ○號暨其上房屋之應得價金，贈與原告？本院判斷如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……
二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」、「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3 項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第7 條第1項第2 款、第10條第1 項、第3 項、第24條第1 項分別定有明文。
（二）次按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：( 一) 先輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。( 二) 經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4 條或第5 條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」復經財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋在案。核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（三）又按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），而應於稽徵機關依法行使調查權時，就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
（四）有關臺北市○○路○○○ 號4 樓、4 樓之1 房屋應有部分1/
2 ，移轉登記予原告，被告核定原告受贈4,535,550 元部分：
1. 經查：原告之父張志良與其配偶蔡碧玉提供共有臺北市○
○段○ ○段○○○ ○號土地，與建商合建臺北市○○路○○○號房屋，約定由張志良與蔡碧玉取得1 至4 樓，而建商則分得5 至12樓，張志良且將應由其分得臺北市○○路○○○號2 樓、2 樓之1 、4 樓、4 樓之1 房屋（應有部分各1/
2 ）列其家屬林秋華為起造人，而於85年12月3 日建造完成後，於86年1 月29日第一次建物總登記時，登記為林秋華所有。嗣上述2 樓、2 樓之1 房屋（應有部分各1/2 ），於同年4 月17日移轉登記回復為張志良所有；而4 樓、
4 樓之1 （應有部分各1/2 ）則移轉登記予原告，經被告以90年11月2 日財北國稅審二字第90038265號函通知張志良說明，而經原告與林秋華於90年11月9 日聯名提出申明書予被告等情，此有台北市土地登記簿、建物登記謄本、協議書、合建契約書、戶籍資料、房屋現值核定表、建物異動索引；被告上述函、原告與林秋華聯名提出之申明書；90年9 月3 日蔡碧玉說明書；建造執照申請書等件影本附卷可參（見99年8 月31日被告卷第4 頁至第13頁、第53頁至第82頁、第222 頁、第284 頁；原處分卷第107 頁、第358 頁、第693 頁、第696 頁、第705 頁、第708 頁、第735 頁；本院99年度訴更一字第12號卷第97頁、第98頁），且為兩造所不爭執，自堪信為真實。
2. 原告雖主張：張志良係將應由其分得之上述房屋於69年間
，出售予林秋華，嗣於86年再由張志良及原告分別向林秋華買受云云，固據提出張志良與林秋華於69年12月11日簽立之預定不動產買賣契約書（見原處分卷第269 頁）、張志良與林秋華於86年3 月間簽立之不動產買賣契約書、原告與林秋華於86年3 月間簽立之不動產買賣契約書、公證書、契稅繳款書（見本院95年度訴字第1318號卷第203 頁至第215 頁）等件影本為證。然查：
（1）原告無法提出林秋華向張志良買受上開房屋之資金流程，已據原告訴訟代理人陳明在卷（見本院99年度訴更一字第12號卷第69頁至第70頁準備程序筆錄）。而依張志良與林秋華於69年所簽立之買賣契約書記載，林秋華係以3,102萬元之價格向張志良買受上述房屋暨其坐落土地，核其金額甚鉅；依林秋華與原告聯名提出之申明書所述：「……林秋華……69年12月11日與張志良簽訂買賣○○路2 樓及
4 樓1/ 2樓層……當時她用以前娘家給的錢及工作時之儲蓄及投資盈餘，再加上其娘家很有錢借給她向張志良買下上述樓層……」（見原處分卷第358 頁），且見有關其資金流程非不得查考，竟未據提出任何資料以供調查勾稽，衡諸林秋華復係張志良家屬，與張志良之關係密切，不遜配偶（依該申明書稱伊乃張某二房，並與張志良育有一子張鴻鈞─見原處分卷第82頁戶籍資料），則於無確切資金流程之情形下，自難遽認林秋華有何出資向張志良購買上述合建房屋情事。
（2）次查：觀之原告提出其與林秋華間於86年3 月24日買賣契約附件增補約定記載（見本院95年度訴字第1328號卷一第
