臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1417號102年1月22日辯論終結原 告 詹敍虹訴訟代理人 李明哲 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 曾月英
林榮華陳桂香上列當事人間遺產稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件被告代表人原為吳自心，訴訟進行中變更為何瑞芳，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要：原告之祖父詹榮樹於民國（下同）78年6月21日死亡，遺產稅納稅義務人為繼承人詹逢舉（原告之父）、詹周武及洪詹翠玉，於81年8月22日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）27,980,461元，應納遺產稅額6,781,975元，因短漏報臺北市○○區○○段等房地金額23,729,213元，裁處罰鍰6,725,188元，本稅及罰鍰限繳日期展延至84年1月10日，因繼承人等逾限繳日後30日仍未繳納，被告於84年4月11日（本稅）及同月22日（罰鍰）移送臺灣臺北地方法院財務法庭執行。嗣納稅義務人之一詹逢舉於85年死亡，其繼承人為原告之母林明珠、原告及其妹詹栩，本件因90年1月1日法務部行政執行署臺北行政執行處（現更名為法務部行政執行署臺北分署，下稱臺北分署）成立後，移轉管轄續為執行。本件納稅義務人嗣於95年12月13日就遺產標的中基隆市○○區○○段○○小段○○地號等12筆土地辦理實物抵繳，抵繳金額計1,363,913元，截至101年9月25日止尚欠本稅11,137,439元（含核定利息、行救利息、滯納金及滯納利息）、罰鍰6,722,503元，臺北分署前後於100年1月及101年8月掣發執行命令，於17,510,267元範圍內扣押原告於匯豐商業銀行之存款，及於17,639,163元範圍內扣押原告於國泰世華商業銀行、匯豐商業銀行、板信商業銀行、聯邦商業銀行、玉山商業銀行、台新國際商業銀行及良棟科技有限公司(下稱良棟公司)之存款及三分之一薪資，原告乃主張與其父詹逢舉無同居共財之情形，且於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，由原告繼續履行繼承債務顯失公平，遂向本院提起行政訴訟，請求撤銷臺北分署90年度遺稅執特專字第1887號執行事件有關原告之強制執行程序。
二、本件原告主張：
（一）原告之祖父詹榮樹於78年間死亡，依法應由繼承人即原告之父詹逢舉就應繼遺產申報繳納遺產稅，然因詹逢舉並未繳納，嗣於85年10月2日死亡，詹逢舉並未留下任何積極財產，反而遺下前揭遺產稅及罰鍰債務，而由原告及其母林明珠、胞妹詹栩概括繼承。查原告出生於00年0月00日，於其祖父詹榮樹死亡當時，原告僅為0歲之未成年人，對於其祖父於死亡時，是否遺留遺產，及其父即被繼承人詹逢舉是否依法繳納遺產稅等節，並不知情。原告自84年9月起至87年6月止，就讀於00000000學校（下稱○○○校），此有該校核發之修業證明書可稽。原告之父詹逢舉於85年間死亡時，原告顯然未與其父詹逢舉同財共居，原告當年僅為00歲之人，對於其父親遺下龐大遺產稅及罰鍰債務乙節，確實不知情。原告之父詹逢舉原負擔一家生計，但因驟然往生，原告身為家中唯一男丁，遇此家庭驟變，嗣雖考上○○軍官學校，惟為養活母親林明珠（00年0月00日生，當年00歲）、妹妹詹栩（00年0月00日生，當年僅0歲），毅然決然向○○軍官學校申辦退學，投入職場，養家活口，所賺綿薄收入僅夠糊口。
（二）時至100年1月間，原告始收受臺北分署執行命令，禁止原告於17,510,267元之範圍內收取第三人匯豐商業銀行總行及其已開戶分支機構之債權或為其他處分，第三人亦不得對原告清償；嗣於101年8月17日收受臺北分署執行命令，扣押原告於第三人○○公司每月應領薪津之三分之一，第三人亦不得向原告清償；又於101 年8 月20日，禁止原告於17,639,163元之範圍內收取第三人國泰世華商業銀行、匯豐商業銀行、板信商業銀行、聯邦商業銀行、玉山商業銀行、台新國際商業銀行之存款債權或為其他處分，第三人亦不得對原告清償。細觀前揭執行命令之案號乃90年度遺稅執特專字第1887號，顯然移送機關即被告係於90年間始將本件遺產稅欠稅事件移送法務部行政執行署強制執行，斯時，距原告之父詹逢舉死亡之85年，已有5 年之遙，而執行機關於100 年間始對原告為強制執行，距原告之父詹逢舉死亡之85年，已有15年之遙，對原告而言，顯已逾越聲明拋棄繼承或限定繼承之2 個月或3 個月期間，原告於拋棄繼承期間屆滿後，始知悉其父親詹逢舉遺留巨額遺產稅及罰鍰尚待繳納，當然無法遵期於法定期限內聲明拋棄或限定繼承，以保障自身權益。
（三）又依據財政部財產歸屬資料以觀，原告名下確實並無任何財產，原告亦未自其父詹逢舉繼受任何財產，原告於85年間，年僅00歲，即概括繼承龐大債務，若由苛責原告負擔繳納義務，即顯失公平。
