臺北高等行政法院判決
101年度訴更二字第84號
103 年9 月18日辯論終結原 告 邱林杏
邱勝容邱芳琅邱芳玫邱於臻（原名邱于庭）邱筠臻（原名邱子綾）邱翌程（原名邱建府）共 同訴訟代理人 王寶輝 律師複 代理人 商桓朧 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 許秀治
李博立上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月7日台財訴字第09500234290 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院第二次發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告的被繼承人邱阿欉於民國90年12月22日死亡，原告於核准延期申報期限內之91年9 月20日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）268,735,072 元，遺產淨額為232,172,631 元，應納稅額101,504,896 元；另漏報死亡前二年內贈與150,000 元、銀行存款2,914,899 元，漏報遺產稅額2,142,783 元，對原告裁處罰鍰2,142,700 元。
２、原告不服，就遺產總額－土地、死亡前未償債務扣除額、殘障特別扣除額及罰鍰4 項申請復查，復查結果，以遺產土地42筆，遺產價值計249,763,271 元，42筆遺產土地中之桃園縣桃園市○○段○○○段0000-000、0000-000、2024、2024-36 、2024-43 、2024-44 、2024-45 、2024-46、2024-48、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000地號等18筆土地（以下簡稱2024之134 等18筆土地），遺產價值計57,096,400元，准按該價值的2 分之1 ，追認死亡前未償債務扣除額28,548,200元，另原告將代管永燈祠廟產基金2,914,899 元，列報被繼承人死亡前未償之債務，已於遺產稅申報書載明該2,914,899 元存款，准免予處罰，而追減罰鍰1,457,400元，其餘則未獲變更。
３、原告認為42筆遺產土地中之桃園縣桃園市○○段45、46、49
50、52、53、64、163 、167 、168 、173 、229 地號，及桃園縣桃園市○○段○○○段1950-8地號等13筆土地（此13筆土地遺產價值計179,706,592 元，以下簡稱系爭13筆土地）係被繼承人受信託之財產，為邱永福之遺產，邱阿欉與邱顯來同為邱永福之繼承人，系爭13筆土地中的2 分之1 屬邱顯來代位繼承之遺產，此部分應准自遺產總額扣除未償債務89,853,296元，另繼承人即原告邱林杏為重度以上之身心障礙者，應准自遺產總額加扣5,000,000 元，不服復查決定，就系爭13筆土地所涉之死亡前未償債務扣除額89,853,296元及殘障特別扣除額5,000,000 元，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
４、嗣本院95年度訴字第3815號判決駁回原告之訴，原告上訴，最高行政法院98年9 月30日以98年度判字第1141號廢棄本院95年度訴字第3815號判決，發回本院更為審理。本院以98年度訴更一字第154 號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，最高行政法院101 年5 月3 日以101 年度判字第390 號將原判決關於遺產總額（被繼承人死亡前未償債務扣除額及殘障特別扣除額）部分廢棄，發回本院更為審理，並駁回其餘上訴。
二、原告主張：
１、未償債務扣除額部分：ꆼ、系爭13筆土地重劃前，係48年11月1日以「贈與」為原因而
分別取得重測前桃園縣桃園市○○段○○○段1880、1882、1883、1918、1923、1950-3等地號土地，應有部分全部，及同段1922地號土地，應有部分2 之1 。重測前埔子段埔子小段1880、1882、1918、1922、1923、1950-3等地號土地，係邱阿欉的父親邱永福單獨所有，合先陳明。