206 頁；暨原告於本院99年度訴更一字第12號案件99年12月14日準備程序期日陳述），有關系爭房屋買賣價金3,50
0 萬元，須俟原告出售上述○○號及○○ 號1 樓和4 樓持分之所有房屋後，始將買賣價金匯入林秋華上海銀行龍山分行乙種活期儲蓄存款帳戶（即帳號000000-0帳戶）；而原告暫先開立面額3,500 萬元之支票，則應於原告匯款至林秋華上開帳戶後返還，且在尚未匯款前，林秋華上開帳戶之存摺及印章必須交由原告保管（見本院95年度訴字第1318號卷一第206 頁、第235 頁）。核該契約約定出賣人應俟買受人取得系爭房屋出售後，始得受領價金；又出賣人將指定應由買受人匯入買賣價金之帳戶印章、存摺交付買受人，致出賣人無法自行處分自己帳戶金錢，已然與一般交易常情有別，故是否果有買賣乙事，已非無疑。
（3）且原告稱：其於86年7 月16日收取出賣系爭大樓之第1 期價金後，即開立華南銀行西門分行發票日均為86年7 月18日，面額總計500 萬元之支票7 紙予林秋華云云，僅提出其華南銀行帳戶面額50萬元、70萬元、80萬元、80萬元、80萬元、90萬元，總計面額450 萬元之支票影本6 紙為證（見本院99年度訴更一字第12號卷第105 頁至第107 頁），核與其主張清償之500 萬元不符；遑論該等支票苟係支付系爭房屋買賣價金，何以須於同日開立數紙金額不符之支票，亦有悖常理。又所稱：其於86年9 月10日收取出賣系爭大樓之第2 期價金，存入林秋華上述上海銀行龍山分行乙活儲帳戶內，經林秋華同意旋將其中3,000 萬元分別清償張志良前以林秋華、蔡碧玉向銀行之貸款各1,500 萬元云云，固有存摺影本為證（見本院95年度訴字第1318號卷一第233 頁至第236 頁），惟於同一日為存入即轉出，部分又係提供清償與林秋華毫無關聯之蔡碧玉名義貸款，要與常情有悖；參諸依上述契約附件記載，林秋華該帳戶之存摺及印章在匯款前由原告保管乙情，益難認該匯款旨在給付系爭房屋買賣價金。再原告稱其於86年9 月11日收取出賣系爭大樓之第3 期價金，即開立上海銀行龍山分行、發票日為86年9 月18日面額各3,000 萬元、1,500 萬元、2,500 萬元之支票3 張支付7,000 萬元予林秋華云云，縱提出林秋華萬通銀行新店分行帳號00000000000000-0帳戶明細及支票影本為證（見本院95年度訴字第1318號卷一第216 頁至第219 頁）。然與其等前於86年3 月24日契約附件有關買賣價金應匯款至上述林秋華上海銀行龍山分行之約定不符；且觀諸上述附件增補約定，原告與林秋華間交易又非此一椿，而原告又未提出該等支票係支付此部分房屋買賣價金之其他佐證以實其說，是原告此部分主張，即難遽採。
（4）又觀之原告與林秋華簽立之制式不動產買賣契約書，其第15條買賣不動產之標示約定，「土地坐落」欄位係屬空白，而於「建物坐落」欄位填載為系爭房屋（見本院95年度訴字第1318號卷一第211 頁至第212 頁）；參諸於同日由原告自稱代理張志良向林秋華買受上述2 樓房屋之買賣契約書第15條，業將制式契約書之「土地坐落」欄位刪除並由買賣雙方用印確認（見本院95年度訴字第1318號卷一第
204 頁至第205 頁），而未如原告提出有關林秋華於69年間與張志良所簽立之買賣契約書，於「買賣不動產標示」欄位明載包含房屋應分配之土地持分（見原處分卷第269頁）等情，顯見原告與林秋華上述買賣契約標的應僅有系爭房屋，而未及於坐落土地；至原告執上述張志良與建商間之合建契約中有關地主即張志良等人應將建商應取得之土地持分移轉建商之明確約定，謂建造中合建房屋之交易，除另有約定外，均包含土地持分在內，則顯然比附援引有誤。核當時系爭房屋價值僅4,535,550 元（見原處分卷第324 頁、第325 頁契稅繳款書），而依原告提出之買賣契約書記載，其竟以高達3,500 萬元之金額向林秋華購買，其價格亦顯不相當。原告主張：其與林秋華約定之買賣價款包含房屋暨其土地價值，價格並無不相當云云，核與契約所載不符，復乏客觀事證以實其說，洵無可採。
（5）從而，被告以原告未能舉證證明張志良與林秋華間有買賣關係；所稱與林秋華間，約定先由原告取得系爭房屋，由原告將該屋出售後，再以取得價款支付林秋華云云，復未能舉證以實其說，遂認張志良係藉林秋華將其所有上開房屋迂迴贈與原告，而核定原告就此受贈4,535,550 元，即無不合。
（五）有關原告及張志良、蔡碧玉等3 人與建商謝金能等將該棟大樓共同出售予宜進公司，未按持有房地價值比例分取價款，原告受贈106,371,408 元部分：
1. 經查：張志良與其配偶蔡碧玉及原告於86年7 月15日將所
有坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地（應有部分依序為959/10000 、850/10000 、1405/10000，共計3214/10000）暨其上○○路○○號1 至4 樓房屋（1 樓屬原告及張志良共有、2 、3 、4 樓分係張志良、蔡碧玉、原告單獨所有），共同出售予宜進公司；而上述建商亦將合建分得之8 、10－11樓部分出售該公司，是原告等人與建商暨宜進公司乃共同於86年7 月16日向上海商業銀行東台北分行申請銀行保證函，以上海銀行為保證人，而買受人（即宜進公司─甲方）所付之買賣價金須依合約約定付款條件存入上海商銀履約保證專戶（即帳號00000000000000號帳戶），於辦理所有權移轉登記完畢及交屋後，始得自帳戶中提取買賣價金及利息支付賣方（即原告及張志良、蔡碧玉─乙方；建商─丙方），除另有約定得由買方出具同意書同意預先支付賣方部分與本案有關之款項外，任何一方均不得要求動支。而宜進公司則分別於86年7 月15日、9 月
9 日、9 月11日存入上述專戶345,000,000 元、334,999,
444 元、455,798,443 元。嗣該帳戶於86年7 月16日轉帳
2 筆各15,000,000元之款項，其中1,900 萬元匯入原告中信銀城中分行帳號0000000000000 帳戶；1,100 萬元匯入原告華南銀行西門分行帳號000000000000帳戶；同年9 月10日轉帳3 筆總計259,999,444 元（1 億5,500 萬元、1,
500 萬元、89,999,444元），其中7,000 萬元（分4 筆）匯入原告上述華南銀行西門分行帳戶、1 億元存入原告上海商銀龍山分行帳號00000000000000帳戶、89,999,444元則入原告帳戶作成可轉讓定存單；同年9 月18日轉帳344,966,513 元，其中8,000 萬元存入蔡碧玉上海商銀龍山分行帳號00000000000000帳戶；9,000 萬元、58,966,513元、1,600 萬元分別存入原告上開上海商銀龍山分行、中信銀城中分行、華南銀行西門分行帳戶及入原告帳戶轉為可轉讓定存單1 億元；同年9 月22日轉帳撥付張志良償還借款2 億4,000 萬元，而原告、張志良、蔡碧玉應獲分配之比例乃43.98%、50.14%、5.88% 等情，此有匯款報表、上海商銀開發定期存單備查簿、匯款申請書、代收款項申請單、上述專戶存摺明細、收回放款明細表、出售○○大樓價款流向明細表、銀行保證函申請書（含賣方保證函）、支票、○○國際通商大樓（1-12樓）價款明細、原告（含蔡碧玉、張志良）與宜進公司間之不動產買賣契約書、上海商銀放款清償對帳單等件（見原處分卷第19頁至第53頁、第246 頁）；上海商銀東台北分行99年12月28日上東台北字第0990000343號函暨檢附之定期存單備查簿、可轉讓定期存單等件影本（見本院99年度訴更一字第12號卷第31
9 頁至第341 頁）附卷可稽，且為兩造所不爭執（見本院99年度訴更一字第12號卷第248 頁、第257 頁至第258 頁筆錄），自堪信為真實。
2.次查：宜進公司以上述支票3 紙給付該公司購買○○路○
0 號1 －4 樓、8 樓、10－11樓，共計7 個樓層之房地，總價款1,150,000,000 元，扣除8 、10－11樓分別貼補之冷氣空調補助費用1,250,000 元、2,500,000 元，暨該公司代繳之增值稅、房屋稅、地價稅等10,452,113元，實際給付1,135,797,887 元等情，業據證人張恒嘉即宜進公司經理到庭證述屬實（見本院99年度訴更一字第12號卷第26
5 頁準備程序筆錄），並有該公司99年12月22日（99）宜字第0046號函、費用報單、土地增值稅繳款書、價款明細等件影本在卷可憑（見本院99年度訴更一字第12號卷第27
1 頁至第277 頁），自堪信為真實。又宜進公司存入該上海商銀履約保證帳戶上開金額，其轉入蔡碧玉銀行帳戶8千萬元，撥付清償張志良積欠銀行債務2 億4,000 萬元；而轉入原告銀行帳戶則有554,965,957 元（86年7 月16日30,000,000元＋86年9 月10日259,999,444 元＋86年9 月18日264,966,513 元），總計為874,965,957 元，已如前述。又該874,965,957 元乃係以9 億元計算，扣除由買方代為支付稅款後之餘額，且經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院99年度訴更一字第12號卷第88頁）。是原告與其被繼承人張志良及蔡碧玉出售上開房地，總計自買受人宜進公司處取得874,965,957 元之價金，洵堪認定。
3.原告雖主張：其與張志良、蔡碧玉出售宜進公司之買賣價金為8 億5 千萬元，而其已就取得之874,965,957 元退還
5 千萬元予宜進公司云云。然查：
(1) 由原告於本院99年度訴更一字第12號案件審理時，所提之