（四）按「債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」行政訴訟法第307條定有明文。又「按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：
『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第八編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」最高行政法院97年5月份第一次庭長法官聯席會議（1）決議有案。經查，本件訴訟標的金額遠高於40萬元，是以如於行政執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，債務人均得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。
（五）次按「繼承在民法繼承編中華民國九十六年十二月十四日修正施行前開始，繼承人於繼承開始時為無行為能力人或限制行為能力人，未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」民法繼承編施行法第1條之1第2項定有明文。查原告之祖父詹榮樹於78年死亡，當時原告僅0歲，根本不知遺產稅法相關規定，亦不知其祖父是否遺留財產，更不知其父親有無繳納遺產稅。原告之父詹逢舉於85年10月2日死亡時，當年原告亦僅00歲，依民法第12條、第13條規定，原告當時乃限制行為能力人，移送機關即被告既然於90年始將本件欠稅事件移送法務部行政執行署強制執行，原告於100年間收受執行命令後，始知悉遺產稅債務之存在，此時距原告之父詹逢舉死亡之時，已有數年之遙，對原告而言，顯已逾越聲明拋棄繼承或限定繼承期間，若課予原告以自有財產繳納遺產稅及罰鍰義務，對於並未繼受其父親任何財產之原告而言，顯失事理之平。
（六）另按「繼承在民法繼承編中華民國九十八年五月二十二日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項定有明文。查原告之父詹逢舉於85年死亡時，原告就讀於○○○校，就一般人對於軍校之瞭解，軍校生當然應住校，軍校生各項學雜費、食衣住行費用，均由國家負擔，原告當時已毋須仰賴其父親支助，而原告之父詹逢舉居住於新北市，益徵原告並未與其父親即被繼承人詹逢舉同居共財，導致原告根本不知其父親死亡時，遺留大筆遺產稅及罰鍰債務，乃未於法定期間內為限定或拋棄繼承。原告復未繼受其父親任何財產，若課予原告以自有財產繳納遺產稅及罰鍰義務，對於原告而言，並非公平。
（七）原告及其母林明珠於100年1月間收受臺北分署執行命令後，渠等二人旋即於100年2月8日向臺北分署聲明異議，經原告之祖父詹榮樹胞弟之配偶與原告之母林明珠聯繫商討解決之道，嗣由詹榮樹胞弟之配偶委由訴外人黃慧香於101年3月15日以原告名義申報被繼承人(即原告之父)詹逢舉之遺產稅，則縱有以原告名義申報被繼承人詹逢舉之遺產稅之舉，惟申報之時間距離被繼承人詹逢舉死亡之時(85年10月2日)，已有16年之遙，被告以此指摘原告對於被繼承人詹逢舉之遺產債務，於被繼承人詹逢舉死亡時知之甚詳乙節，恐有誤會：
1.查原法務部行政執行署臺北行政執行處於92年10月15日以北執仁90年稅執特字第00001887號函請移送機關即被告所屬北投稽徵所查報原告之父詹逢舉之遺產及其繼承人、遺產管理人或遺囑執行人，經被告於92年12月31日以財北國稅徵字第0920243082號函覆：「詹逢舉君於85年10月2日死亡( 死亡時戶籍所在地為：台北縣○○鎮○○里○○鄰○○街○○號3 樓) ，經調歸戶財產清單並無財產，亦未於財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處申報遺產稅，經查得其配偶為林明珠、長男詹敍虹、長女詹栩。」足見原告及其母林明珠、胞妹詹栩，並未就被繼承人即原告之父詹逢舉之遺產申報遺產稅。此節亦有財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處92年12月20日北區國稅瑞芳汐一字第0921025820號函載明：「函囑提供被繼承人詹逢舉遺產稅案之繼承系統表及核定通知書乙案，經查該案尚未申報，是無法提供前揭資料。」等語可稽。嗣於94年8 月26日，被告又以財北國稅徵字第0940207187號函函知原法務部行政執行署臺北行政執行處，稱：「經查本案義務人詹逢舉君死亡時係設籍臺北縣○○鎮，經向所轄財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處函查旨揭事項，該處回復詹君之遺產稅未辦理申報，歉難查告。」此情亦有財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處94年7 月13日北區國稅瑞芳汐一字第0941010053號函載明：「囑提供被繼承人詹逢舉君(IDN：Z000000000) 繼承人相關資料乙案，經查詹君遺產稅未辦理申報，歉難查告。」等語可按，均足徵自被繼承人即原告之父詹逢舉於85年10月2日 死亡後，迄94年年中，原告均未申報被繼承人即原告之父詹逢舉之遺產稅。