ꆼ、遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，立法本旨著重於
未償債務之存在，不問債務發生之原因與用途。繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償債務，即應在遺產總額內扣除。被繼承人邱阿欉之兄邱阿城於43年3 月15日死亡，邱阿城之遺腹子邱顯來於00年0 月00日出生，邱顯來母親邱江阿免於45年間改嫁，邱阿欉之父親邱永福為防堵邱江阿免爭奪財產，將系爭13筆土地於48年10月1 日以「贈與」方式移轉登記予邱阿欉，其當事人間真意係成立以邱顯來為受益人之他益信託契約而移轉予邱阿欉，是系爭13筆土地的所有權2 分之
1 之移轉登記係基於邱永福與邱阿欉間之信託關係所為，並非贈與。
ꆼ、關於信託債務關係之存在，已獲原告與邱顯來之證實，並曾
就系爭13筆土地成立調解，原告同意將系爭13筆土地所有權
2 分之1 移轉予邱顯來，應屬遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定之情形，可自被繼承人遺產中扣除死亡前未償債務，屬免徵稅捐範疇，被告以調解機關實質上並未就當事人主張之事實為調查，調解係繼承後所為，認為不能證明邱阿欉生前即負有移轉系爭土地予邱顯來之義務，而否准自遺產總額中扣除，違反租稅法律主義、法律保留原則，亦係就遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定及最高行政法院60年判字第76號判例增加條文原無限制，欠缺其期待可能性，違反行政程序法第8 條誠信原則及第9 條規定。
２、殘障特別扣除額部分：ꆼ、原告邱林杏89年2月12日因腦血管病變，經送林口長庚醫院
急救，次日轉診至博仁醫院，於該醫院加護病房治療1 個月後仍不良於行，經診斷病症為「腦血管意外合併大腦內出血及左側偏癱」。為預防二次中風，皆定期到林宏隆診所拿藥，並就近在桃園市賴明偉復健專科診所復健，多年來病情均無起色，迄仍左側半身不遂，以輪椅代步，為避免排擠有限社會福利資源，未申請核發身心障礙手冊。嗣被繼承人90年12月22日死亡辦妥喪葬事宜後，91年3 月30日持博仁醫院診斷證明書向桃園縣政府申請核發身心障礙手冊，原告邱林杏經認定於申請時為語言及肢體多重障礙，等級為重度，符合遺產及贈與稅法第17條第1 項所定殘障特別扣除額要件。
ꆼ、納稅義務人如能證明有遺產及贈與稅法第17條第1 項第4款
事實者，應可適用該規定，享有殘障特別扣除額。被告以未經母法具體明確授權之遺產及贈與稅法施行細則第10條之2規定作為核課本件稅捐依據，增加法律所無限制，依行政程序法第158 條第1 項第2 款規定，應屬無效，亦不符中央法規標準法第5 條第2 款、憲法第23條要求。
ꆼ、依財政部92年6 月16日台財稅字第0920454359號函釋意旨，
基於與檢附之診斷或鑑定證明書所載相同之事由，經鑑定後取得重度以上等級之身心障礙手冊並補附影本時，符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第4 款規定，自得以殘障特別扣除額扣除。被告不准扣除，違反行政程序法第6 條平等原則。
３、聲明求為判決：
1 訴願決定及復查決定（除追減部分外）關於遺產總額（被繼承人死亡前未償債務扣除額及殘障特別扣除額）部分均撤銷。
2 第一審及發回更審前第二審訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：
１、未償債務扣除額部分：ꆼ、原告申報遺產稅列報遺產土地42筆及未償債務扣除額123,56
6,435 元，經被告核定土地遺產價值249,763,271 元及未償債務扣除額2,914,899 元。原告認為桃園縣桃園市○○段○○○號等31筆土地，係被繼承人繼承邱永福之遺產，2 分之1屬邱顯來代位繼承之遺產，申請復查。復查決定以該31筆土地中桃園縣桃園市○○段○○○段2024之134 地號等18筆土地，價值計57,096,400元，係被繼承人繼承邱永福遺產，准予追認死亡前未償債務扣除額28,548,200元，其餘之系爭13筆土地，係被繼承人於48年間受贈取得而否准扣除。
