臺北高等行政法院判決
101年度訴更二字第81號101年7 月26日辯論終結原 告 李文洋訴訟代理人 楊山池律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月13日台財訴字第09500417110 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第3777號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1110號判決發回本院更為審理，經本院再以98年度訴更一字第127 號判決，原告不服，提起上訴，復經最高行政法院以101 年度判字第235 號判決廢棄原判決，發回本院審理。
本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前第二審訴訟費用，由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及其配偶營利所得、薪資、利息及租賃所得合計新臺幣（下同）28,699,737元，其中營利所得為28,520,453元（下稱系爭營利所得），案經被告查獲並歸課原告綜合所得總額30,566,475元，補徵應納稅額10,703,218元，並按所漏稅額10,574,190元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計5,279,700 元（計至百元止）。原告不服，就系爭營利所得及罰鍰申請復查，經被告以95年5 月9 日北區國稅法二字第0950007921號復查決定（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院95年度訴字第3777號判決（下稱前審判決）將訴願決定及原處分均撤銷，被告提起上訴後，經最高行政法院98年度判字第1110號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。嗣經本院以98年度訴更一字第127 號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第235 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：除援用歷次主張內容外，補充陳述如下：
㈠依鈞院95年度訴字第3777號前審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），而為有利原告之判決，應屬適當合法：
⒈就證據調查部分：行政法院固不受刑事判決認定事實之拘
束，而可依行政訴訟法第133 條規定，本於職權調查證據，但法令並未限制行政法院對於刑事認定之事實不得採為判決之依據，換言之，行政法院本於自由心證，且在合於經驗及論理法則之下，認定刑事判決所認定之事實為真，而予以採認，作為判決之依據，並非法所不許。況且本件經調查證據之結果，非僅認定清算所得分配報告表之內容不實，且被告亦不能證明原告有收受系爭營利所得28,520,453元，又無任何資金流程可堪證明原告確有收受系爭營利所得，因此，本於綜合所得稅採收付實現制之原則，原審以被告就課稅要件之事實不能證明，而為有利原告之判決，並無不當。
⒉依綜合所得稅收付實現制以及實質課稅原則觀察，本件被
告以就錫金建設股份有限公司（下稱錫金公司）之資金流程分析，查得陳炳耀（錫金公司負責人）與第三人及公司間藉由土地價格高、低差交易，用以抵銷陳炳耀對公司帳上負債356,000,000 元，而依被告所見，該虛偽安排之資金流程應回歸還原錫金公司帳上，但上開資金流程之安排，乃陳炳耀為打消其個人在錫金公司帳上之負債，此僅係陳炳耀個人行為，而上開安排適足以證明錫金公司帳戶內並無上開「現金」，則如何分配鉅額現金予原告。按「綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限」（參司法院釋字第377 號解釋意旨），本件原告實際上未取得系爭營利所得，被告亦未能舉證證明錫金公司確實有分派原告鉅額現金之系爭營利所得，因此，被告自不得以原告尚未取得之財產增益作為課稅基礎。
㈡本件之爭點除⒈錫金公司是否已清算完結並完成解散登記；
⒉原告是否實際收受有系爭現金營利所得28,520,453元外，即為⒊本件處分是否合於所得稅法第66條之8規定。茲分述如下：
⒈錫金公司依法並未完成解散登記：
⑴誠如鈞院前審判決理由所載：被告所據以課徵原告系爭
營利事業所得之錫金公司清算基礎之事實文件，已經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）94年度訴字第662 號宣示判決筆錄認定係屬偽造之私文書確定在案。再者，錫金公司之解散登記所據之文件既經臺北地院判決認定係偽造之文書確定有案，臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）以94年10月20日北檢大生94偵2669字第57803 號函請經濟部撤銷錫金公司於87年12月30日所為之解散登記，由經濟部於94年12月2 日以經商字第09402426480 號函知錫金公司，依公司法第9 條第4 項規定，撤銷錫金公司於87年12月30日經經濟部以經商字第087143177 號函核准解散登記事宜在案。可知錫金公司自經濟部撤銷其解散登記時起回復其未為解散登記之情事，錫金公司所為之清算行為，既均本於偽造之私文書所為，則其清算文件，包括被告所據錫金公司之清算所得分配報告表之內容，均屬不實，而不得據為課徵所得稅之基礎。由此可證明錫金公司依法未完成解散登記，事實上，在經濟部為撤銷解散登記時起，錫金公司仍為合法存在之公司。
⑵況按，公司於清算完結，將表冊提起股東會承認後，尚
須向法院聲報備查，惟向法院聲報備查，僅為備案之性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。本件如前所述，解散登記文件係屬偽造，分配報告表之內容亦不實在，自無被告所認定「該公司未依限分派剩餘財產予股東」之事實。