2.嗣因臺北分署於100年1月間，以執行命令禁止原告於17,510,267元之範圍內收取第三人匯豐商業銀行總行及其已開戶分支機構之債權或為其他處分，第三人亦不得對原告清償後，原告始於100年2月1日，與其母林明珠聯名具狀向臺北分署聲明異議，內容為：「異議人不清楚先人欠稅情形，已於100年1月28日向財政部臺北市國稅局提出申請查閱欠稅明細，請貴處暫緩執行北執仁90年遺稅執特專字第00001887號之扣押命令，以利異議人釐清是否真有欠稅情形。」等語，且經原告之祖父詹榮樹胞弟之配偶與原告之母林明珠聯繫商討解決之道後，原告之母林明珠始大略知其梗概，嗣由原告之祖父詹榮樹胞弟之配偶逕委由訴外人黃慧香於101年3月15日以原告名義申報被繼承人(即原告之父)詹逢舉之遺產稅，然原告及其母林明珠對於以原告名義申報遺產稅之事，至被告以101年12月14日財北國稅徵字第1018009667號函檢附附件函知原告之前，原告及其母林明珠均不知情。
3.是原告於被繼承人(即原告之父)詹逢舉死亡之後，迄未辦理遺產稅之申報，縱於101年3月15日有以原告名義申報被繼承人詹逢舉之遺產稅之情，惟申報之時間距離被繼承人詹逢舉死亡之時(85年10月2日)，已有16年之遙，被告以此指摘原告對於被繼承人詹逢舉之遺產債務，於其死亡時知之甚詳乙節，恐有誤會。
（八）原告之父詹逢舉從未因繼承原告之祖父詹榮樹之遺產而登記取得任何財產，原告之祖父詹榮樹遺產基隆市○○區○○段○○小段○○ 地號等12筆土地，業已於95年12月辦理實物抵繳遺產稅，原告之祖父詹榮樹名下尚有基隆市○○段○○○段○○、○○地號2筆土地，分別為山坡保育地之道路用地及旱地，並無拍賣實益，被告亦無承受意願，因此，原告之祖父詹榮樹名下目前尚有前揭地號土地2筆，原告之父詹逢舉及原告名下則無任何不動產：
1.查依據原法務部行政執行署臺北行政執行處執行卷之「歸戶財產查詢清單」所示，於83年間(斯時，原告之父詹逢舉尚未死亡)，原告之父詹逢舉名下僅有投資資料乙筆，其名下並無任何不動產，而原告名下亦無任何資產。
2.迄96年4月23日，臺北分署調閱「稅務電子閘門財產所得調件明細表」所示，原告之父詹逢舉名下亦無任何所得或財產資料。嗣於96年9月7日、96年12月20日，臺北分署再次調閱「稅務電子閘門財產所得調件明細表」，原告之父詹逢舉名下亦無任何所得或財產資料。至98年3月4日，臺北分署調閱「稅務電子閘門財產所得調件明細表」，原告名下除獎金給予所得及薪資所得外，亦無任何財產。嗣99年3月16日，移送機關即被告調閱原告之祖父詹榮樹、原告之父詹逢舉、原告、原告之母林明珠及原告胞妹詹栩之97年度綜合所得稅各類所得資料清單、財產歸屬資料清單，發現原告之祖父詹榮樹名下僅有基隆市○○區○○段○○小段○○、○○地號2筆土地，權利範圍各為十二分之一，而原告之父詹逢舉名下則無任何財產，原告名下亦無任何財產。又依據99年12月6日、同年月7日、同年月9日、100年1月25日財產歸屬資料清單所示，原告之祖父詹榮樹、原告之父詹逢舉及原告名下資產，均同前述。
3.經查，原告之祖父詹榮樹名下原有基隆市○○區○○段○○小段0000、0000、0000、0000、0000、000000、0000、
000、000000、00000、000、000、0000、0000地號土地共14筆，原告之祖父詹榮樹之繼承人之一洪詹翠玉於92年12月15日向被告申請以實物抵繳，惟因洪詹翠玉所持有上開地號土地持分並未超過二分之一，不符土地法第34條之1處分共有物應有共有人過半數及其應有部分合計過半數同意，或應有部分合計逾三分之二同意之規定，洪詹翠玉乃向執行機關聲請傳喚其他繼承人配合處理。惟因執行機關未傳喚其他繼承人諭知配合辦理，被告乃於93年4月29日駁回洪詹翠玉實物抵繳遺產稅之申請。而洪詹翠玉又於94年8月24日再次委由代理人至執行機關，請求執行機關通知原告之父詹逢舉之繼承人林明珠等人配合辦理實物抵繳，原告之母林明珠經執行機關通知，則於94年10月18日到達執行機關，同意配合洪詹翠玉辦理實物抵繳事宜，惟原告則從未接獲執行機關通知，亦無配合辦理實物抵繳作業之情。迄95年9月6日，法務部行政執行署宜蘭行政執行處以宜執仁92年助執字第00000147號函通知基隆市安樂地政事務所，就基隆市○○區○○段○○小段0000、0000、00
00、0000、0000、00000、0000、000、00000、00000、00
0、000等12筆地號土地，於辦理移轉國有登記時，一併塗銷查封登記，被告則於95年12月19日以財北國稅徵字第0950253767號函通知洪詹翠玉，稱上開12筆地號土地業已辦竣國有登記。