行政訴訟補充理由狀自承：「原告與買方宜進公司董事長詹正田初以其個人名義暫所談定之買賣總價款為9 億元，雙方依此而定各期之付款條件及履行條件，並將該條件先行通知履約保證銀行上海銀行；事後宜進公司參考鑑定報告之鑑價而於以宜進公司名義正式簽約時要求調降買賣價款5,000 萬元，經原告與另一賣方謝家協商，由張家自原先之買賣總價款9 億元中調降5,000 萬元，買賣總價款調整為8 億5 千萬元，並由謝家謝金能等於同日簽立承諾書，同意由履約銀行撥付買賣總價款8 億5,000 萬元及調降之買賣價款5,000 萬元予張家，該5,000 萬元再由原告代表張家轉付予買方。按調降之買賣價款5,000 萬元雖全部由張家負擔，惟因採履約保證方式，仍需另一賣方謝家出具承諾書表示同意履約保證銀行將溢收價款交由張家退還，履約保證銀行始得以憑之辦理，此亦即該承諾書由謝家簽立後，交付予張家及『上海商業儲蓄銀行東台北分行』之故……」等語﹝見本院99年度訴更一字第12號卷第65頁背面( 三) ﹞，及所提與詹正田所簽立之不動產買賣契約書影本（見本院99年度訴更一字第12號卷第205 頁第209頁），已明系爭房地之出售價格，原係9 億元。而原告嗣雖與宜進公司另行簽立書面契約，約定買賣價金為8 億5千萬元，然其現實取得之價金仍係以9 億元價金計算而來，故原告尚不足以其與宜進公司該書面契約，為其未取得
9 億元價金之論據。
（2）又查：宜進公司就買受上述○○路○○號1 －4 樓、8 樓、10－11樓，係於86年7 月15日分別與原告（含張志良、蔡碧玉）、謝村田（含謝進旺、謝金能）、謝金能簽立之不動產書面契約，此有該不動產買賣契約書影本附卷可參（見本院99年度訴更一字第12號卷第287 頁至第300 頁）。觀諸該等書面契約所載價金固依序為8 億5,000 萬元、
1 億元、2 億元（總計1,150,000,000 元）；然宜進公司就該總計1,150,000,000 元之價金給付義務之履行，並未經依約逐一給付，而係統一存入上開上海商銀履約保證帳戶為給付，已如前述。而謝村田、謝進旺、謝金能等人於簽約同日，且出具承諾書予原告等及上海商銀東台北分行，載明：「……為配合買方買賣價金之調整，溢收新台幣5,000 萬元，本人同意依已收買賣價金之金額，依比例無條件轉付予張鴻儒、張志良、蔡碧玉等3 人……」等語（見本院99年度訴更一字第12號卷第202 頁），核彼等於宜進公司依上開契約總計之價款給付無誤之情形下，猶稱有溢收且無條件轉付予原告等人，復未言及任何返還宜進公司情事，顯然係由彼等將其所獲價金中之5,000 萬元，提供補足原告上述嗣因宜進公司書面調整買賣價金之差額，此參該承諾書見證人蕭茂森於本院95年度訴第1318號案件審理時到庭結證：「……系爭承諾書是我寫的，即退款的
5 千萬元是謝先生要交給原告處理的。系爭承諾書是謝家人作代表，是謝家人與原告之間的問題，與宜進公司無關……其實總金額並沒有改變，降下來的5 千萬元價金是移到謝隆盛……」等語甚明（見本院95年度訴字第1318號卷二第53頁準備程序筆錄）；至證人謝金朝於上開案件審理時證述：「……退5 千萬元給買家的事，我們沒有意見……我們沒有出……」云云（見本院95年度訴字第1318號卷二第55頁至第56頁），核與上述承諾書面及買賣價款之取得實況不合，要無可採。參諸宜進公司否認原告有退還伊5,000 萬元之事實，並經證人張恒嘉到庭證述確實，有上述宜進公司函及本院99年度訴更一字第12號案件準備程序筆錄（見本院99年度訴更一字第12號卷第265 頁）可憑；而原告主張以本院95年度訴字第1318號卷原證7 所示之9張可轉讓定期存單中之5 張返還宜進公司乙節，復經原告訴訟代理人陳明無法提出明細資料（見本院99年度訴更一字第12號卷第259 頁準備程序筆錄），以實其說，是其此部分主張，自無可採。
4. 原告又主張：系爭大樓買賣，買方應負擔之仲介費4,000
萬元及賣方應負擔之仲介費1,600 萬元，合計5,600 萬元均由其負擔，按比率計算應再追減22,228,961元云云，固據提出收據、支票；不動產仲介酬勞金約定書等件影本為證（見本院95年度訴字第1318號卷一第82頁至第132 頁；卷二第72頁至第75頁）。然查：
（1）原告就上開大樓買賣有關買方應負擔之仲介費1,600 萬元，係由原告負擔乙節，有關其數額暨應由原告負擔之事實，均未舉證以實其說，且與交易常情不符，已無可採。至證人謝金朝於本院95年度訴字第1318號案件95年12月12日準備程序時證稱：「仲介費我們也沒有出，增值稅是我們支付的，有單據的是我們支付，沒有單據的費用，我們就不知道了……」等語（見本院95年度訴字第1318號卷一第56頁），僅足證其未支付仲介費，尚不足證系爭仲介費不論買方、賣方全由原告負擔，此由謝金朝上開針對法官詢問系爭仲介費係由何人支付之答覆，其僅云其未支出仲介費，惟有支付土地增值稅，而未明確說明仲介費係由何人支付乙情甚明。又原告於該案另聲請傳訊證人楊恆三所述：「因我剛好從樓上下樓找蔡碧玉聊天，有看到2 次開票……如何開立的我不清楚，因還有一段距離，大約有聽到開立的金額是佣金的30% ，而第2 次開立時有陳建任、張瓊霞等2 人在場，人數較少，我聽到的金額比較多，2 次金額加起來大約有5 千多萬元。」、「（法官：仲介費是如何分擔？）我是有聽到原先由原告支付較多，但後來有一方不付了，所以是由原告全部支付的。」、「（法官：原4,000 萬元，追加1,600 萬元，總共為5,600 萬元的事宜，證人楊恆三是否知道？）聽說其他一方不支付，所以總金額為5,600 萬元。」等語（見本院95年度訴字第1318號卷二第93頁、第95頁準備程序筆錄），核其內容含混，原告復未舉證證明非系爭買賣當事人或仲介之楊恆三，何以得在場與聞其事，是其證言自無可採為有利原告之論據。再證人蔡碧玉、陳美蘭則分係原告母親及妻子，是原告援引彼等於同一準備程序附合原告主張之證詞，在無明確資金流程相佐之情形下，亦難遽採。