⒉原告並未收受系爭營利所得28,520,453元：
⑴被告自承「錫金公司未依限分派剩餘財產予股東」，且
「無資金流程可證原告已收受系爭營利所得」。又本件被告固就錫公司與負責人陳炳耀於86年及87年間之資金往來查得陳炳耀利用土地交易致公司損失分別為255,000,000 元及180,000,000 元，該土地交易損失435,000,
000 元予以調整減除，否准認列，回歸累積公司盈餘為406,534,040 元。惟①誠如被告所查，該「盈餘」並未分派予原告。②再就被告所查堪證，陳炳耀上開行為旨在免除其在公司帳上之負債，事實上，錫金公司帳戶內並無406,534,040 元之「現金」盈餘可供分派予股東。
③況406,534,040 元之鉅額現金，倘予以分派，其資金流程不難查明，惟被告自承查無資金流程可供證明原告有收受系爭營利所得。
⑵就事實面言，原告未收受系爭28,520,453元之營利所得
，且就錫金公司之帳上記載或帳戶內存款，均足堪證明錫金公司無盈餘406,534,040 元之現金，故被告徒以清算申報書所載「剩餘財產（現金）已於本年6 月30日分配予各股東」作為課稅之唯一依據，非但有未依證據處分之違法，且與綜合所得稅之「收付實現」課稅原則有違。
⒊原處分自程序或實體均不符合所得稅法第66條之8 規定：
⑴程序部分：
①依行政程序法第1 條行政程序法立法目的規定，在於
確保「依法行政」之原則。被告為課稅處分，除實體上之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件均應依法律所明定外，程序上亦應合於法律規定之一定程序，按稅捐稽徵機關適用所得稅法第66條之8規定，其要件必須專案報經財政部核准，故報經財政部核准之程序，係稽徵機關依職權作成納稅義務人所得額之調整處分時，所應遵循之重要程序，欠缺該項重要程序所為之處分，係侵害財政部職權，剝奪財政部之裁量權，且違背法定課稅程序，應屬違法處分，應予撤銷，以維護租稅核定之正當法律程序。
②又依所得稅法第66條之8 規定「個人或營利事業與國
內外其他個人或營利事業..相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，予以調整」，係在稽徵機關依查得資料，確認有法條所規定之藉股權之移轉等虛偽安排，乃專案報請財政部核准後，始得據以調整納稅義務人之所得。是本條規定意旨及內容程序與稽徵機關依財政部70年12月3 日台財稅字第40060 號函規定，稅捐稽徵機關向金融機構調查納稅義務人與各該金融機構之資金往來紀錄，應一律報經財政部核准之規定，二者無論規範之內容、目的均不一樣。前者乃證據調查後，對於得否為所得調整之專案申請核准；而後者係為確保納稅義務人之財務隱私，以及課稅資料調查，以認定有無虛偽安排之先期作業，足徵二者之規定並不相同。
③本件程序上之不合法，亦即被告依所得稅法第66條之
8 規定調整原告所得，並未報請財政部核准，此亦正是本件最高行政法院發回更審之理由，即：「所得稅法第66條之8 既規定，納稅義務人如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，『得報經財政部核准』，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。是則稽徵機關欲依上開規定，調整納稅義務人之所得稅時，即應依該條之規定，『報經財政部核准』後始得為之。本件原判決認被上訴人在程序上已踐行所得稅法第66條之8 所定『報經財政部核准』之程序，其理由係以被上訴人前已報奉財政部以92年12月15日台財稅字第0921604414號函核准在案為論據。惟財政部上開書函，主旨謂：『貴局因業務需要，擬向臺灣銀行等金融機構，調查王素雯君等人及湘大企業股份有限公司等營利事業之存、放款提存往來情形乙案，准予照辦。』此有該財政部70年12月3 日台財稅字第40060 號函：『稅捐稽徵機關或財政部指定之人員（註：現行法修正為：稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員），依稅捐稽徵法第30條規定，向各金融機構調查納稅義務人與各該金融機構之資金往來紀錄，以作為課稅資料時，即日起應一律報經本部核准後，始得向金融機構進行調查，請切實照辦。』之規定，稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，依稅捐稽徵法第30條規定，向各金融機構調查納稅義務人與各該金融機構之資金往來紀錄，作為課稅資料時所報請財政部核准之書函，並非就稽徵機關依所得稅法第66條之8 之規定，就個人或營利事業如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，而『報經財政部核准』，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之書函，兩者性質迥然不同。」。
⑵實體部分：
①原告並無移轉股權或為其他虛偽之安排：就卷證資料
（審查報告）以察，錫金公司帳列土地交易損失，其資金流程略為：1.錫金公司86年度出售金山段820 地號等土地，其中由公司負責人陳炳耀售予錫金公司部分，抵陳炳耀帳款228,000,000 元；2.錫金公司87年度出售新竹縣○○鄉○○段○○○○段土地，其中由陳炳耀售予錫金公司部分，抵陳炳耀帳款128,500,00
0 元。依上開被告查得之資金流程分析，陳炳耀與第三人及公司間之土地交易，並不在於規避或減少原告之稅賦，而在於減低其對公司之帳上負債，再由上開陳炳耀帳上對錫金公司有356,500,000 元之負債以查，堪可證明公司並無鉅額之現金盈餘可供分配予股東。
②被告固查得有前開虛偽之安排，但該安排之目的為何
，依被告所查，旨在免除陳炳耀對公司之帳上之負債，原告並未因此獲得實質上之經濟利益。換言之，被告只以查得前開虛偽安排，並剔除公司帳上所列損失435,000,000 元，即率斷公司有現金盈餘406,534,04
0 元，並依持股比例分派現金予原告，除有未依職權調查證據並依證據處分外，亦有不當連結之違失。
⑶是以無論就程序或實體以言，被告於行政訴訟階段援引