4.綜上，原告之父詹逢舉從未因原告之祖父詹榮樹死亡而辦理繼承登記，原告之父詹逢舉名下，從未因繼承登記而取得任何財產，原告更從未因其祖父詹榮樹、其父親詹逢舉死亡而繼承取得任何遺產。則被告指摘原告於起訴時所檢附財產歸屬資料清單，係現今之財產狀態，原告若已將財產全部處分或移轉，清單上當然不會存有原告任何財產，要求說明原告之父詹逢舉財產流向，並稱原告既已成年，又以實物抵繳為處分遺產之行為，應係承認繼承，故不得再以民法繼承編施行法第1條之1規定，主張僅就遺產範圍負責，否則有違禁反言原則乙節，乃係空言指摘原告之祖父詹榮樹、原告之父詹逢舉之遺產曾流向原告名下外，前揭實物抵繳作業乃訴外人洪詹翠玉、原告之母林明珠負責辦理，原告及其胞妹詹栩，身為晚輩，根本未曾過問，原告之母林明珠更未曾將實物抵繳乙事，告知原告，被告以此指摘以實物抵繳為處分遺產之行為，應係承認繼承，故不得再以民法繼承編施行法第1條之1規定，主張僅就遺產範圍負責，否則有違禁反言原則云云，顯屬重大誤會。況上開實物抵繳時間乃95年下旬，距離原告之父詹逢舉死亡時(85年10月2日)，已有10年之遙，原告已無從拋棄繼承或限定繼承，就法律層面而言，原告當係其父詹逢舉之合法繼承人，縱然再予承認繼承，亦無實益。尤以縱然有以實物抵繳之情，充其量僅係以遺產來抵繳，原告從未以固有財產抵繳之意，則被告指摘不得再以民法繼承編施行法第1條之1規定主張僅就遺產範圍負責，否則有違禁反言原則云云，當與民法繼承編施行法第1條之1構成要件有違。
（九）原告每月薪資為22,800元，每月尚須繳納房租16,000元，而101年新北市每人每月最低生活費用標準為11,832元，原告尚有其母林明珠須扶養，若以原告所賺綿薄薪資，顯不足以糊口，若由原告以其固有財產清償本件遺產稅債務，將顯失公平：
1.查本件遺產稅債務，係因原告之父詹逢舉等人繼承原告之祖父詹榮樹之遺產，卻未繳納遺產稅，而原告之父詹逢舉死亡後，該遺產稅債務乃由原告及其母林明珠、胞妹詹栩繼承，而原告因不知其父詹逢舉遺有大筆遺產稅債務尚未繳納，且對法律不慎瞭解，以致於未拋棄繼承或限定繼承，本件遺產稅債務並非原告自身因素(例如：借款、卡債)所造成，先予指明。
2.次查，依據94年度綜合所得稅各類所得資料清單所示，原告該年度自○○實業有限公司領取薪資所得為204,000元；依據98年3月4日「稅務電子閘門財產所得調件明細表」所示，原告於96年度自○○國際科技股份有限公司( 下稱○○公司)領取薪資所得226,800元；依據97年度綜合所得稅各類所得資料清單所示，原告於當年度自○○公司領取薪資所得357,200元；依據98年度綜合所得稅各類所得資料清單所示，原告於當年度自○○公司領取薪資所得538,000元；原告於101年6月30日自○○公司離職，而目前任職於○○公司，每月薪資為22,800元，此有○○公司出具之證明書可稽。
3.再查，原告及其母林明珠、胞妹詹栩名下並無任何房產，乃以原告之母林明珠名義向訴外人吳德貞承租房屋居住，每月租金為16,000元，若以原告每月薪資22,800元扣除每月房租16,000元，原告每月可運用之資金僅餘6,800元（計算式：22,800－16,000＝6,800）。惟依據歷年最低生活費用標準所示，新北市每人每月最低生活費用為1萬餘元，而102年度新北市每人每月最低生活費用為11,832元，則原告每月可運用資金餘額，尚不足新北市低收入戶最低生活費用標準。苟以原告固有財產償還系爭遺產稅債務，且每月扣薪三分之一，亦即每月扣押7,600元，則原告每月僅餘15,200元，尚不足以支應每月房租16,000元(尚不包括每月應負擔之水、電、瓦斯費)，原告已無足夠生活費可資度日。
4.末查，迄101年12月11日止，本件遺產稅總額為17,878,088元，此與原告每月薪資22,800元相較，債務總額乃原告每月薪資之784倍，若原告每月不吃不喝，共須784個月始能付清。而784個月約歷65年，以原告今年32歲，則原告至97歲時，始能償還本件遺產稅債務(尚未計算每月持續增加之滯納利息)，況原告豈可能不吃不喝將每月薪資全額22,800元用以繳納遺產稅？
5.綜上，若由原告以其固有財產(即每月薪資)繳納本件遺產稅，對使原告陷入末路窮途，對於未來缺乏期待，足見由原告以其固有財產償還系爭債務，對原告顯失公平。
（十）民法繼承編施行法第1條之3第4項業已修正，應由債權人（即被告）舉證證明繼承人(即原告)以所得遺產為限負清償責任，對債權人「顯失公平」之事實：
1.按101年12月26日修正施行前民法繼承編施行法第1條之3第4項規定，課與繼承人舉證證明以所得遺產為限，負擔清償之責，對於繼承人顯失公平之舉證責任，對於繼承人顯然過苛，且舉證不易。立法機關乃於101年12月間將上開條文修正為：「……以所得遺產為限，負清償責任。但債權人證明顯失公平者，不在此限。」即繼承人原則上僅以所得遺產為限負清償責任，除非債權人舉證證明繼承人以所得遺產為限負擔清償之責，對債權人顯失公平。
2.又依據民法繼承編施行法第11條規定，民法繼承編施行法第1條之3第4項業經總統於101年12月26日以總統華總一義字第10100284711號令修正公布施行，則依前揭條文所示，自應由被告就原告所主張以繼承所得遺產為限負擔清償之責，對被告顯失公平之事實，負擔舉證之責。