（2）次查：觀諸張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕於86年6 月30日出具原告收據記載：「茲收到張鴻儒先生給付台北市○○路○○號（國際○○大樓），酬勞金30% ，作為支付張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等代表人，餘留70% 酬勞金，依照下次買賣付款為之。」等語（見本院95年度訴字第1318號卷一第82頁），並未載明其收取之30% 酬勞金數額究為若干，猶待其他資金流程資料以明之。雖原告稱其以所提仲介費支票明細表即如附表（見本院99年度訴更一字第12號卷第78頁），其中附表編號1-15連號支票15紙給付該仲介酬勞金30% 即1,200 萬元云云。惟該等票號0000000-0000000 號、0000000-0000000 號、0000000 號等15紙支票號碼，並非全部連續；而原告稱票號0000000 號支票係因票號0000000 號支票開立有誤所改開乙節，則未據其舉證以實其說；況該等支票係經上述仲介兌領者亦僅有票號0000000 、0000000 、0000000 號等3 紙支票，是徒由原告所提上開收據及支票明細表，尚難認其所稱仲介酬勞金30% 乃1,200 萬元乙情屬實，自無從確認賣方應支付之仲介報酬乃原告主張之4,000 萬元。
（3）復查：原告所提不動產仲介酬勞金約定書固載：「立書人：張鴻儒先生代表台北市○○路○○○號（國際○○大樓）……於86年6 月13日出售于買受人宜進公司，董事長詹正田先生，及其相關企業，總價款：16億5 千萬元，張鴻儒先生願意給付張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等仲介酬勞金4 千萬元……」等語（見本院95年度訴字第1318號卷二第75頁），然該約定書上僅有原告簽名，並無張瓊霞等仲介者簽收之字樣，是該約定書內容之真實，在無其他可信之證據相佐情況下，要難逕予採認。至張瓊霞於本院
95 年 度訴字第1318號案件96年3 月6 日準備程序期日到庭，係以其作證精神將失控，而拒絕證言，此有該次準備程序筆錄附卷可參（見本院95年度訴字第1318號卷二第
130 頁）。原告謂張女拒絕證言係因其確有收受原告5,600 萬元仲介費云云，顯係臆測之詞，洵無可採。
（4）再查：有關出售原告與張志良、蔡碧玉所有上述房地之仲介費係由其等3 人共同負擔，業有張志良、蔡碧玉出具之承諾書在卷可憑（見原處分卷第580 頁）。而被告業就原告所提如附表所示之支票明細表，查明係由張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等仲介者兌領部分（附表編號1 、5、15-16 、19、22、27-31 、33、39、42、44-47 ），認原告有支付該等仲介費，總計2,210 萬元，惟漏算10萬元。又自訴外人陳雪娥帳戶兌領之附表編號24、25各120 萬元，亦係張瓊霞兌領，則據證人陳雪娥於本院95年度訴字第1318號案件審理結證屬實（見95年度訴字第1318號卷二第54頁至第55頁準備程序筆錄）；另附表編號32、43、48金額依序為120 萬元、130 萬元、300 萬元，亦分係由周明裕、張瓊霞、陳建任等仲介者各自兌領，此有上海商銀龍山分行確認表在卷可考（見本院99年度訴更一字第12號卷第354 頁），乃均為被告所不爭，是上述明細表中經張瓊霞等仲介者兌領者總計乃3,000 萬元（2,210 萬元＋12
0 萬元＋120 萬元＋120 萬元＋130 萬元＋300 萬元），洵堪認定。依兩造不爭之張志良分攤比例50.14%計算，原告代張志良支付之仲介費乃15,042,000元（30,000,000元×50.14%），惟被告前僅准扣除5,849,439 元，是應再追減9,192,561 元；又被告原處分變更核定贈與總額104,552,423 元，其中19,494,904元係屬重複計算，應予追減等情，為本院99年度訴更一字第12號判決認定在卷，而被告就此部分並未提上訴，而確定在案，此有本院99年度訴更一字第12號卷可參。
