臺北高等行政法院判決
101年度訴更二字第93號101年11月29日辯論終結原 告 光發鍍金股份有限公司代 表 人 江國松（董事長）訴訟代理人 郭士功 律師
葉維惇 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 王玉嫻上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日臺財訴字第09600392640 號訴願決定，本院判決後，經最高行政法院第二次發回更審。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣於訴訟中變更為李慶華，茲據被告新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告為金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業者，民國88年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，原列報營業費用－佣金支出新臺幣（下同）62,070,000元，被告初查核定佣金支出0 元。嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲原告虛列佣金支出浮報成本，乃於95年4 月26日以○○八字第09501017350 號函通報被告重行核定漏報所得額62,070,000元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額15,517,500元處1 倍罰鍰15,517,500元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以96年度訴字第4069號（下稱前一審）判決，駁回原告之訴，原告不服提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第1197號（下稱前上訴審）判決將原判決廢棄，發回本院重行審理，經本院100 年度訴更一字第134 號（下稱更一審）判決，駁回原告之訴，原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第459 號（下稱更上訴審）判決廢棄本院更一審判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠被告雖以原告所提示之證物，無法證明仲介事實之有無，
而認非屬佣金支出之範疇；然縱如被告所言，則依更上訴審廢棄判決意旨，僅生佣金支出能否認列之問題，與該判決所指示應究明有無支付事實以決定應否處罰之系爭罰鍰案件無涉。
㈡原告既已檢附佣金支付明細及匯款水單，亦已於起訴狀原
證十一舉證YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED. （下稱
YIK 公司）解散函文以證實其確實存在於○○亞地區，卻從未審酌倘確無YIK 公司存在，何以YIK 公司能在香港匯豐銀行（HSBC）開立法人之銀行帳戶並資金往來頻繁，則被告僅憑其未於香港查得YIK 公司註冊及商業登記之紀錄，不說明何以YIK 公司應如被告所臆測設立於香港地區，被告一方面以原告所提供與YIK 公司往來文件做為系爭佣金認剔之依據，另方面又不依原告所提支付YIK 公司之付款紀錄做為付款事實與否之認定，即推斷原告無付款之事實，顯有違最高行政法院61年判字第70號判例所揭櫫之證據法則，自有未洽。另依行政訴訟法第260 條第1 項、第
2 項規定，本院應就更上訴審發回意旨之指示詳予調查。㈢原告支付系爭費用時，已於結算申報時如實申報為佣金支
出，帳務上並已登載為營業費用之一項，並已提示相關仲介事證及匯款水單供核，從未刻意隱瞞任何事實，則系爭佣金既已申報、帳已記入、文據已提出，並無被告所稱未善盡協力義務之情。依據更上訴審判決意旨，原告自始至終所認定及實際支付伺金之對象即為YIK 公司，縱認定原告所提資料不足證明仲介事實之有無，亦僅生費用能否認列之問題，不生虛報費用之故意或過失，參照行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核准則）第67條第1 項、第
2 項之規定，自不應課處罰鍰。況與原告90年度營所稅案件，業經中央銀行外匯局（下稱外匯局）查明無資金回流之情事，益證被告罰鍰之原處分顯有這誤，要難謂合，應予撤銷。
㈣與本件相同原因事實之83、84、86年營所稅事件，於當時
亦經原告申請復查決定，提出與本件相同之相關證據及資料，亦經被告於復查調查後以確有仲介事實而撤銷補稅及處罰在案，遑論於本件原告提出更多資料證明仲介事實存在，果若因時間經過而無法提出充足之證據，亦屬被告於