（）被告一再以原告於95年12月間以實物抵繳遺產稅之舉，及於101年3月15日申報被繼承人詹逢舉遺產稅之事實，而指摘原告係於充分思慮後而以行為表示願對被繼承人詹逢舉所負債務負責，與民法繼承編施行法第l條之1及第l條之3規定，旨在保護無行為能力人或限制行為能力人因意思表示無效或欠缺周全思慮能力，而未能於法定期間內為限定或拋棄繼承之情形有別云云，被告之主張，顯有誤解民法繼承編施行法第l條之l第2項及第1條之3第4項構成要件之情：
1.按民法繼承編施行法第l條之1第2項及第1條之3第4項規定之構成要件，無非係「繼承人於繼承開始時為無行為能力人或限制行為能力人，未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，由其繼續履行繼承債務顯失公平者」、「繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承」，亦即，若繼承人於繼承開始時，為無行為能力人或限制行為能力人，或未與被繼承人同居共財，致未能於法定期間內為拋棄繼承或限定繼承者，即符合上開構成要件，而民法繼承編施行法第l條之l第2項與第l條之3第4項之差別，僅在於前者應由原告舉證證明由原告以固有財產清償繼承債務，對原告將顯失公平，而後者則應由被告舉證證明原告以繼承所得遺產為限負擔清償之責，對被告顯失公平。
2.原告於被繼承人詹逢舉死亡時(85年10月2日)，既然年僅16歲，乃限制行為能力人，且因就讀軍校，並未與詹逢舉同居共財，不知詹逢舉遺產稅債務始末，致未能於法定期間內為拋棄繼承或限定繼承，顯然依據民法繼承編施行法第1條之3第4項規定，即得主張以繼承所得遺產為限負擔系爭遺產稅債務清償之責，而被告迄未舉證證明原告以繼承所得遺產為限負擔本件遺產稅債務清償之責，對伊顯失公平乙節，則原告依據民法繼承編施行法第1條之3第4項規定，主張排除本件行政執行程序，於法要無不符。況原告業已舉證證明若由原告以固有財產清償本件遺產稅債務，對於原告將顯失公平，則原告依據民法繼承編施行法第1條之1第2項及第1條之3第4項規定，主張排除本件行政執行程序乙節，亦非法所不許。
3.至於被告一再以原告於95年12月間以實物抵繳遺產稅之舉，認為原告已同意對被繼承人詹逢舉之債務負清償責任云云，實則，原告從未以固有財產清償被繼承人詹逢舉之債務，亦未曾同意以固有財產清償被繼承人詹逢舉之債務，且原告申報被繼承人遺產稅之舉，乃遺產及贈與稅法課與之申報義務。反之，由原告遲至101年3月15日始申報被繼承人詹逢舉遺產稅，益徵原告確實於繼承開始時(85年10月2日)，不知本件巨額遺產稅債務之存在。
（）詹逢舉(原告之父)就臺北縣○○鎮○○段○○○段○號土地，已於81年8月22日委由訴外人蘇千祥辦理遺產稅申報事宜，而就臺北市○○區○○段○○段000、000地號土地，詹逢舉等共同繼承人早已於78年8月5日移轉登記予訴外人楊熙純，坐落其上臺北市○○區○○○路○段○○號右樓房屋，則已改建，原告對於上開事實，均係閱覽本院調閱之執行卷，始知上情。經查，原告之父詹逢舉及其他共同繼承人於78年間處分臺北市○○區○○段○○段000、000地號土地時，原告年僅0歲；其父親詹逢舉於81年間，委任訴外人蘇千祥申辦其祖父詹榮樹遺產稅申報事宜時，原告年僅12歲，原告從未曾知悉上開不動產遺產稅申報或相關處分事宜，且執行機關(當時為臺灣臺北地方法院士林分院財務法庭)於84年9月18日至臺北市○○區○○○路○段○○號右樓房屋強制執行時，現場已為改建中之工地，原告當年年僅00歲，且就讀○○○校，根本未曾過問或了解其祖父詹榮樹遺產究竟如何處分。被告要求原告說明其父親詹逢舉仍在世時，前揭不動產處分之情形，並說明變賣後之資金流向乙節，顯然過苛。況被告若主張前揭不動產變賣後之資金有流向原告帳戶或遭原告支用之情形，自應由被告就該積極事實負擔舉證之責。
（）綜上，被告即移送機關移送臺北分署以100年1月21日北執仁90年遺稅執特專字第00001887號、101年8月17日北執仁90年遺稅執特專字第00001887號、101年8月20日北執仁090稅特00000000字第0000000000A號所發之執行命命，就原告自有財產為強制執行乙節，顯與民法繼承編施行法第1條之1條第2項、第1條之3條第4項規定未符，原告提起本件債務人異議之訴，請求如訴之聲明欄所載，要非無據。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.臺北分署90年度遺稅執特專字第1887號遺產稅執行事件有關原告之強制執行程序應予撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本件行政執行程序並無違誤：查原告之祖父詹榮樹遺產稅行政執行案，因其繼承人詹逢舉等3人逾限繳日後30日仍未繳納，於84年4月11日（本稅）及同月22日（罰鍰）移送法院執行，嗣另因繼承人之一詹逢舉於85年死亡，被告前於94年7月8日以財北國稅徵字第0940232737號函詢臺灣士林地方法院（下稱士林地院）是否受理被繼承人詹逢舉之繼承人聲請拋棄繼承或限定繼承，經士林地院家事法庭94年7月25日士院儀少家科字第0940208557號函復，未受理被繼承人詹逢舉之繼承人具狀聲請拋棄繼承或限定繼承情事。原告為納稅義務人詹逢舉之繼承人，依行為時民法第1148條之規定，被繼承人詹逢舉其財產上一切權利義務由其概括繼承，本件稅捐債務由原告再轉繼承，被告依稅捐稽徵法第39條第1項前段及第14條第1項規定移送執行，尚無違誤。