所得稅法第66條之8 作為變更本件之課稅依據，於法均有未合。最高法院為本案發回之判決，判決理由之指摘確屬合法、適當。
㈢有關罰鍰部分：本件依上所述，既無本稅之存在，罰鍰即應
失所附麗。況所得稅法第66條之8 規定法律效果，係授權稅捐稽徵機關，就納稅義務人非常規之安排，報經財政部核准，事後調整補稅，與漏報行為並不相當，故依調整結果課以罰鍰，亦屬違法。
㈣原告就被告答辯補充下列理由：
⒈就實質課稅原則，即所得稅法第66條之8 規定之適用。按
所得稅法第66條之8 規定，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，予以調整。然被告曲解上開規定，於答辯理由略稱：被告依實質課稅原則核定，不需依收付實現原則證明原告確已取得系爭所得，亦無需依所得稅法第66條之8 報經財政部核准方可調整。惟：
⑴財政部就稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整稅額
之處理原則以及認定原則，分別以97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函及98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函規定在案。依函釋內容，並無如被告所謂「僅在事實不明或涉有不當規避行為而無法確認時，始有報經財政部核准之必要」。況倘如被告所述，既然事實不明，且有無不當規避行為無法確認，亦即在課稅要件不明之情況下，自不應予以課稅處分，在此情況下又如何能報經財政部核准，足徵其論述顯然矛盾。
⑵憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，即憲法所
明定之租稅法律保留原則，亦即依法課稅原則，又依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，行政處分以書面為之者，應記載其法令依據。至所謂實質課稅原則，依司法院釋字第420 號解釋以及98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定之立法意旨略為：租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，故在解釋適用稅法時，所根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以實現租稅公平之基本理念及要求。故所謂實質課稅原則之意義，乃為以經濟觀察之方法，判斷實質上經濟事實之歸屬，以作為解釋租稅法律之精神，而非如被告所辯，租稅之課徵可以捨棄依法課稅原則，亦即違反憲法規定之法律保留原則。從而本件被告徒以實質課稅原則一詞作為本件處分之理由，顯然曲解實質課稅原則之意義，亦且嚴重違法憲法第19條之租稅法律保留之規定，亦即違反依法課稅原則，本件處分如依被告所辯，則顯然缺乏法律上之依據，屬非法課稅，自應予撤銷。
⑶況依所得稅法第66條之8 立法意旨以及實務之見解、學
者之學說，均明確指述：所得稅法第66條之8 為所得調整之規定，係基於實質課稅原則，依該行為之實質為所得之調整，俾得正確計算相關納稅義務人之應納稅額。
換言之，所得稅法第66條之8 係透過法律之明文規定，授予財政部權限，對於假藉形式合法規避稅捐者，本於實質課稅原則，否定形式上安排之經濟行為，而按原來之實際情形進行調整，以符合租稅公平。是以本件倘依被告在歷審所辯以及援引本條文作為課稅之依據，在程序上應依法「報經財政部核准」，始得依查得資料按實際應分配之股利予以調整，被告既未報經財政部核准，即逕為本件處分，程序上即有違背法律。
⒉對於原告是否獲有營利所得之分配部分，被告略稱：依清
算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6 月30日分配予各股東，顯見該公司實質上確已解散並清算完結；被告所屬新竹分局，核定錫金公司88年度清算所得406,539,801 元，並於93年4 月22日發函促請該公司依規定分配剩餘財產予股東及提示分配證明文件供核，錫金公司就此，固未依法申報分配系爭盈餘之情形，惟依錫金公司已就該公司所有現金悉數扣除各人之原出資額後予以分配，該公司已無剩餘財產云云。但：
⑴財政部65年1 月27日台財稅字第30533 號函釋，旨在於
說明應課徵綜合所得稅之項目，非可以作為課稅之法律依據。但回歸所得稅法第75條規定，本條文係規範「獨資」及「合夥組織」之營利事業，並不及於本件錫金公司之股份有限公司組織。故有關本案個人之綜合所得稅額中之「營利所得」，仍應依所得稅法第14條第1 項第
1 類規定，即「公司股東所獲分配之股利總額」，本件被告既然查無原告有該項所得，依法不應為本件之課稅處分。
⑵被告在查無原告有實際所得之情況下，其所據以指摘原
告有系爭營利所得之唯一證據，為陳炳耀偽造之「清算所得分配報告表」所載「剩餘財產（現金）均已於88年
6 月30日分配予股東」。但：①系爭分配報告表係屬偽造，有臺北地院94年度訴字第
662 號判決筆錄堪證。又「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，行政程序法第39條及第43條定有明文。而所謂論理法則，即其事務之判斷應合於一般邏輯推理；經驗法則即為行為之過程及結果應合於一般日常生活事理。本件倘若如被告所述，剩餘財產（現金）已悉數分配，則88年6 月30日所分配之「現金」有581,534,040 元（即股本175,000,000 元＋被告所核定之營利所得406,534,040 元），試問錫金公司帳戶內有無5 億8 仟多萬元現金以供分配豈難查核，而被告認定有5 億8 千多萬元之現金分配予股東部分，但竟查無其流程又豈合於論理及經驗法則。
②況且，被告自承93年4 月22日被告所轄新竹分局通知