（5）另查：自訴外人陳雪娥帳戶兌領之附表編號21支票、120萬元，亦係張瓊霞兌領，則據證人陳雪娥於本院95年度訴字第1318號案件審理結證屬實（見95年度訴字第1318號卷二第54頁至第55頁準備程序筆錄），復為被告所不爭執（見本院卷第259 頁）；又附表編號14之支票、80萬元，係由訴外人陳建任委託證人洪昆隆兌領等情，業據證人洪昆隆於本院101 年7 月25日下午3 時40分準備程序時結證：
「……應該是陳建任託我領的機會比較大，因為我跟這個銀行很熟，但時間太久了，也有可能是他老婆託我領的，因為這戶鄰居跟我很熟，且銀行會到我公司來幫忙收錢，有可能因為這樣他委託我，這樣的可能性比較大。」、「……因為支票是我去領的，所以應該是陳建任，因為銀行每天會到我公司收錢，我不會去銀行，陳建任是我的鄰居，他當時可能剛好在場，我跟他很熟，彼此間互信，這張支票應該是銀行來收錢時陳建任請我幫他領的。支票上的帳戶是銀行的人寫的，我跟銀行很熟，所以不用寫全部的帳號，我只是在後面簽名而已。」等語屬實，此有該次準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第229 頁、第230頁）；另編號40之支票、120 萬元，係由訴外人涂智凱委託證人方翠華兌領等情，業據證人方翠華於本院101 年12月26日下午3 時準備程序時結證：「這是我的名字沒錯，名字是我簽的，但我完全沒拿到錢。……支票應該是涂智凱交給我的，應該是涂智凱要我幫他兌領，錢給了涂智凱，我沒有拿到錢，他怎麼處理我不知道。」等語屬實，此有該次準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第329 頁）。是附表編號21、14、40支票經張瓊霞、陳建任及涂智凱等仲介者兌領者總計為320 萬元（120 萬元＋80萬元＋
120 萬元），洵堪認定。依兩造不爭之張志良分攤比例50.14%計算，原告代張志良支付之仲介費為1,604,480 元（3,200,000 元×50.14%），惟被告前僅准扣除5,849,43 9元，於本院99年度訴更一字第12號案件審理時再追減9,192,561 元，已如前述，惟於本院審理時應再追減1,604,48
0 元。又系爭仲介費既係由原告支出，且無證據顯示其有何代上述大樓其他賣主支付仲介費，是被告認該金額應再乘以其等3 人賣價占整棟大樓賣價之比例云云，自無可取。
(6)至如附表所示之支票明細表中非由上述仲介者兌領部分，原告稱其等均係上述仲介者人頭乙節，並未據原告舉證以實其說。又其中附表編號7 、12、20支票兌領人林麗玲、謝明宏、鄭可法，到庭固均稱不認識原告等語（見本院99年度訴更一字第12號卷第491 頁、第493 頁準備程序筆錄），然彼等俱未說明自其帳戶兌領之上開支票係取自原告所稱之涂智凱、陳建任等仲介者；再附表編號35、37並無支票兌領人，此有被告整理之支票兌領明細表附於本院卷可參（見本院卷第261 頁）；另附表編號2 、3 、4 、6、7 、8 、9 、10、11、12、13、17、18、20、23、26、
34、36、38、41支票兌領人曾桂照、蔡清和、王元龍、林麗玲、周戴好樣、楊正安、黃志燊、李家松、謝明宏、林美齊、鄭可法、涂雙宏、黃惠盟等人，或因附表編號2 支票之兌領人曾桂照業已死亡（見本院卷第301 頁）；或因附表編號38支票之兌領人涂雙宏已死亡（見本院卷第329頁）；或因戶籍遷移無法傳喚到庭（見本院卷第185 頁、第189 頁、第193 頁）；或因已超過傳票保存年期，致無從查考（見本院卷第255 頁）、或因資料未全礙難辨識（見本院卷第314 頁）、或因附表編號41支票兌領人黃惠盟因係提領現金，且於該行並無帳號，並無兌領人黃惠盟個人基本資料（見本院卷第177 頁反面），或經本院傳喚，俱未到庭。惟因支票乃係無因證券，原告自應就票據原因關係負舉證責任，而本件原告就附表編號2 、3 、4 、6、7 、8 、9 、10、11、12、13、17、18、20、23、26、
34、35、36、37、38、41支票之票據原因關係，並未提出其他證據以資證明，自難認原告所開立上述之支票，係由張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等仲介者或上開仲介者之人頭所兌領，故原告所為上述主張，顯然無據，要無可採。
5.原告復主張：其支付林秋華與張志良就2 樓持分1/2 房屋及持分土地之契稅329,857 元部分（見本院99年度訴更一字第12號案件100 年8 月18日言詞辯論筆錄原告訴訟代理人陳述），應予扣除云云，固據原告提出契稅繳款書影本為證（見本院95年度訴字第1318號卷一第207 頁）。然未據提出資金流程證明係由原告繳納。且觀諸該契稅繳款書繳款日期乃86年4 月10日，核與系爭買賣價金之取得日期乃於86年7 月16日之後，亦不相合；原告稱該契稅係由代書先行繳納云云，復未舉證以實其說，無從見該契稅款之繳納與系爭原告取得價金分配之關聯性，是其上開主張，尚無可採。