（二）民法繼承編施行法第1條之1第2項規定雖立法意旨良善，惟是否過於側重保護原告，排擠國家稅收，不無疑義：
1.睽諸民法第1153條第1項及民法繼承編施行法第1條之1第2項規定之立法意旨，雖係在免除概括繼承制下無行為能力人或限制行為能力人，因不諳法令而未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，免除背債兒之問題，惟為避免浮濫，亦設計止閥瓣，增加「由其繼續履行繼承債務顯失公平者」供法院於審酌引用時，作為衡量之標準，合先敘明。
2.查原告之父詹逢舉等3人繼承原告之祖父詹榮樹之遺產後始有遺產稅之核課，且其繼承之遺產總額計為27,980,461元，惟距原告之父詹逢舉85年死亡時，除95年12月13日就原告之祖父詹榮樹遺產標的中基隆市○○區○○段○○小段○○地號等12筆土地辦理實物抵繳，抵繳金額計1,363,913元外，其餘尚有本稅11,137,439元（含核定利息、行救利息、滯納金及滯納利息）、罰鍰6,722,503元並未徵起，而原告對其父詹逢舉之財產並未清楚說明其流向，則是否合致構成要件「由其繼續履行繼承債務顯失公平者」誠有疑義。
3.蓋被告職司國家稅收徵起之職掌，有其公益性代表，且目前社會氛圍對於重大欠稅者莫不期待被告應竭盡所能行調查之能事，以實現社會公平正義。雖謂調查課稅相關資料係屬被告之職權範圍，惟課稅權之行使有其侷限性，甚多課稅資料於義務人管領力內，如其不願配合甚或刻意隱瞞，則調查途徑即受阻礙。於此，原告未清楚說明其父詹逢舉財產流向，如僅因新法之公布施行而阻卻執行，則對稅捐債權機關有失信賴保護及公平原則。且如成立，則國家稅收徵起無著，是否有公益與私益之保護輕重失衡現象，過於側重保謢原告並排擠國家稅收，有待審酌。
4.另「由其繼續履行繼承債務是否顯失公平」之要件，亦應衡量、審酌原告之資力、財力及能力等各方面條件而為認定，並清楚說明由其繼續履行債務顯失公平並進而影響其生存權及人格權發展之具體情形，如僅係泛言構成條文內容之「顯失公平」即該當構成要件之規定，則對於被告債權之保護是否過於薄弱，尚祈本院審酌、認定。
（三）退一步言，縱使符合民法繼承編施行法第1絛之1第2項規定，原告亦應就繼承所得遺產範圍內，負清償之責：
原告主張縱使經審酌確有民法繼承編施行法第1絛之1第2項「由其繼續履行繼承債務是否顯失公平」之要件合致，亦應依民法第1153條第1項規定，就其繼承自被繼承人詹逢舉之遺產範圍內，負清償之責，而非謂本件之行政執行程序有違誤而應予撤銷。
（四）原告陳稱：「原告及其母林明珠於100年1月間收受臺北分署執行命令後，……，嗣由原告之祖父詹榮樹胞弟之配偶委由訴外人黃慧香於101年3月15日以原告名義申報被繼承人(即原告之父)詹逢舉之遺產稅，……，被告以此指摘原告對於被繼承人之遺產債務，於被繼承人死亡時知之甚詳乙節，恐有誤會」，意在混淆請毋庸理會：
1.原告於收受臺北分署執行命令後，於100年2月1日，與其母親林明珠聯名具狀向該分署聲明異議，並於100年1月28日向被告申請查閱欠稅明細，且經原告之祖父詹榮樹胞弟之配偶與林明珠聯繫商討後，由訴外人黃慧香於101年3月15日以原告名義申報詹逢舉(即原告父親)之遺產稅，原告主張其與其母親林明珠均不知情。依此陳述，原告之祖父詹榮樹胞弟之配偶與林明珠商討後，林明珠已知其梗概即已知悉詹逢舉所繼承詹榮樹遺產之情形及詹逢舉欠繳詹榮樹遺產稅事實，原告前於100年2月1日既與其母親聯名具狀向臺北分署聲明異議，依一般經驗法則推知原告應亦知悉詹逢舉所繼承詹榮樹遺產之情形及詹逢舉欠繳詹榮樹遺產稅事實。原告於申報詹逢舉遺產稅時既已成年而具有完全行為能力，且已知悉詹逢舉所繼承詹榮樹遺產之情形及詹逢舉欠繳詹榮樹遺產稅事實，而仍以繼承人身份申報詹逢舉遺產稅，顯見原告係於充分思慮後而以行為表示願對被繼承人詹逢舉所負債務負責，依自我負責原則，原告自應就詹逢舉債務(包含詹逢舉所欠繳遺產稅)負清償責任。
此等情形，實與民法繼承編施行法第1條之1及第1條之3等規定旨在保護無行為能力人或限制行為能力人等因意思表示無效或欠缺周全思慮能力，而未能於法定期間內為限定或拋棄繼承之情形有別。
2.至原告辯稱其與其母親對於以原告名義申報遺產稅之事，至被告以101年12月14日財北國稅徵字第1018009667號函檢附附件函知原告之前，該等均不知情。惟查被繼承人詹逢舉之遺產稅係以原告名義申請，此有原告遺產稅申報書可憑，是原告主張其不知情事實係屬權利排除事實、有利於己的事實，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之舉證責任分配規定，原告應負舉證責任。
3.從而，原告嗣後依民法繼承編施行法第1條之1及第1條之3等規定，主張以所得遺產為限負清償責任，非但有違禁反言原則之法理，亦與前揭規定立法意旨相悖。
（五）原告主張其從未因其祖父詹榮樹及父親詹逢舉死亡而繼承取得任何遺產，顯屬誤解：