83、84、86年間核定後，撤銷原處分，使原告信賴相同事證及資料之保留已足證明仲介事實，基此更可證明原告善意信賴被告相同案件之審查及判斷資料應為相同處分，故縱認本件提示資料不足佐證仲介事實，亦不足以認定原告有任何不法故意或以其他不正當方法逃漏稅及未盡協力義務之情事，而為佣金費用能否認列之問題，在被告及前一審、更一審判決均不否認原告確有付款事實之前提下，依更上訴審判決之法律判斷，本件要無處罰之理。另財政部臺北市國稅局對於此類確有支付事實之佣金案件，已依最高行政法院100 年度判字第1197號判決意旨，作成撤銷罰鍰之重審復查決定，基於平等原則，被告應為一致性之處置。
㈤退而言之，原告已竭盡所能提示YIK 公司解散證明文件及
其在香港匯豐銀行之開戶資料，以證明YIK 公司確實存在，縱遭認定不足證明仲介事實，亦無歸責原告故意、過失責任而應處罰之理。
㈥是原告聲明：訴願決定、復查決定（即原處分）均撤銷。
四、被告則以：㈠就原告提示之傳真往來文件查核，該往來文件屬88年度者
共計6 份，其內容除片面載有DELL、COMPAQ、NEC 、TWINHEAD及SHARP 等廠預計開發的模型或機型之型號外，無異係催款單，至催款內容經發傳真者YIK 公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予原告等情而得索價，然該等傳真文件僅具通知性質，至訂單之爭取皆需原告自行向該等大廠聯繫洽談，所稱YIK 公司仲介事實卻付之闕如；再者，原告僅提出YIK 公司傳真往來文件內容所陳，從無具體之仲介事實可稽，被告否准認列自屬合法。
㈡被告依原告提示YIK 公司製作之簡易損益表上所載中英文
名稱及公司地址，函請經濟部國際貿易局（下稱國貿局）查詢YIK 公司於港澳地區之設籍資料，經其委請遠東貿易服務中心駐香港辦事處（下稱遠東貿易中心）查復略以，與益昌國際有限公司（YIK CHEONG INTERNATIONAL LTD.）中文公司名稱完全相符，但英文公司不相同者共有兩家；又英文公司名稱YIK CHEONG INTERNATIONAL LTD. 者，並無全名相符之公司登記紀錄等語，則本件原告提出之傳真往來文件之對象經調查為不存在，又如何得以信賴YIK公司於文件中自述之內容，更不論其文末未署名，實不知究係何人所傳真之文件，亦難辨其真偽。依最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，香港既無YIK 公司註冊及商業登記之紀錄，原告主張其確有支付系爭佣金一節，顯無足採。
㈢另調查局北機組於95年1 月17日搜索原告，並先後於同年
月17日及20日約談原告實際負責人江振豐及會計江淑惠兄妹2 人到案，該2 人雖均否認有以虛假公司名義虛報佣金支出浮報費用情節，惟江振豐對於原告支付佣金對象－YI
K 公司之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無YIK 公司亦無法確定，僅表明係透過已故之香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如美國○○電腦股份有限公司（下稱○○公司）之相關商機並支付佣金，準此，更證明原告提出之傳真往來文件，欠缺證據能力，不足採認。
㈣調查局北機組另約談原告之銷貨廠商及○○公司臺灣辦事
處代表人鄭勝中（均曾於91年間曾出具說明書以證原告確由香港商YIK 公司引介），原告之銷貨廠商均表示其出具說明書證明原告確由YIK 公司引介一節，乃係應江振豐之請託所為，且未曾聽聞YIK 公司；而○○公司則表示其委託在臺灣之代工廠商（如○○電腦股份有限公司〈下稱○○公司〉等），有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK 公司有任何往來，且未曾出具經YIK 公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之業務等情，則原告主張有YIK 仲介事實顯不可採。
㈤依證人李明坤筆錄觀之，其僅於10餘年前在與NEC 公司開
會中，聽到NEC 公司的人提過YIK 公司而已，對於YIK 公司之背景及扮演角色等，皆以從來沒有見過YIK 公司的人，也不知道公司在何處，至於公司負責人為何更不清楚為陳述，得證李明坤縱若曾聽聞過YIK 公司，然是否即與本件佣金支出對象YIK 公司為同一家公司，不能確定。至於證人李明坤所為「上開電鍍處理技術係由國外廠商在港商
YIK 公司之引介下，洽定光發鍍金股份有限公司提供」之說明，係由原告依其所欲達成之證明意圖請託之作為而使證人於不清楚之情形下所出具，本不足為據。又於本院96年度訴字第696 號事件（即原告88年營所稅本稅部分）言詞辯論庭，證人李明坤已出具說明因時間久遠未能提示當時與NEC 公司開會之會議紀錄或合約等資料，足證證人李坤明對相當關鍵部分之說詞欠缺證明文件以實其說，顯無可採。