ꆼ、系爭13筆土地係被繼承人邱阿欉受贈取得，至其90年12月22
日死亡時仍為其所有，依遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定，應列入遺產總額。至未償債務之扣除，必須由原告提出邱阿欉死亡前確有未償債務之確實證明，方有未償債務扣除額之適用。
ꆼ、本件雖有原告與邱顯來對於遺產繼承經桃園縣桃園市調解委
員會94年3 月8 日調解成立，原告同意移轉繼承系爭13筆土地所有權2 分之1 予邱顯來，然調解係互相讓步而成立，僅須當事人合意即可達成，調解機關實質上未就當事人主張之事實為調查，且該調解係原告繼承之後所為，不能證明邱阿欉生前負有移轉系爭13筆土地予邱顯來之義務。
ꆼ、另臺灣桃園地方法院82年3 月1 日桃院義民簡字第4194號函
核定之桃園市調解委員會82年2 月17日調解書，內容係第三人陳天養、邱明勝、邱勝容及邱顯來應將桃園縣桃園市○○段45、46、53、163 、167 、168 、173 及229 地號土地辦理塗銷所有權登記回復為邱阿欉所有，邱阿欉應將收取之1,
200 萬元價金返還陳天養，陳天養應將價金各300 萬元、35
0 萬元及500 萬元分別返還邱明勝、邱顯來及邱勝容。其中長安段46、53、167 及173 地號4 筆土地係78年7 月13日移轉所有權予邱勝容；長安段163 、168 地號2 筆土地係同日移轉予邱明勝，均未移轉所有權2 分之1 予邱顯來，而移轉所有權予邱顯來之長安段45及229 地號土地應有部分為全部，並非2 分之1，原告之主張並不足採。
２、殘障特別扣除額部分：ꆼ、原告申報遺產稅列報被繼承人配偶即原告邱林杏殘障特別扣
除額500 萬元，經被告核定0 元。依身心障礙者保護法第2條第1 項、第2 項第1 款、第2 款規定，被告並非判定殘障事實是否合於身心障礙者保護法第3 條所訂殘障者之權責機關，自難就原告提示之診斷證明書或病歷論斷被繼承人死亡當時原告邱林杏之障礙等級。
ꆼ、繼承人列報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第
3 條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，且殘障特別扣除額應以繼承發生日已核發之殘障手冊為核定依據。原告邱林杏持有之身心障礙手冊，有效日期自91年3 月30日起算，係被繼承人邱阿欉死亡後才申請，經被告向桃園縣政府衛生局函詢原告邱林杏自89年起之障礙等級是否即屬重度，該局以92年7 月30日桃衛醫字第920026432 號函稱，91年6 月
5 日核發之邱林杏身心障礙鑑定手冊為第1 次申請，有效日期自91年3 月30日開始起算，之前並不屬於身心障礙者。被告依原告提示之89年2 月13日臺北市博仁綜合醫院（以下簡稱博仁醫院）診斷證明書，向該醫院函詢邱林杏是否自89年
2 月13日即屬身心障礙者保護法第3 條規定之重度障礙，經該醫院以92年12月10日博總字第92121001號函稱，邱林杏是否屬身心障礙者保護法第3 條規定之重度障礙等級，應以經鑑定及是否領有身心障礙手冊為標準。原告邱林杏之身心障礙手冊有效日期既自91年3 月30日起算，時間在被繼承人死亡之後，原告既未能提示繼承發生日原告邱林杏屬重度、極重度之身心障礙手冊影本，自無殘障特別扣除額之適用。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、按遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4 條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
２、本件如事實概要欄所載之事實，有談話紀錄、存款餘額證明、桃園信用合作社臨時對帳單、跨行匯款申請書、取款憑條、本件遺產土地登記謄本、被繼承人之繼承系統表、戶籍謄本、遺產稅申報書、遺產明細表、遺產稅核定報告書、被告93年9 月13日93年度財遺產字第H1Z00000000000號處分書、申請書、復查補充理由、被告95年3 月3 日北區國稅法二字第0950006360號復查決定書等附於原處分卷，及遺產稅核定通知書、訴願申請書、遺產稅繳款書等附於訴願決定卷可稽，為可確認之事實。