1.按繼承發生時民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」及民法第759條規定：「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」合先敘明。
2.查原告之祖父詹榮樹於78年6月21死亡時，詹榮樹所遺之23筆不動產所有權業依民法規定已移轉於原告之父詹逢舉及其他繼承人公同共有，嗣詹逢舉於85年10月2日死亡時，前揭土地所有權亦因再轉繼承而移轉於原告及其他繼承人公同共有，至是否曾登記於詹逢舉或原告名下，因繼承登記僅係物權處分要件而非生效要件，而與遺產取得無涉，是原告確實因繼承而輾轉取得來自其祖父詹榮樹之遺產。
3.次查被繼承人詹榮樹之繼承人洪詹翠玉、再轉繼承人林明珠（即原告之母）、詹栩（即原告胞妹）與原告等4人於95年1月11日申請辦理實物抵繳，渠等申請以被繼承人詹榮樹遺產標的基隆市○○區○○段○○小0段○○地號等12筆土地抵繳，抵繳金額計1,363,913元，原告此等申請實物抵繳行為係屬處分繼承自原告之父詹逢舉遺產(即輾轉取得自詹榮樹之遺產)，更足以顯示原告已知悉詹逢舉所繼承詹榮樹遺產之情形及詹逢舉欠繳詹榮樹遺產稅事實，而原告當時既已成年而具有完全行為能力，顯見原告係於充分思慮後而以行為表示願對被繼承人詹逢舉所負債務負清償責任。從而，原告如前所述，自不在民法繼承編施行法第1條之1及第1條之3等規定適用範圍內。
4.至原告辯稱其母親林明珠未曾將實物抵繳乙事告知原告，惟查被繼承人詹榮樹之遺產稅實物抵繳係經原告同意，此有繼承人抵繳同意書可憑，是原告主張其不知情事實係屬權利排除事實、有利於己的事實，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之舉證責任分配規定，原告應負舉證責任。
（六）原告應說明其祖父詹榮樹所遺之23筆不動產中，扣除95年12月已辦理實物抵繳之12筆土地及經拍賣無實益而仍登記於詹榮樹名下之2筆土地後，其他不動產變賣後之資金流向，否則難認原告無濫用法律以規避其應負責任之嫌：
經查原告之祖父詹榮樹死亡時，所遺財產包括當時之臺北縣○○鎮○○段○○○段○○○○號等23筆不動產，其中基隆市○○區○○段○○小段○○地號等12筆土地已辦理實物抵繳，基隆市○○區○○段○○小段○○地號及○○地號經拍賣無實益而仍登記於詹榮樹名下，惟扣除上述14筆土地外之其他9 筆不動產( 即當時之臺北縣○○鎮○○段○○○段00000 、000000、000000、00000 、00000 地號、臺北市○○區○○段○○段000 、000 地號、臺北市○○區○○○路○段○○號右樓房屋) ，原告應說明該等資產變賣後之資金流向，否則難認原告無與繼承人同享變賣該等遺產後之利益，嗣後又濫用民法繼承編施行法第1條之1 及第1條 之3 等規定以規避其應負責任之嫌。
（七）綜上論述，原告之訴非有理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有戶籍謄本、原告之父詹逢舉財產歸屬資料清單及全國贈與資料清單、臺北分署100年1月21日北執仁90年遺稅執特專字第00001887號執行命令、臺北分署101年8月17日北執仁90年遺稅執特專字第00001887號執行命令、臺北分署101年8月20日北執仁090稅特00000000字第0000000000A號執行命令、原告100年度綜合所得稅各類所得資料清單及財產歸屬資料清單、○○○校101年9月10日101○○修字第870450號修業證明書、被告遺產稅核定通知書及遺產明細表（被繼承人：詹榮樹）、被告78年度遺產稅實物抵繳轉帳通知書暨遺產稅實物抵繳稅款明細表、被告101年9月25日遺產稅欠稅查詢情形表、被告94年7月8日財北國稅徵字第0940232737號函、士林地院家事法庭94年7月25日士院儀少家科字第0940208557號函、欠稅查詢情形表、原告101年3月15日遺產稅申報書、原告之父詹逢舉繼承系統表、財政部臺灣省北區國稅局101年11月15日（補發）遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書、原法務部行政執行署臺北行政執行處92年10月15日北執仁九十年稅執特字第00001887號函、被告92年12月31日財北國稅徵字第0920243082號函、財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處92年12月20日北區國稅瑞芳汐一字第0921025820號函、被告94年8月26日財北國稅徵字第0940207187號函、財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處94年7月13日北區國稅瑞芳汐一字第0941010053號函、原告及其母林明珠100年2月1日異議申請書、歸戶財產查詢清單、稅務電子閘門財產所得調件明細表、原告之祖父詹榮樹財產歸屬料清單、訴外人洪詹翠玉92年2月15日遺產稅抵繳申請書、被告93年1月5日財北國稅徵字第0920125208號函、原告94、97、98年度綜合所得稅各類所得資料清單、○○公司101年8月14日陳報狀附原告101年6月30日離職證明書及勞（健）保退保證明、○○公司證明書、原告之母林明珠與訴外人吳德貞100年11月4日不動產租賃契約書、原告之母林明珠與訴外人吳德貞101年11月11日房屋租賃契約書、繼承人抵繳同意書、被繼承人詹榮樹遺產明細及被繼承人詹榮樹遺產稅核准抵繳土地明細表等件附於本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：原告得否依民法繼承編施行法第1 條之