㈥另原告訴稱○○公司有STEN SHU的人，且經原告得知STEN
SHU 係疏偉雄，且有名片可稽，並非如鄭勝中所言等語部分，惟查有名片可稽並未能足證佣金仲介事實，況STEN SHU之說明書係江振豐之請託作為使其於不知情下出具，且該說明書未具有○○公司之印章證明、公司頭銜錯誤及公司代表人沒有一位叫做STEN SHU而欠缺證明效力，此亦著實載於鄭勝中之筆錄中，足證原告所訴不足為採。
㈦再就原告提出應付佣金對帳單查核，該對帳單列有客戶名
稱、料號、品名、日期、發票號碼、單價、數量及金額等欄項，經查純係原告依銷貨發票內容明細逐筆列表以供查驗，充其量僅為銷貨之明細表，與YIK 公司傳真之往來文件內容及本院96年度訴字第696 號事件（即原告88年度營所稅本稅事件一審）96年11月7 日言詞辯論庭提示「客戶基本資料建立作業」「客戶訂單建立作業」之電腦畫面資料，並不具可勾稽性。
㈧以原告聲稱與YIK 公司往來超過10年，且88年透過YIK 公
司仲介取得國內大廠委託之電鍍加工之收入775,876,309元，占其營業收入淨額802,568,975 元高達96.67%，卻對
YIK 公司基本資料不清楚情況下，竟能放心匯款，顯違常情。又原告於調查局北機組製作調查筆錄時僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如○○公司之相關商機並支付佣金，言明原告必須按銷售額之10% 支付佣金予常光宇，而常光宇已死亡，則本件究有無常光宇之存在及常光宇有無引薦之事實已不可查。
㈨原告雖提示○○亞地區Samoa International Finance Au
thority 出具YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED已於95年2 月15日解散函文影本，主張確有YIK 公司存在，惟該函文所載之YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED與系爭YI
K 公司是否為同一公司未能提示證明文件；況查該文件充其量僅能說明曾經有1 家同名之YIK 公司在○○亞解散而已，○○亞地區乃眾所皆知之紙上公司盛行之地區，任何人均可輕易於該地區註冊1 家名稱為YIK 之公司再予以註銷，原告既不能交待關係密切之YIK 公司背景資料，又以已死亡之常光宇搪塞，原告主張其確有支付系爭佣金予YI
K 公司一節，顯無足採。㈩另本件88年營所稅本稅有關系爭佣金部分，業經最高行政
法院100 年7 月14日100 年度判字第1198號判決再審駁回確定在案。本件系爭原因事實相同之87年（本稅：最高行政法院100 年度判字第1199號判決再審駁回確定；罰鍰：
最高行政法院100 年度裁字第2419號判決再審駁回確定，另以100 年度裁字第2420號就專屬管轄權移送大院審理）、89年（本稅及罰鍰：最高行政法院99年度裁字第2751號判決再審駁回確定）、90年（本稅及罰鍰：最高行政法院
100 年度裁字第2304號判決駁回確定）本稅及罰鍰業經判決再審駁回確定在案、91年（本稅及罰鍰：最高行政法院99年度判字第1211號判決駁回確定；再審部分經最高行政法院100 年度裁字第2683號裁定駁回確定，另以100 年度裁字第2684號就專屬管轄權移送鈞院審理）等年度營所稅事件，均經判決駁回本件原告之請求確定。原告主張與本件同一原因事實之83年、84年及86年營所稅本稅及罰鍰業經撤銷在案一節，經查上開年度查核時尚未有調查局北機組查獲之通報事證，並非認其有佣金仲介事實，況國貿局業查證確認香港、九龍、新界等地並無YIK 公司之註冊及商業登記紀錄，事證明確至為顯明。
按「稅捐逃漏」乃有意識地隱瞞事實，而隱瞞之手段包括
違反稅捐義務而未據實陳報之情形在內，此等行為即屬稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之情形。查本件所申報佣金支出，經發現係屬不實，該費用原不得申報而予申報，致所得減少，短納所得稅，自屬「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」，而得補徵並予處罰。再者，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕原告之舉證證明程度（參司法院釋字第218 號、第356 號解釋）。是原告主張，自難謂有理由，其所訴委無足採，原處罰鍰15,517,500元並無違誤。
是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有佣金付款明細表、臺灣銀行代支出傳票、外匯局96年5 月24日臺央外捌字第0960024796號函、財政部100 年9 月20日臺財訴字第10000236870 號訴願決定、原告各年度佣金比例表、原告88年度總分類帳、原告78年至93年營業額分析圖、YIK 公司自83年度起提供國內