３、關於被告否准認列系爭13筆土地所涉未償債務扣除額89,853,296元及殘障特別扣除額5,000,000 元的問題，分述如下：
ꆼ、未償債務扣除額部分：
ꆼ、遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定：「左列各款，應
自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」而行政訴訟法第
125 條第1 項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第133 條前段規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；……」可知，關於遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所規範「被繼承人死亡前之未償債務扣除額」，於經遺產稅納稅義務人主張後，該扣除額是否確實存在，於行政訴訟程序，事實審之行政法院固應依職權調查證據認定事實，惟因遺產稅納稅義務人所主張被繼承人死亡前有未償債務得予以扣除，係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，且為遺產稅納稅義務人所最知悉，是就被繼承人死亡前之未償債務確實存在之扣除額要件即應由遺產稅納稅義務人負協力義務。
ꆼ、又遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定之立法意旨在實
現量能課稅原則，將消極債務減除，以表彰遺產之真正納稅能力。所以，未償債務之有無，是以被繼承人死亡時之狀態為基準，而特定之未償債務能否自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷。觀察該規定，得自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之被繼人死亡前之未償債務，係以具有確實之證明為要件。
ꆼ、再者，我國於民事訴訟與行政訴訟設有不同的裁判系統，民
事法院與行政法院，各有其權限，關於事實的認定得各本其調查所得之訴訟資料，分別作不同認定、民事判決所認定之事實及判決結果，無當然拘束行政爭訟之效力。雖本於民事確定判決之既判力，該確定判決之當事人不得為與確定判決意旨相反之主張，而法院亦不得違反於該確定判決意旨之裁判，據以民事確定判決為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9款所稱未償債務之確實證明者，就該未償債務之內容，原則上依民事確定判決之意旨為之；惟基於民事訴訟採辯論主義，與行政程序採取職權探知主義不同，如該民事確定判決所認定之事實，未經民事法院的實質調查，即該事實並非法院經調查證據後所據以認定之事實，是否仍得作為未清償債務之確實證明，即屬有疑。
ꆼ、被告否准認列系爭13筆土地所涉未償債務扣除額89,853,296元，為有理由：
1 本件被繼承人邱阿欉之遺產土地所涉未償債務的31筆土地，其中系爭13筆土地，邱阿欉經登記為所有權人的原因是贈與，原因發生時間是48年10月1 日，登記日期為48年11月1 日；另2024之134 等18筆土地，邱阿欉經登記為所有權人的原因是繼承，原因發生時間是51年1 月11日，登記日期為60年6 月14日，有該31筆土地登記謄本附於原處分卷可佐。果若邱永福為防堵邱顯來之母親邱江阿免爭奪財產，卻只將系爭13筆土地以贈與方式登記予邱阿欉，未就其餘之他筆土地以相同方式處理，客觀上明顯無法達到全面防堵之目的，已與吾人處事經驗有悖。