錫金公司應依規定分配剩餘財產予股東，因未分配，故於同年5 月5 日通報清算所得人工歸戶補徵綜合所得稅。綜上可知：A.依被告所述，93年依錫金公司之稅捐管區新竹分局查核結果，錫金公司並無盈餘分配予股東之作為，故被告所謂剩餘財產（現金）已悉數分配顯然與事證有違，即有處分未依證據之違法。B.再者，錫金公司並非獨資或合夥組織，而係屬公司法所規定之股份有限公司組織，被告所轄新竹分局逕對未分配取得之所謂盈餘（剩餘財產）歸戶補徵原告綜合所得稅，亦與前揭所得稅法第75條規定有違。
⒊本件歷審，除事實調查外，最高行政法院2 次發回更審之
法律見解均在於本件處分於程序上是否合於所得稅法第66條之8 規定，此據被告所自認，並未依該條文規定「報經財政部核准」，即逕為調整原告之所得，其程序上顯然違法。準此，本件依行政訴訟法第260 條第3 項規定，即以最高行政法院廢棄理由之上開法律上判斷為其判決基礎，則本件原處分於程序上既違法律規定，姑不論實質上原告亦確實未享有系爭所得之經濟上利益，本件原處分（含復查決定）以及訴願決定均應予撤銷，始合於稽徵程序，以及依法課稅與實質課稅原則。
⒋本件處分顯然違背租稅法律主義，按憲法第19條規定「人
民有依法律納稅之義務」，而所謂人民依法律納稅之義務，依司法院釋字第217 號解釋「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據證明力如何，乃屬事實認定問題」。本件被告答辯聲稱「本件被告係依實質課稅原則核定，不需依收付實現原則證明原告確已取得系爭所得，亦無須依所得稅法第66條之8 報經財政部核准方可調整」，並援引稅捐稽徵法第12條之1 規定，作為本件處分之依據。惟：
⑴稅捐稽徵法第12條之1係99年1月6 日增訂公布，而本件
處分之作成為93年，故被告以處分時尚未制定公布之法律作為課稅依據並據以為答辯理由，顯然有違依法課稅原則。
⑵況實質課稅原則，乃係就課稅之經濟事實關係之歸屬與
享有作為租稅構成要件事實之認定，故在舉證責任上係屬事實認定問題，亦即透過經濟觀察法，以實現租稅公平，故該原則並非可作為課稅處分之法律構成要件之依據，而仍應依據法定課稅要件作為處分之依據。本件被告認定原告有系爭營利所得，惟依所得稅法第14條第1類規定，本件營利所得係指「公司股東所獲分配之股利總額」，即應以股東已實際收取之股利為課稅對象，此參照司法院釋字第377 號解釋「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定，係以實現取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限」，其解釋理由書進一步說明「個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或代替現金之報酬均為核課對象，若因法律上事實上原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內」，準此，倘無另有法律規定，就個人綜合所得稅之核課，自應以已實現之所得作為課稅對象，本件被告既查無原告實際上有系爭營利所得，依上揭規定，自不應為課稅處分。
⒌本件是否有所得稅法第66條之8 規定之適用，以及本件處分在程序上是否合於該條文之規定：
⑴被告固稱本件無需依所得稅法第66條之8 規定，但被告
於鈞院前審辯稱「又被告機關無資金流程可證原告已收受系爭營利所得，惟查個人所得之課徵固以收付實現為原則，然而所得稅法第66條之8 之規定正係針對藉由各種虛偽之安排，規避本應實現之收入及納稅義務，而依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整，是原告主張未曾受領系爭營利所得，以違反收付實現，自不足採」。故被告於本件就原處分即援引所得稅法第66條之8 作為處分依據。惟依被告所自承本件並未報經財政部核准，其程序上即屬不法，而此正是最高行政法院
2 次發回更審之理由，即在於確認本件原處分有無報經財政部核准，關係本件處分是否合於所得稅法第66條之
8 規定，是以本件原處分既未合於法定程序，即違背依法行政及依法課稅原則，本件原處分既為違法處分，即應予撤銷。
⑵本件固然「程序不法，實體不究」，惟本件實質上原告
並未受有利益，事實上亦未收取任何營利所得，故不論依個人綜合所得稅之收付實現原則，抑或依實質課稅原則之經濟利益實際享有者觀察，原告確實未取得股利之分配及以虛偽安排掩飾獲利等語；並聲明原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯略以：除援用歷次答辯內容外，補充陳述如下：
㈠按本件最高行政法院發回更審理由，無非在本件調整原告之
所得，被告有無踐行所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准，因該條之規定係屬一般原則之特別規定，依查得資料按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，乃在於避免納稅義務人以形式法律外觀，隱藏實質經濟利益，藉由脫法行為，不當規避稅捐，本件係依實質課稅原則核課。稅捐稽徵法第12條之1 就實質課稅原則內容已有規定，鈞院90年度訴字第5668號判決就某公司原應分配予股東之營利所得轉換為證券交易所得及投資損失以規避稅負之爭議，對被告依實質課稅原則核定，不需依收付實現原則證明該股東確已取得所得，亦無需依所得稅法第66條之8 報經財政部核准方可調整等課稅處分，予以肯認。
㈡本件原告係錫金公司股東，該公司帳載86及87年間分別向負
責人陳炳耀以3 億元、2.7 億元價款購買新竹市○○段820、821 、822 、823 地號、新竹縣○○鄉○○段791 、792地號及倒別牛段五股林小段37-0001 、37、36-0005 、36-0
024 、36-0041 、36-0043 地號土地，旋即於86年12月9 日及87年12月31日以顯低於成本之4,500 萬元將新竹市○○段
820 、821 、822 、823 地號出售與陳素英，以3,000 萬元將新竹縣○○鄉○○段791 、792 地號出售與何達雄及以6,