OEM 廠商名單及擬生產之機種型號等商情資訊往來文件、原告歷年客戶異動明細表、原告與YIK 公司之仲介合約書、原告87至92年與國內OEM 代工廠商交易金額分析表、原告88年應附佣金計算明細表、Samoa International Finance Authority 、原告88年度營所稅結算申報核定通知書、88年度營所稅各業所得額及同業利潤標準、香港匯豐銀行對於海外公司開戶之要求資料、訴願決定、復查決定附於原處分卷、前一審卷、更一審卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，以原處分對原告裁罰，是否適法。
六、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第24條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「（第1 項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2 項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……五、佣金支出之原始憑證如下：……㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。…」查核準則第62條、第67條及第92條第1 款、第5 款第3 目、第4 目亦分別規定甚明。
七、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠原告主張上開情事，固提出傳真往來文件為證。茲以：
⒈上開往來文件中，自88年2 月23日起至88年12月27日止
，屬系爭88年度者共計6 份（前一審卷第66至71頁），且上開傳真文件之內容，除片面載有DELL、COMPAQ、NE
C 、TWINHEAD及SHARP 等廠預計開發的模型或機型之型號外，實係催款單，至於催款內容為發傳真者YIK 公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予原告等而得索價。然細繹上開傳真文件，揆其實際僅具通知性質，至訂單之爭取皆需原告自行向上開廠商聯繫洽談，關於YIK 公司仲介事實卻付之闕如，是原告僅提出上開YIK 公司傳真往來文件，惟依該等傳真內容所陳，並無法證明有具體之仲介事實。
⒉被告曾依原告所提香港YIK 公司製作之簡易損益表（原
處分卷一第150 至152 頁）上所載之中英文名稱（益昌國際有公司，YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED. ）及公司地址，函請國貿局查詢YIK 公司於港澳地區之設籍資料，經其委請遠東貿易中心查復結果略以：與益昌國際有限公司中文公司名稱完全相符者有兩家公司，惟該兩家公司之英文公司名稱與益昌國際有限公司並不相同；另查無與英文公司名稱YIK CHEONG INTERNATIONAL
LIMITED. 相符之公司登記紀錄等語，此有遠東貿易中心95年4 月12日港經發字第09500603960 號函附卷可稽（原處分卷一第127 頁），此與調查局北機組所為相同之查詢結果相符（參原處分卷一第93頁遠東貿易中心94年1 月11日港經發字第09400500420 號函）。尤有甚者，原告上開所提之6 份傳真文件，悉未記載寄件者及收件者為何人，且根本未為任何署名，則上開傳真文件實不知究係何人所為，姑不論香港有無YIK 公司註冊及商業登記，亦難認YIK 公司與原告間具有仲介之法律關係。
⒊調查局北機組於95年1 月17日對原告進行搜索，並先後
於同年月17日及20日約談原告總經理即實際負責人江振豐及會計江淑惠2 人到案，其等雖均否認有以虛假公司名義虛報佣金支出浮報費用情節，惟江振豐對於原告支付佣金對象即YIK 公司之負責人、營業所設址、合約署名者Jim M.Antuchiowicz究係何人、相關聯繫方式及仲介談定過程等契約重要之點，除陳稱並不清楚外，更陳述：「有沒有這家公司對我來說並不重要，我也不知道這家公司有沒有設立，只要常光宇有介紹生意給我，我有錢賺，然後支付佣金給他就好了，因此到底有沒有益昌公司，我並不在意。」等語，準此，縱使香港YIK 公司存在，亦難認原告有與之成立仲介契約之合意，則原告主張其與YIK 公司間確有仲介關係，並因而支付系爭佣金一節，顯無足採。
㈡原告曾提出其銷貨廠商○○公司及○○公司臺灣辦事處均