2 事實上，依民法繼承規定，邱永福於51年1 月11日死亡時，其繼承人除邱阿欉外，尚有邱永福之配偶邱梁阿妹（77年5 月17日死亡）、女兒邱月雲及代位繼承之邱顯來（見本院95訴3815卷第21至27頁戶籍謄本），而依當時民法關於拋棄繼承之規定，繼承人之拋棄繼承權，係應以書面向法院親屬會議或其他繼承人為之，有別現今應以書面向法院為之的規定。本件觀之2024之134 等18筆土地登記謄本之繼承登記內容，被繼承人為邱永福之不動產係由邱阿欉繼承，是縱然距今40餘年之當時繼承登記資料因逾15年保存期限而銷毀（見本院卷一第213 頁桃園縣桃園地政事務所102 年5 月29日桃地所登字第1020007493號函），邱永福之其他繼承人邱梁阿妹、邱月雲、邱顯來等，於當時不是拋棄對邱永福之繼承權，就是與邱阿欉為關於邱永福之不動產由邱阿欉繼承之約定等情。應足堪確定。是邱阿欉死亡後，原告所為含系爭13筆土地之31筆土地，係邱永福為邱顯來利益而信託登記予邱阿欉的說法，在時間相隔長達40餘年，而邱阿欉於48年以贈與為原因，經登記為系爭13筆土地所有權人之贈與登記申請資料因逾法定保管年限已銷毀（見本院卷一第107 頁被告101 年7 月3 日北區國稅法二字第1010017313號函、第106 頁桃園縣桃園地政事務所101 年7 月9 日桃地所登字第1010005098號函）的情況下，原告既未能提供關於信託登記之48年當時相關證明資料，所稱土地是信託財產之情節，難以令人相信。
3 況且，由本院卷一第213 頁桃園縣桃園地政事務所102 年
5 月29日桃地所登字第1020007493號函檢附之土地登記謄本可知，系爭13筆土地中之1950-8地號土地分割自1950-3地號土地，其餘12筆土地係76年10月經土地重劃，重劃前地號分別為1880-21 、1880-22 、1882、1882-1、1882-2、1883、1883-3、1883-4、1918、1918-1、1922、1922-1、1922-2、1923、1923-1、1923-2、1950-9、1950-10 地號（見本院卷一第227 頁對照表），其中1880-21 及1880-22 分割自1880，1882-1及1882-2分割自1882，1883-3及1883-4分割自1883，1918-1分割自1918，1922-1及1922-2分割自1922，1923-1及1923-2分割自1923，1950-9及1950-10 分割自1950-3。除1883地號係邱永福所有，應有部分為全部外，1950-3、1880、1882、1918、1922、1923等地號土地之所有權人係邱永福及邱永川，應有部分各為2 分之1 （另見本院卷一第294 頁至315 頁），並非邱永福單獨所有。足見，系爭13筆土地除1883地號外之12筆土地，邱阿欉受贈的對象，來自邱永福及邱永川，原告就邱永川贈與邱阿欉土地部分，主張係邱永福以贈與方式信託登記予邱阿欉，自有可議。至原告表示邱永福及邱永川因協議分產，將協議分歸邱永福之土地，由二人逕移轉登記予邱阿欉等情，縱使為真，此部分亦不足以證明邱永福為邱顯來利益將土地信託登記予邱阿欉之事實。
4 雖然，原告於邱阿欉90年12月22日死亡後之94年3 月8 日，曾與邱顯來就含系爭13筆土地之前揭31筆土地成立調解，原告同意將31筆土地所有權的2 分之1 移轉予邱顯來（見本院卷一第132 頁桃園縣桃園市調解委員會94年調字第
106 民47號調解書），且事後95年4 月30日邱顯來同意改以移轉系爭13筆土地中45、46、49、50、52、64（以上應有部分全部）、53（應有部分5 分之2 ）等相當於遺產土地核定價值118,848,400 元之土地。嗣95年5 月23日，原告向被告申請以0000-000、1950-8、167 、168 、229 、
173 等6 筆土地為納稅擔保，並申請核發45、46、49、50、52、64、53等7 筆土地之同意移轉證明，經被告95年8月29日北區國稅桃縣一字第0950015289號函同意後（見訴願決定卷所附登記同意書、被告95年8 月29日函），原告與邱顯來於96年1 月3 日聲請調解之當日成立調解（見調取之桃園縣桃園市調解委員會96年民調字第4 號調解事件卷所附聲請調解書及調解書）。但是：
A 由94年2 月24日邱顯來聲請調解時，聲請書「……從未有人向聲請人提及可代位繼承一事，遲至叔父（指邱阿欉）過世三年後，對造人（指原告）辦理叔父遺產繼承時，才告知聲請人，故聲請人特向貴委員會聲請調解，……」（見本院卷一第121 頁）之記載，可知邱顯來之聲請調解，源自原告辦理繼承後的主動告知。而由調取之桃園縣桃園市調解委員會94年調字第106 民47號調解事件卷，邱顯來94年2 月24日聲請調解，94年3 月8日即成立調解，該調解事件卷內附相關之戶籍謄本及土地登記謄本外，未見任何有關31筆土地係信託財產之資料可供參酌，而96年民調字第4 號調解事件更係96年1 月