6.原告再主張：其支付張志良86年2 月3 日至90年8 月18日醫療費1,347,832 元，及蔡碧玉86年11月10日至90年8 月
9 醫療費用55,323元，應予扣除云云，固提出收據為證（見本院95年度訴字第1318號卷一第135 頁至第195 頁）。
然查，觀諸其中特別護士費收據係載：「茲收到張志良先生特別護士費…此致張志良先生…」，並未載明係由原告所支付；其他醫院門診及住院收據等亦僅得明張志良、蔡碧玉有支付該等醫藥費之事實，而無足證係由原告所支付；遑論係以系爭買賣價金支付之資金流程。況依原告提出之臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第4872號不起訴處分書記載略以：原告於84年4 月出售張志良所有第一銀行、中華開發銀行股票所得數千萬元部分，業經伊說明是伊與林秋華經中信證券西門分行經理同意後，將股票領出再由伊的帳戶賣出，股票賣得款項皆先入伊的帳戶，再由伊償還父親（即張志良）債務及支應父親醫藥費用、家中開銷等語（見本院99年度訴更一字第12號卷第212 頁至第219 頁），乃原告所不爭執，益徵系爭醫療費用是否以原告個人資金給付，要屬有疑。雖原告復稱：該等金額於86年前即已花用殆盡云云，然未舉證說明。此外，原告復未提出任何資金流程或由其資金代墊之證據以實其說，故其此部分主張，亦無可取。
7.原告另主張：其以售屋所得代為償還張志良分別以蔡碧玉、林秋華名義向上海商銀龍山分行貸款各1,500 萬元部分，應予扣除云云，固以證人劉炳伸之證言為據。然查：
（1）原告固於86年9 月10日移轉資金償還蔡碧玉、林秋華貸款計3,000 萬元，然該等貸款是否確為張志良所貸？該等貸款是否為張志良所使用？經查：系爭林秋華所貸款項1,500 萬元，係於79年4 月10日存入其於上海商銀支票存款帳戶（帳號0000000 ），同日林秋華開立之支票由元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司兌領該款項，此有上海商銀龍山分行101 年5 月9 日提示之支票存款帳卡、支票兌領影本附於本院卷可稽（見本院卷被證3 ）。又蔡碧玉所貸款項1,500 萬元亦存入其上海商銀支票存款帳戶（帳號0000000 ），分別於79年 4月10日存入950 萬元及同年5 月2 日存入550 萬元。至其用途，其中9,165,147 元於79年4 月10日存入林秋華於上海商銀支票存款帳戶（帳號0000000 ），同日林秋華開立之支票款項亦由元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司兌領；另500 萬元及50萬元蔡碧玉開立之兩張支票於79年5 月2 日為原告所兌領，此有上海商銀龍山分行提示之支票存款帳卡、支票兌領影本附於本院卷可稽（見本院卷被證3 ）。顯見該貸款係由林秋華、蔡碧玉借得，且由林秋華支付予元泰證券股份有限公司、鼎旺證券股份有限公司及由蔡碧玉支付予原告，就該貸款資金移轉流程，皆非由張志良使用。亦無其他證據顯示該等資金為張志良以家族其他成員名義借貸，供自己投資使用。
（2）至證人劉炳伸於本院101 年5 月30日準備程序時固證稱：「（問：當時蔡碧玉及林秋華是否於79年3 月12日各向上海銀行龍山分行借貸新臺幣1500萬元？當時是否由你承辦？）答：那時不是我承辦的，但蔡碧玉及林秋華有跟上海銀行龍山分行借款是事實，借款的詳細金額我記不得了，銀行都有資料，如要資料要回去查，79年的承辦員應該是黃俊明，後續都是我處理的。」「（問：當時上開二筆借款實際上係張志良要借貸，惟因張志良名下有多筆債務，故你要求張志良以蔡碧玉及林秋華之名義訂立借貸契約，並由張志良自己擔任連帶保證人，始肯借貸？）答：當時的處理慣例就是這樣做，以前的習慣就是這樣。當時張氏家族與銀行往來都是張志良一個人作主，所以銀行與其家族任何往來都是與張志良商談，由張志良決定，包括收利息等條件，都是跟張志良談，張志良甚至不讓他家族的其他成員有意見，張志良說什麼就是什麼，家族都是配合他的決定做事情。」、「（問：承辦人當時如為黃先生，則證人劉炳伸當時與其關係為何？何以是你前來作證？）答：因為他跟我們銀行往來很久，我們分行是79年1 月開的，開的時候就有往來，我在分行待了很久，後續都是我在處理。」、「（問：證人證稱所有事情都是由張志良處理，則林秋華與蔡碧玉開立帳戶是否也是張志良去開的？是否有經林秋華及蔡碧玉之授權？）答：開戶一定是本人開，授權有很多種形式上的授權，他們之間是夫妻關係，本來就有實質的授權代理行為，所以實際上都是張志良在處理。」等語，此有該次準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第169 頁、第170 頁）。惟本院觀諸證人劉炳伸上開證言，可知林秋華與蔡碧玉借款時，證人劉炳伸並非該件貸款承辦人，其所處理者係與張志良談收利息條件及後續換單等作業，實無法證明林秋華與蔡碧玉借款之資金係流向張志良；又證人劉炳伸並非就此個案所為之處理方式，而以「當時的處理慣例就是這樣做」之臆測之詞回答，實無法證明上開兩筆借款確係張志良要借貸及使用；再者，林秋華與蔡碧玉之銀行帳戶一定是本人開立的，故該銀行借款撥款帳戶不是由張志良去開立的，亦無法證明該筆借款係由張志良所借。另核其貸款名義人均非張志良，且未據原告檢附相關資金流程證明系爭貸款確為張志良所用以供調查；縱張志良為該等貸款連帶保證人，然依原告陳述，系爭債務既係經貸款人主動清償，而未據銀行向連帶保證人張志良求償，故即便原告得提出上開貸款係以系爭價金清償之憑證，亦無足認係代張志良清償債務。