曾於91年間曾出具說明書以證原告確由YIK 公司引介，故調查局北機組約談○○公司技術研究處處長簡木德及○○公司臺灣辦事處代表人鄭勝中，其中簡木德陳稱○○公司出具說明書證明原告確由YIK 公司引介一節，乃係應江振豐之請託所為，且未曾聽聞YIK 公司等語（原處分卷一第82至83頁）。而鄭勝中更表示○○公司委託在臺之代工廠商（如○○公司等）有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK 公司有任何往來，且未曾出具經YIK公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之業務之說明書，至於該公司出具之說明書內容係STEN SHU以代表人名義具名，惟○○公司從未有代表人名為STEN SHU，該證明書亦非真實諸語（詳原處分卷一第69至72頁），雖原告就此主張其得知STEN SHU係疏偉雄，並有名片可稽等情，惟此名片並未能證明YIK 公司確有仲介事實，且該說明書除未載有出具之時間，通篇更係打字列印之字體，而未見美商○○公司之印章證明及STEN SHU之簽名。則原告主張
YIK 公司有上仲介事實，當無可採。又原告雖以：○○電腦股份有限公司（下稱○○公司）副總經理李明坤於調查局北機組之陳述，係有利於原告之證明等情為主張。惟核李明坤於調查局北機組之陳述，其僅於10餘年前在與NEC公司開會中，聽到NEC 公司的人提過YIK 公司而已，惟其從未見過YIK 公司的人，也不知道YIK 公司在何處，YIK公司負責人為何更不清楚等語（原處分卷一第74至78頁），況李明坤於本院96年度訴字第696 號事件（即原告88年度營所稅本稅事件一審）審理中，已出具說明因時間久遠未能提示當時與NEC 公司開會之會議紀錄或合約等資料，是自不得僅以李明坤曾聽聞過YIK 公司，即能執為原告與
YIK 公司間有仲介關係之證明。㈢原告雖復提出88年應付佣金計算明細表、應付佣金對帳單
，其上載列有客戶名稱、料號、品名、日期、發票號碼、單價、數量及金額等欄項為證（前一審卷第83至88頁）。
惟核上開佣金對帳表，純係原告依銷貨發票內容明細逐筆列表以供查驗，僅為銷貨之明細表，與上開YIK 公司傳真之往來文件內容，及本件原告於本院96年度訴字第696 號事件（即原告88年度營所稅本稅一審）96年11月7 日言詞辯論庭所提「客戶基本資料建立作業」、「客戶訂單建立作業」之電腦畫面資料，均無法相互勾稽，更無從證明原告與YIK 公司間具有仲介關係。
㈣原告陳稱其與YIK 公司往來超過10年，且88年透過YIK 公
司仲介取得國內大廠委託之電鍍加工之收入775,876,309元，占其營業收入淨額802,568,975 元高達96.67%，卻對
YIK 公司基本資料不清楚情況下，竟能放心匯款，已與日常交易之常情相悖。且原告總經理即實際負責人江振豐於調查局北機組詢問時，僅表明原告係透過已故香港人常光宇之引介而取得之相關商機並支付佣金，言明原告必須按銷售額之10﹪支付佣金予常光宇等語，惟常光宇既已死亡之事實，為兩造所不爭執，則本件究有無常光宇之存在，常光宇有無引介，且常光宇究與本件原告所稱之YIK 公司有何關係等事項，均無從查證，更難以此遽認原告與YIK公司有仲介關係。
㈤原告雖繼以：YIK 公司確實存在等情，並提出○○亞地區
Samo a International Finance Authority出具YIK CHEO
NG INTERNATIONAL LIMITED. 已於95年2 月15日解散函文為證（原處分卷二第1 頁）。惟細繹該函文所載之YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED. 與原告所稱之YIK 公司是否為同一公司，原告未能另提證明文件以實其說，該文件至多僅能說明曾經有1 家名為YIK CHEONG INTERNATIONAL
LIMITED. 在○○亞解散而已，況以○○亞地區乃眾所皆知之紙上公司盛行之地區，任何人均可輕易於該地區註冊名稱為YIK 公司後再予以註銷，是本件原告既不能說明與其關係密切之YIK 公司背景資料，又將相關事證推諉於已死亡之常光宇，是其主張確曾因仲介關係而支付系爭佣金予YIK 公司一節，顯無足採。
㈥原告雖續以：原告確曾分別於88年11月26日、89年3 月3
日、89年6 月30日支付佣金21,627,000元、11,012,620元及29,430,380元（依斯時匯率分別折算為美金681,594.71元、358,483.72元及955,159.68元）予YIK 公司，並提出佣金付款明細表、匯款水單、外匯局96年5 月24日台央外捌字第0960024796號函（下稱外匯局96年5 月24日函）為證（本院卷第25至30頁）。茲以：
⒈原告上開主張關於其曾3 度匯款至YIK 公司香港銀行之
部分，及所提之上開匯款水單形式上之真正，已為被告所不爭執，是原告此部分之匯款事實洵堪認定，合先敘明。
⒉前揭查核準則第67條第1 項係規定「費用及損失，未經