3 日當日聲請調解，當日成立調解，甚至邱顯來早於95年4月30日即同意改移轉45、46、49、50、52、64、53等7 筆土地。可見，調解程序中就原告是否對邱顯來負有移轉31筆土地所有權2 分之1 的義務，並沒有進行實質調查，該等調解筆錄，自難執以作為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱未清償債務之確實證明。
B 又被繼承人死亡時之財產價值以時價為準，所稱時價，土地係以公告土地現值為準，此遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項定有明文。惟土地的市價與公告現值確存有一定差距，公告現值相同的土地，因土地所在位置不同，而異其市價。因此，31筆土地所有權的2 分之1，與45、46、49、50、52、64、53土地，二者核定價值雖屬相當，但土地市價不必然是相同。原告與邱顯來在約定應移轉土地的內容，單純以遺產土地核定價值作為計算的依據，違背吾人生活經驗，原告所稱為履行所負移轉遺產土地所有權2 分之1 義務的情節，是否為真實，實在令人懷疑。
C 再者，本件被繼承人邱阿欉之遺產土地42筆，核定價值計249,763,271 元；本件所涉未償債務之31筆土地，核定價值計236,802,992 元，其中系爭13筆土地核定價值計179,706,592 元，另18筆土地之核定價值則為57,096,400元。本件遺產稅之申報，原經被告核定遺產總額268,735,072 元，遺產淨額232,172,631 元，嗣再追認未償債務扣除額28,548,200元，遺產稅稅率為百分之50（見訴願決定卷所附遺產稅核定通知書），本件31筆土地核定價值達原核定遺產總額百分之88.11 （236,802,99
2 ÷268,735,072 ），該31筆土地所涉未償債務達原核定遺產總額百分之44.05 （236,802,992 ÷2 ÷268,735,072 ），此未償債務之認列與否（其中18筆土地所涉未償債務，業經被告於復查決定時追認），影響原告繳納遺產稅額之多寡至鉅。系爭13筆土地所涉未償債務不能認為具有確實之證明，已如前述，則原告主動同意移轉土地所有權2 分之1 予邱顯來，是否為求31筆土地之獲准認列為未償債務，其動機或有不明，然究不能倒果為因，徒以事後移轉土地所有權之外觀，推認確有未償債務之存在。
5 綜合上情，被告否准認列未償債務扣除額89,853,296元，洵然有據。原告指摘被告違反租稅法律主義、法律保留原則、行政程序法第8 條、第9 條規定，均無可取。
至第三人陳天養、邱顯來及82年、94年間之調解委員，應已無訊問之必要，附此說明。
ꆼ、殘障特別扣除額部分：
ꆼ、行政訴訟法第260 條第3 項規定：「受發回或發交之高等行
政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院101 年度判字第390 號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。
ꆼ、遺產及贈與稅法第17條第1 項第1 款、第4 款規定：「左列
各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除4 百萬元。……四、第1 款至第3 款所定之人如為身心障礙者保護法第3 條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5 條第2 項規定之病人，每人得再加扣5 百萬元。……」98年9 月17日修正前之遺產及贈與稅法施行細則第10條之2 規定：「本法第17條第1項第4款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第6 條第1 項規定之專科醫師診斷證明書影本。」足見，被繼承人遺有配偶，該配偶如為身心障礙者保護法第3條規定之「重度以上」身心障礙，且領有「身心障礙手冊」或持有「身心障礙證明」者，除依遺產及贈與稅法第17條第1 項第1 款規定之扣除額自遺產總額中扣除外，每人得再加扣5 百萬元，而是否該當加扣身心障礙特別扣除額5百萬元之要件，自應以繼承開始時為判斷之時點。