000 萬元將倒別牛段五股林小段37-0001 、37、36-0005 、36-0024 、36-0041 、36-0043 地號出售與廖碧素，並帳列鉅額土地交易損失2.55億元（3 億元－4, 500萬元）及1.8億元（2.7 億元－3,000 萬元－6,000 萬元），依其買賣資金流程及契約，顯示錫金公司實際購入成本顯低於其帳列金額，抑且向錫金公司購入系爭土地之各該第三人之購地價款資金來源亦大多係錫金公司及負責人陳炳耀等人所提供，顯見此2 筆土地交易係虛偽規劃，利用陳炳耀居間購買，墊高土地成本，虛列鉅額土地交易損失，因錫金公司86年原帳列累積盈餘高達2.31億元，帳載此2 筆土地交易後即於88年1月1 日辦理清算，利用帳列鉅額土地交易損失，申報清算後累積虧損47,073,409元，規避88年清算時盈餘分配予股東應繳納之綜合所得稅。被告遂將2.55億元及1.8 億元合計4.35億元之土地交易損失調整減除，不予認列，核定錫金公司88年度有清算所得406,534,040 元，回歸核課股東原告等人清算營利所得。
㈢錫金公司於87年12月22日向經濟部申請公司解散登記、87年
12月30日獲經濟部准予解散登記，並作廢該公司之公司執照、88年1 月6 日申經新竹市政府准予歇業登記、88年6 月29日辦理清決算申報，嗣後被告於92年底著手調查前開2 筆土地交易流程，於93年間查獲前述規劃虛列鉅額土地交易損失情事，並於93年4 月22日通報被告所屬中和稽徵所歸課原告系爭營利所得，錫金公司負責人陳炳耀旋即於93年6 月25日具狀向臺北地檢署自首偽造文書，稱其87年底，未經全體股東同意而偽造內容不實之同意解散公司之臨時股東會會議紀錄向經濟部申請解散登記云云，業據鈞院95年訴字第4164號綜合所得稅事件中，依職權調閱錫金公司登記案卷2 宗、原告偽造文書偵審案卷共8 宗查核屬實；綜觀此一事實經過，錫金公司之負責人陳炳耀具狀自首偽造文書，顯係由於前述虛列土地交易損失事實被查獲，復囿於該公司營利事業所得稅事件將因逾期提起復查而告確定，為臨訟彌縫之行為。錫金公司係因向稅捐稽徵機關所為清算所得申報程序未能完成，原告始聽從會計師意見，自首偽造文書犯行，此據陳炳耀於另案鈞院95年度訴字第4164號綜合所得稅事件96年9 月26日言詞辯論時到庭自認屬實，是錫金公司前所進行解散及清算程序，顯有虛偽之處。
㈣錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報後，
直至93年5 月12日被告查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動，且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6 月30日分配予各股東，顯見該公司實質上確已解散並清算完結。再者，錫金公司已停止營業多年，而原告為陳炳耀妻弟、李素珠為陳炳耀配偶、陳雪貞為陳炳耀之妹，監察人黃詠淑為董事余蘇花之孫，渠等對之焉有不知之理，竟於被告查獲上開虛列事實後，始如原告所稱群起而爭執，顯於常情未合，是陳炳耀嗣後於臺北地檢署之刑事自首狀之陳述，有意圖藉規劃外觀之法律行為，以規避實質課稅，非屬事實。錫金公司縱因上開臺北地院於94 年8月10日之94年度訴字第662 號刑事判決而遭撤銷解散登記，亦難以飾卸其實質上確已清算而應歸課系爭所得稅之實（最高行政法院59年度判字第410 號及75年度判字第309 號判例參照），始符租稅公平之原則。
㈤錫金公司虛偽安排土地交易損失之相關資金流程查核情形，
原告之資金亦參與其中（87年12月24日原告合庫北新竹分行之帳戶轉9,650,000 元至陳素英合庫北新竹分行第0000000000000 號帳戶），可證原告除與公司負責人陳炳耀為親戚關係（原告為陳炳耀配偶弟弟），常理上不可能不知情外，更證明其亦直接參與虛偽安排，豈有未分配系爭營利所得之可能。又原告之合作金庫商業銀行北新竹分行帳戶於88年7 月15日、89年8 月17日有陳炳耀資金存入合計9,700,000 元、合作金庫商業銀行西湖分行帳戶86年11月27日、89年1 月24日、89年3 月13日，89年11月8 日、89年11月27日、89年12月30日有陳炳耀資金存入合計9,200,000 元（因娜莉風災泡水，該銀行未能檢附轉入原告其他大額資金來源，僅能統計存款對帳單資料），陳炳耀合計轉入原告帳戶18,900,000元已高於本件歸課之營利所得（股利淨額）11,287,487元，又錫金公司製造鉅額土地交易損失4.35億元以沖銷公司帳上盈餘，其最終目的即為逃漏各股東之綜合所得稅，是以，為逃避稅捐機關之查核，公司分配之營利所得可能於製造鉅額土地交易損失時之86及87年度，亦有可能為清算後之88及89年度，本件以86至89年度陳炳耀匯入原告帳戶金額核課於公司清算年度88年股東之營利所得，並無不合，原告主張未受分配系爭營利所得，核不足採。
㈥又本件系爭營利所得，係因錫金公司於86及87年度刻意規劃
安排虛偽土地交易，藉高價墊高買賣成本及藉由負責人陳炳耀轉手交易分別虧損2.55億元及1.8 億元，沖銷累積盈餘，規避88年清算將盈餘分配與股東核課營利所得繳納綜合所得稅，已如前述，則被告依實質課稅原則，剔除錫金公司86、87年度前揭土地交易損失2.55億元及1.8 億元，回歸累積盈餘〔86年度以前盈餘243,184,081 元；87年度以後盈餘169,557,476 元（含可扣抵稅額6,207,517 元）〕，核定錫金公司88年度清算所得406,539,801 元，並於93年4 月22日發函促請該公司依規定分配剩餘財產予股東及提示分配證明文件供核，錫金公司就此，固未依法申報分配系爭盈餘之情形，惟依錫金公司已就該公司所有現金悉數扣除各人之原出資額後予以分配，該公司已無剩餘財產，錫金公司前於86年及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易墊高買賣成本，旋即低價出售，製造鉅額土地交易損失，藉虧損沖銷之累積盈餘406,539,801 元，顯已透過原告取得土地買賣價款方式，將公司盈餘轉出運用，並於公司清算結算時實際分由各該股東取得甚明；從而，原處分依財政部75年12月8 日台財稅字第751835