（3）原告雖主張：79年4 月10日林秋華帳戶之支票係由張志良親筆書立，分別存入張志良操作股票之元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司帳戶中，上開兩筆貸款確係張志良所貸云云。惟查：前述支票屬林秋華銀行帳戶所有，由林秋華簽章方為有效；該支票是否有效，與書寫筆跡為何人並無關涉；又原告稱林秋華資金存入之元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司帳戶，股票係由張志良操作，然股票操作者並非股票持有者，該資金運用屬股票持有者所有，亦與操作者亦無關涉，原告據此指稱上開兩筆貸款係張志良所有，亦無可採。
（4）綜上，本院觀諸證人劉炳伸上開之證言，實無法證明上開兩筆借款確係張志良借貸及使用；又就借款資金流程而言，亦皆與張志良無涉。足見原告此部分之主張，實不足採。
8. 原告再主張：其代理張志良向林秋華購買臺北市○○路
○○○ 號2 樓、2 樓之1 房屋，所支付之價金4,500 萬元，應予扣除部分云云。然林秋華乃張志良家屬，共育有一子，關係密切，並未據原告提出林秋華向張志良買受上開房屋之資金流程，難認林秋華69年間取得上開房屋係出於有償買賣而來；且依原告所稱之買賣契約所載（見本院95年度訴字第1318號卷一第204 頁至第205 頁），系爭價金高達4,500 萬元，買賣標的僅房屋而並未及於建物，前已述及，則張志良無償提供給予林秋華上述房屋，嗣後取回竟須付出上述高價，已然有悖常情。又原告提出之上述買賣契約係於86年3 月間訂立，該等房屋並於86年4 月17日移轉登記為張志良所有，前亦述及；詎原告稱其首度給付價金竟係86年7 月16日，亦即張志良其於86年4 月17日並未支付分文即取得系爭不動產時，復見原告所稱之上開買賣不符銀貨兩訖之交易慣例。再原告稱此部分價金係另併同其向林秋華購買同棟 4樓房屋給付乙節，並無可採，復如前述﹝詳見本判決事實及理由欄四、（四）2 （1 ）至（4)﹞，是徒憑買賣契約書及公證書自不足為彼等間確有上述交易之認定，遑論原告有為此代為給付4,500 萬元乙節。足見原告此部分之主張，亦無可採。
9. 原告末主張：原告於79年4 月10日借貸2,000 萬元予張
志良，供其繳納股票投資款，張志良於79年5 月2 日僅償還550 萬元，餘1,450 萬元未清償，原告自可請求張志良償還而應自張志良之分得款中再予扣除1,450 萬元云云。惟按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號著有判例。我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。經查：原告此部分之主張，原告並未於申請復查及提起訴願時有所主張，而是在本件行政訴訟中始提出等情，業據原告訴訟代理人於本院102 年1 月15日上午9 時45分言詞辯論時自承：「（問：原告今日庭呈言詞辯論意旨狀第41頁第㈧項之主張，有無經過復查？）原告訴訟代理人答：原告於復查及訴願程序並未提出，是在更二審訴訟中所提。」等語在卷，此有該次言詞辯論筆錄附於本院卷可參（見本院卷第343 頁）。是原告此部分之主張，既未經合法之復查及訴願程序，則原告逕於本件訴訟中併予爭執，揆諸前揭判例意旨，依法即有未合。足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，被告原處分不利原告部分核定贈與總額104,552,
423 元，於本院99年度訴更一字第12號判決業已追減19,494,904元及9,192,561 元，即被告原處分不利原告部分核定贈與總額為75,864,958元，並已確定在案，業如前述，嗣於本院審理時，認應再追減1,604,480 元，即被告原處分不利原告部分核定贈與總額為74,260,478元。從而，被告原處分不利原告部分核定贈與總額為74,260,478元部分，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟就逾上開金額部分，原告訴請撤銷該超過部分之訴願決定及原處分不利原告部分，除確定部分外，則為有理由，應予准許。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 29 日
書記官 林淑盈