ꆼ、又身心障礙特別扣除額之立法本旨著重於被繼承人確實遺有
重度以上身心障礙之配偶，是倘辦理遺產稅申報時檢送繼承開始時之重度以上身心障礙有關證明文件，尚未能確實證明上開事由之存在，惟嗣後行政爭訟中已提出合於申報時相同事由之證明文件，足以確實證明被繼承人遺有之配偶於繼承開始時為重度以上身心障礙者，稅捐稽徵機關即應在遺產總額內予以扣除。
ꆼ、被告否准認列殘障特別扣除額500 萬元，為有理由：
1 原告邱林杏為本件被繼承人邱阿欉之配偶，其雖曾於89年
2 月13日急診到博仁綜合醫院治療，經診斷有「腦血管意外合併大腦內出血及左側偏癱」之症狀，出院後定期到林宏隆診所持續治療，並於91年3 月30日經林宏隆醫師鑑定為語言機能中度、肢體障礙中度，合併等級為重度之身心障礙者等情，有博仁綜合醫院89年3 月17日診斷證明書、林宏隆醫師於99年4 月22日提出之原告邱林杏自89年3 月23日至96年9 月17日及99年8 月5 日之門診病歷記錄、桃園縣政府社會局10 1年12月25日桃社障字第1010071758號函檢附之身心障礙者鑑定表等附於本院卷可稽。
2 然而：
A 原告91年9 月20日申報遺產稅時提出之博仁綜合醫院89年3 月17日診斷證明書，是關於病症的證明，「腦血管意外合併大腦內出血及左側偏癱」診斷內容之記載，是對病症的描述，並非對原告邱林杏是否係重度以上身心障礙者為判斷，非屬重度以上身心障礙之有關證明文件甚明。
B 原告邱林杏領得之91年6 月5 日核發，鑑定日期為91年
3 月30日之身心障礙手冊（見本院卷一第94頁），鑑定時間在本件繼承事實90年12月22日之後，所能證明的是91年3 月30日林宏隆醫師依其特別知識，判斷原告邱林杏之身心殘障等級為語言機能中度、肢體障礙中度（因一人同時具兩類或兩類以上同一等級身心障礙應晉一級，故合併等級為重度，見前揭桃園縣政府社會局101 年12月25日函），並不足以證明90年12月22日時，原告邱林杏係重度以上之身心障礙者。
C 況且，林宏隆醫師於103 年9 月5 日到院證述「邱林杏中風的第一時間是到長庚醫院，後來轉到博仁醫院，我是主治醫師，出院後都到我的診所持續門診……89年3月23日門診病歷，有記載邱林杏肢體及語言的障礙，但等級無法看出；90年12月1 日到91年3 月29日期間的門診病歷都沒有紀錄邱林杏肢體及語言的障礙，只寫到邱林杏在其他地方作復健，另外提到邱林杏先生去世，心情很差，睡眠不好。……由診所門診病歷紀錄及91年3月30日鑑定表，沒有辦法判斷邱林杏在90年12月當時，符合肢體中度障礙及語言中度障礙；……自89年中風到91年鑑定期間，病情時好時壞」等語（見本院103 年9月5 日準備程序筆錄），復有原告邱林杏在林宏隆診所之89年3 月23日至96年9 月17日門診病歷記錄在卷可佐。可見原告邱林杏89年2 月中風後持續門診的病歷資料，不足以證明其於本件繼承開始時為重度以上之身心障礙者，而持續為原告邱林杏看診的林宏隆醫師，亦無法由診所門診病歷紀錄及91年3 月30日鑑定表，判斷90年12月當時，原告邱林杏係肢體中度障礙及語言中度障礙之重度以上之身心障礙者。
3 從而，被告否准認列殘障特別扣除額500 萬元，洵然有據。原告指摘被告違反法律保留原則、憲法第23條規定、行政程序法第6條平等原則，亦無可取。
五、綜上，被告否准認列未償債務扣除額89,853,296元及殘障特別扣除額5,000,000 元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│ꆼ符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│ꆼ非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合ꆼ、ꆼ之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出ꆼ所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 6 日
書記官 陳清容