7 號函釋、65年1 月27日台財稅字第30533 號函釋，按原告持股比例核定營利所得28,520,453元，併同被告另查得原告漏報本人及配偶薪資、利息、租賃所得合計179,284 元，併課核定其當年度綜合所得總額為30,566,475元，應補徵稅額為10 ,703,218 元，於法並無不合。另本件錫金公司88年度清算查帳報告書所載，被告係依據財政部65年1 月27日台財稅字第30533 號函釋規定，於計算全體股東應稅清算所得額時，業將剩餘財產減除應納清算所得稅額及股本，而陳炳耀代表錫金公司於清算時提出之股東清算分配報告表亦記明該公司於88年6 月30日分配公司所餘現金時業已自行扣除原出資額（股本）是被告核定之原告前揭營利所得金額，即無不合。
㈦錫金公司剩餘財產（現金）均已於88年6 月30日分配予各股
東，顯見該公司實質上確已解散、分配剩餘財產，且清算完結；揆諸社會一般經驗法則，股東對於公司已停止營業多年，焉有不知之理？且事隔多年，卻至被告查獲上開虛列事實後，始如原告所稱群起而訴追，於常情亦有未合，遑論該公司股東中尚包含其姊夫陳炳耀及陳炳耀之配偶李素珠。是原告主張無過失乙節，並不可採，難謂原告不知情而無過失可言。其受配取得系爭營利所得，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報系爭營利所得28,520,453元、本人及其配偶薪資、利息、租賃等所得計179,284 元，自難謂無過失。原處分審酌原告違章情節，依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額10,574,190元分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計5,279,700 元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
㈧錫金公司故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律形式，蓄意
製造外觀上存在之法律關係，以規避將盈餘分配與股東繳納綜合所得稅，被告按實質上經濟關係所產生之經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，核定原告系爭所得並處以罰鍰，並無不合等語；並聲明駁回原告之訴。
四、本件原處分之認定及其法律依據：㈠按「左列各種所得，免納所得稅..個人及營利事業出售土
地..其交易之所得。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額..。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第4 條第1 項第16款、第14條第1 項第1 類及第
110 條第1 項所明定。次按「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派。..」，為公司法第330 條前段所規定。又按「主旨：營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。說明：..查所得稅法第
4 條第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第11條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否徵免營利事業所得稅，在所不問。」、「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：..㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330 條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅..。」，復分別經財政部75年12月8 日台財稅字第7518357 號及65年1 月27日台財稅字第30
533 號函釋在案。㈡錫金公司規劃虛偽損失經過如下：
⒈86年間負責人陳炳耀將其個人所有之3 筆土地（新竹市○
○段820 、821 、822 、823 地號），於86年12月9 日以
3 億元出售予錫金公司，有不動產買賣契約書在卷可稽（買主錫金公司、賣主陳炳耀，見被告答辯卷第2 至7 頁），隨即由陳炳耀任錫金公司負責人名義，以4,500 萬元之價格將上開土地出售予第三人陳素英，有不動產買賣契約書可證（買主陳素英、賣主錫金公司，見被告答辯卷第8至13頁），形成2 億5,500 萬元之財產交易損失。
⒉87年2 月12日陳炳耀以5,610 萬元價格向訴外人劉金助等
4 人購買8 筆土地（新竹縣○○鄉○○段791 、792 地號及倒別牛段五股林小段37-0001 、37、36-0005 、36-002
4 、36-0041 、36-0043 地號) ，有不動產買賣契約書可按（見被告答辯卷第14-18 頁）；嗣陳炳耀於87年10月26日將上開土地出售予錫金公司，有不動產買賣契約書可證（買主錫金公司、賣主陳炳耀，見被告答辯卷第19至24頁），售價2 億7,000 萬元；嗣於87年12月16日陳炳耀以錫金公司負責人名義，將該8 筆土地再以9,000 萬元價格出售予第三人何達雄及廖碧素，有不動產買賣契約書可證（見被告答辯卷第27-39 頁），形成1 億8, 000萬元財產交易損失。
⒊錫金公司於87年12月22日向經濟部申請解散登記、87年12
月30日獲經濟部准予解散登記（同時將公司執照作廢），於88年1 月6 日申經新竹市政府准予歇業登記及88年6 月
29 日 辦理清決算申報；但因原列上開共計4 億3,000 萬元之財產交易損失（2 億5,500 萬元＋1 億8,000 萬元＝
4 億3,500萬元），致帳上無盈餘可分配予股東。⒋由上述流程及契約，可知錫金公司實際購入成本顯低於其
帳列金額，且向錫金公司購入系爭土地之各該第三人之購地價款資金來源亦大多係錫金公司及負責人陳炳耀等人所提供，有被告整理之審查報告可按（見原處分卷第104-11