取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」所稱「未經取得原始憑證」或「經取得而記載不符者」即係所謂單據不全之情形。而同條第2 項既係規定「『前項』之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」則同條第2 項反面解釋即「有支付之事實，不應依所得稅法第110 條之規定處罰」之情形，自係以同條第1 項係以單據不全為前提而不予認定之費用或損失方得適用。且同條第2 項所稱「支付之事實」，應係指支付所得稅法第24條規定費用─在本件為「佣金」之事實，而非只要有金錢之支出而不論該支出是否為佣金均得納入。本件原告爭執之重心，即其所稱對YIK 公司所為之3 筆匯款，是否為其所主張之「佣金支出」。
原告於本件行政救濟業已提出其與YIK 公司之仲介合約、匯款水單，在形式上已符合查核準則第92條第1 款、第5 款第4 目相關證明文件、原始憑證之規定。然經本院依職權調查之相關資料及原告所提之相關文件、憑證綜合加以研判，因而認定本件原告與YIK 公司根本無其所主張仲介關係存在，已如前所述。則原告上開3 筆匯款，自無評價為佣金之可能。易言之，本件原告之所以將此3 筆匯款自佣金支出項下剔除，並非以「原告有佣金支出，惟因未經取得原始憑證或經取得而記載不符者」為前提，而係以原告所提相關證明文件、原始憑證，無從認定其與YIK 公司間有仲介關係，既無仲介，上開
3 筆匯款僅能證明原告有此金錢往來，惟絕非佣金支出之證明為論據。原告自不得依查核準則第67條第2 項之反面解釋主張免罰。
⒊再者，被告以本件原告與YIK 公司並無仲介關係，自無
於88年度支付佣金予YIK 公司之事實存在，因而將原告88年度營所稅原列報之佣金支出62,070,000元不予認列，核定佣金支出0 元，並作成補徵88年度營所稅（本稅）之處分，原告不服提起行政訴訟，本院96年度訴字第
696 號、最高行政法院98年度判字第1476號事件所為之認定適與本件相同，即認被告以原告與YIK 公司並無仲介關係，自無佣金支出之可能，並無違誤，因而判決駁回原告之訴確定；至於原告87年度、89至92年度營所稅（含本稅及罰鍰）之行政爭訟（上開事件之原因事實亦係原告主張其與YIK 公司於各該年度因仲介關係產生佣金支出），最高行政法院均維持本院認定被告之原處分無違誤，因而裁判駁回原告上訴確定在案，併此敘明。
㈦被告查核本件原告所提之證帳資料，認原告與YIK 公司間
並無系爭仲介勞務存在之事實，已如前述，而原告就其與一無所悉之YIK 公司間並無仲介關係存在，YIK 公司於88年度並無實際提供其仲介勞務一事，均知之甚稔，至於其
3 度匯款至YIK 公司香港銀行帳戶，絕非佣金支出，自為灼然，原告疏未注意及此，逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生上開漏報所得額之結果，縱無故意，亦難謂無過失。本件原告係違反所得稅法第110 條第1 項之規定，致漏報應罰之所得稅額15,517,500元，被告審酌上情，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110 條第1 項第2 項「漏稅額超過10萬元」之違章情形，按所漏稅額15,517,500元處1 倍罰鍰15,517,500元，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自係合法。原告就此主張伊與違章行為之故意或過失，不應處罰等情，並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，核不足採。
㈧至於原告另以：財政部臺北市國稅局對於與本件類似確有
支付事實之佣金案件，已依最高行政法院100 年度判字第1197號判決意旨，作成撤銷罰鍰之重審復查決定，基於平等原則，被告應為一致性之處置等情為主張，並提出重審復查決定書為證（本院卷第31至38頁）。惟本件已依職權調查，查明本件原告與YIK 公司間並無仲介關係，更無佣金支付之可能，已如前述，與最高行政法院100 年度判字第1197號判決意旨、財政部臺北市國稅局重審復查決定書內所載之事實尚非相同，是自無從以上開他案之事實拘束本件之判決，附此敘明。
八、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，至於訴願決定第4頁第14行有關「裁處罰鍰17,149,200元」之記載，核與原處分及該決定書事實欄、理由欄二記載之罰鍰金額15,517,500元不符，顯屬誤植，核於判決之結果不生影響，原告起訴請求判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 13 日
書記官 吳芳靜