0 頁），被告之原處分認此2 筆土地交易係虛偽規劃，利用陳炳耀居間購買，墊高土地成本，虛列鉅額土地交易損失，因錫金公司86年原帳列累積盈餘高達2.31億元，帳載此2 筆土地交易後即旋於88年1 月1 日辦理清算，利用帳列鉅額土地交易損失，申報清算後累積虧損47,073,409元，規避該公司88年清算時盈餘分配予股東時，各該股東應繳納之綜合所得稅。
㈢被告認為上開2 次土地交易有違常理，於初查及復查均依實
質課稅原則（見原處分理由欄第3 項），否准認列錫金公司86及87年度土地交易捐失255,000,000 元及180,000, 000元，將其回歸累積盈餘（86年度以前盈餘243,184,081 元、87年度以後盈餘169,557,476 元，含可扣抵稅額6,207,517 元），核定清算所得額406,534,040 元，錫金公司未依限分派剩餘財產予股東，依前揭規定及函釋，按原告持股比例6.91% 分別核定其營利所得16,804,023元及11,716,430元，合計28,520,453元，並歸課原告當年度綜合所得總額30,566,475元，補徵應納稅額10,703,218元，並按所漏稅額依有無扣繳憑單分別裁處0.2 倍及0.5 倍罰鍰，合計5,279,700 元。
㈣錫金公司負責人陳炳耀及其他股東亦經原告核定補稅及裁處罰鍰，其情形如下：
⒈錫金公司董事長陳炳耀（持股比例78.71%）與配偶李素珠
（持股比例7.8%），因錫金公司虛列上述土地交易損失，經被告否准該公司認列，另以陳炳耀與配偶持股比例計算其2 人88年度綜合所得稅中之營利所得，歸課其他漏報所得，核課補稅及罰鍰，經本院95年度訴字第4164號判決被告核課及罰鍰處分並無違誤，駁回陳炳耀之訴，並經最高行政法院98年度判字第1109號判決駁回其上訴確定在案。
⒉錫金公司股東陳雪貞（持股比例0.29% ，陳炳耀之妹），
亦因錫金公司虛列上述土地交易損失，經被告重核其88年度綜合所得稅結算申報中之營利所得，歸課其他漏報所得，核課補稅及罰鍰，經本院95年度訴字第3652號判決被告核課及罰鍰處分並無違誤，駁回陳雪貞之訴，亦經最高行政法院98年度判字第1108號判決駁回其上訴確定。
㈤被告於本件抗辯原處分符合實質課稅原則：
⒈錫金公司負責人陳炳耀曾委託律師於93年6 月25日具狀向
臺北地檢署自首偽造文書稱：其87年底係未經全體股東同意而偽造內容不實之同意解散錫金公司之臨時股東會會議紀錄向經濟部申請解散登記等語，有自首狀可按（見處分卷第57頁，並經臺北地院94年度訴字第662 號判決以陳炳耀犯行使偽造私文書罪，判處有期徒刑3 月，本院前審95年度訴字第3777號卷第28頁）；然被告於92年底即著手調查前開2 次土地交易內容，於93年4 月22日通報被告所屬中和稽徵所歸課原告系爭營利所得（原處分卷第95-103頁財政部臺灣省北區國稅局新竹分局通報所得資料傳票、通報建檔核對清單）；再由陳炳耀於本院另案95年度訴字第4164號言詞辯論程序中自承：錫金公司係因向稅捐稽徵機關所為清算所得申報程序未能完成，始聽從會計師意見去自首偽造文書犯行等語（見被告答辯卷第69頁）；又錫金公司自87年辦理公司解散登記至93年5 月12日財政部臺灣省北區國稅局查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動（原處分卷第98-100頁），且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6 月30日分配予各股東（原處分卷第111-113 頁股東清算分配報告表參照），故該公司實質上確已解散並清算完結。再者，錫金公司已停止營業多年，本件原告李文洋為負責人陳炳耀之妻李素珠之弟，為錫金公司董事，持股比例6.7%（原處分卷第60-61 頁股東名簿及董事、監察人名單），原告對於錫金公司向負責人陳炳耀以高價買入土地再低價賣出第三人之行為漠不關心，於常情未合；是故陳炳耀嗣後於臺北地檢署自首，係意圖藉規劃外觀之法律行為，以規避實質課稅，非屬事實，錫金公司縱因經濟部以94年12月2 日經商字第09402426480 號函撤銷解散登記（原處分卷第11
4 頁），惟此無礙於公司前已為之盈餘分配行為，原告就此復未能舉證證明其於該公司解散登記經核准撤銷後，業將系爭受配營利所得繳還錫金公司，是原告主張該公司既經撤銷解散登記仍續存在，是亦足認該公司實質上已清算，公司財產已分配予股東，而應歸課系爭所得稅（最高行政法院59年度判字第410 號及75年度判字第309 號判例參照），始符租稅公平之原則。
⒉被告依實質課稅原則，剔除錫金公司86、87年度前揭土地
交易損失2.55億元及1.8 億元，回歸累積盈餘，核定錫金公司88年度清算所得406,539,801 元，並於93年4 月22日發函促請該公司依規定分配剩餘財產予股東及提示分配證明文件供核（原處分卷第95頁），錫金公司就此，未依法申報分配系爭盈餘，但該公司已將所有現金悉數扣除各人之原出資額後予以分配（原處分卷第113 頁股東清算分配報告表參照），故錫金公司於當時已無剩餘財產；是錫金公司前於86及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易墊高買賣成本旋即低價出售，製造鉅額土地交易損失，藉虧損沖銷之累積盈餘406,539,801 元，顯已透過負責人陳炳耀取得土地買賣價款方式，將公司盈餘轉出運用，並於公司清算結算時實際分由各該股東取得甚明；從而，原處分依財政部75年12月8 日台財稅字第7518357 號函釋、65年1 月27日台財稅字第30533 號函釋，按原告持股比例分別核定其營利所得，並無違誤。另被告依據上開財政部65年1 月27日台財稅字第30533 號函釋規定，於計算全體股東應稅清算所得額時，業將剩餘財產減除應納清算所得稅額及股本，而錫金公司於清算時提出之股東清算分配報告表，亦記明該公司於88年6 月30日分配公司所餘現金時業已自行扣除原出資額（股本），是被告核定之原告及其配偶前揭營利所得金額，即無不合。
五、歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告依實質課稅原則補徵原告88年度綜合所得稅，是否須符合所得稅法第66條之8 規定，並依該規定事先向財政部核報？本院判斷如下：
㈠按個人綜合所得稅之課徵，原以收付實現為原則，惟86年12
月30日增定之所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」，係屬一般原則之特別規定，為針對藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，合乎租稅法律要求，不發生與收付實現原則是否牴觸之問題（最高行政法院98年度判字第1109號判決、98年度判字第1108號判決參照）。
㈡次按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所
為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第
260 條第3 項所明定；本件關於原告主張原處分自程序上不不符合所得稅法第66條之8 規定，已據最高行政法院於發回判決理由明示：「惟查所得稅法第66條之8 既規定，納稅義務人如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，『得報經財政部核准』，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。
是則稽徵機關欲依上開規定，調整納稅義務人之所得稅時，即應依該條之規定，『報經財政部核准』後始得為之。」等語，是以本件發回判決業已就適用所得稅法第66條之8 規定認應「報經財政部核准」，本件自應於此法律判斷基礎下為審酌。
㈢經查，原處分及訴願決定未直接說明本件適用所得稅法第66
條之8 規定，且被告於本院言詞論時辯稱：本件依據實質課稅原則，原處分未提及依所得稅法第66條之8 規定處分，亦非依據該規定調整等語（見本院卷第45、124 頁、另參本院前審98年度訴更一字第127 號卷第74、78、115 頁）；而原告於起訴時亦未就所得稅法第66條之8 規定主張，係被告於本院前審（95年度訴字第3777號）答辯稱：「被告機關雖無資金流程可證原告已收受系爭營利所得，惟查個人所得之課徵固以收付實現為原則，然而所得稅法第66條之8 規定正係針對藉由各種虛偽之安排，規避本應實現之收入及納稅義務，而依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整，是原告主張未曾受領系爭營利所得，以違反收付實現原則。
」等語（見該卷第115 頁、本院前審98年度訴更一字第127號卷第79頁），嗣經最高行政法院98年度判字第1110號判決第1 次發回本院更審後，原告始於本院前審稱：「..對於交易及查詢過程亦均不爭執。所得稅法第66條之8 及所得稅法第43條之1 ，均須經財政部核准。」等語（見本院前審98年度訴更一字第127 號第72頁），是以被告就本件因無資金流程證明原告收受系爭營利所得，乃辯稱依所得稅法第66條之
8 之調整規定，其亦可調整原告取得系爭營利所得事由，然被告嗣後又以該條規定不適用於本件，惟依前發回意旨所述「應依該條之規定『報經財政部核准』後始得為之」，故本件被告未報經財政部核准即予調整，自有未合。
㈣被告雖辯稱所得稅法第66條之8 係規定「得」報經財政部核
准，而非「應」報經財政部核准，被告依實質課稅原則調整原告稅負，程序上並無不合；又該條文規定於所得稅法中之股東可扣抵稅額帳戶一節之中，即適用於兩稅合一部分，而不適用於本件等語；惟：
⒈按所得稅法第66條之8 立法理由為「由於不同身分納稅義
務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」，由此可知所得稅法第66條之8 乃透過法律規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。但法律是以文字表現之行為規範，法律中文字概念，多數含有多重意義，具某程度不確定性，故須加以解釋；法律之解釋，係為探求及闡明法律文義，其解釋方法，理論上固有文理解釋、邏輯解釋、歷史解釋及目的解釋等不同，惟法律解釋既在解釋法律文義，自不能逸脫法律之文句；法條之立法理由，為立法原意之闡明，固得作為法律解釋之資料，但社會現象變化萬端，故立法者自不能以抽象立法文字規範所有具體行為類型，因而立法理由非法律解釋之唯一依據，亦不得限縮法律明文規定。所得稅法第66條之8 所表示之情況，僅是透過立法理由之文字，更具體表明該條規定之意旨，並不得因此而謂所得稅法第66條之8 規範之行為類型，僅限於立法理由中所闡明。
⒉依所得稅法第66條之8 規定文義，其所規範之客觀行為態
樣為「股權移轉」或其他虛偽安排，並無股權移轉限於暫時性股權移轉之限制；另所稱股權移轉模式，自其法條前後文字，亦僅有「不當」之限制，並其不當股權移轉結果僅須造成「為他人或自己規避或減少納稅義務」者，即屬之，亦即自其法條文字，並不限於僅適用於兩稅合一情形，其他以形式上之經濟行為安排，造成他人或自己規避或減少納稅義務，亦屬該條所規範事由。
⒊又上開規定係「..稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之
應納稅額，得報經財政部核准..」，依其文義，是以正確計算納稅義務人應納稅額為目的，故而該「得」之文義，應係權限之賦予，而非授予稽徵機關裁量，本件依最高行政法院判決理由所示，應由主管機關審酌。是被告此部分所辯，並不可採。
六、綜上所述，原告主張原處分未依所得稅法第66條之8 規定報經財政部核准，於法未合部分，非不足採；被告未報經核准即逕自調整原告88年度綜合所得稅之營利所得，進而與其餘所得合併課徵其綜合所得稅暨科處罰鍰之程序，尚有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），自有理由，應由本院予以撤銷並發回原處分機關本依本院判決意旨，另為適法之處分。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 洪遠亮
法 官 程怡怡法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 9 日
書記官 何閣梅