1 第2 項、第1 條之3 第4 項規定，主張以所得遺產為限，就系爭遺產稅及罰鍰負清償責任，並請求臺北分署90年度遺稅執特專字第1887號遺產稅執刑事件有關原告之強制執行程序應予撤銷？本件由原告繼續履行繼承債務是否顯失公平？本院判斷如下：
（一）按「債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」行政訴訟法第307 條定有明文。次按「按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307 條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8 編，但既未明定僅以同法第305 條第1項或第4 項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」最高行政法院97年5月份第1 次庭長法官聯席會議（1 ）決議有案。是以如於行政執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人均得於強制執行程序終結前，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別向地方法院行政訴訟庭或由高等行政法院提起債務人異議之訴。
（二）次按「繼承在民法繼承編九十六年十二月十四日修正施行前開始，繼承人於繼承開始時為無行為能力人或限制行為能力人，未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」民法繼承編施行法第1 條之1 第2 項定有明文。是若繼承人於繼承開始時，為無行為能力人或限制行為能力人，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由繼承人繼續履行繼承債務顯失公平者，自得以其所得遺產為限，負清償責任。又按「繼承在民法繼承編中華民國98年5 月22日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項定有明文。是若繼承人係因不可歸責於己或未同居共財之事由，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由繼承人繼續履行繼承債務顯失公平者，自得以其所得遺產為限，負清償責任。故上開二條文，均係以「由其繼續履行繼承債務是否顯失公平」為其要件。
（三）上開二條文所稱「顯失公平」之判斷，基於新法採取限定繼承之法理及立法理由著重於保障繼承人利益之立場，並兼顧當事人之利益衡量，認繼承債務是否顯失公平，應以繼承人與債務發生之關聯性、繼承人有否於繼承開始前自被繼承人處取得財產，及取得多寡為判斷之準據，即債務之發生直接與債務人有關聯者，如被繼承人為繼承人求學、分居或營業所發生之負債，由繼承人繼承該債務即非顯失公平；被繼承人曾於繼承開始前贈與繼承人超逾所負債務財產；或依被繼承人對繼承人之扶養狀況，與所負債務之金額比例為比較，尚非顯然失衡者，皆係因繼承人之受有利益而影響被繼承人債務之清償，亦可認非顯失公平。倘若繼承人與繼承債務之發生並無關聯、繼承人對被繼承人財產狀況全然無涉，或依債務人之經濟狀況，承受繼承債務將影響其生存權及人格發展者，若仍令繼承人就被繼承人債務負完全之清償責任，自屬顯失公平（臺灣高等法院臺中分院100 年度上字第337 號判決意旨可資參照）。
（四）經查：原告之祖父詹榮樹於78年6 月21日死亡，遺產稅納稅義務人為繼承人詹逢舉（原告之父）、詹周武及洪詹翠玉，於81年8 月22日申報遺產稅，經被告核定遺產總額27,980,461元，應納遺產稅額6,781,975 元，因短漏報臺北市○○區○○段等房地金額23,729,213元，裁處罰鍰6,725,188 元，本稅及罰鍰限繳日期展延至84年1 月10日，因繼承人等逾限繳日後30日仍未繳納，被告於84年4 月11日（本稅）及同月22日（罰鍰）移送臺灣臺北地方法院財務法庭執行。而執行之結果，除95年12月13日就原告之祖父詹榮樹遺產標的中基隆市○○區○○段○○小段○○地號等12筆土地辦理實物抵繳，抵繳金額計1,363,913 元外，其餘尚有本稅11,137,439元（含核定利息、行救利息、滯納金及滯納利息）、罰鍰6,722,503 元並未徵起等情，為兩造所不爭執，復經本院依職權調閱臺北分署90年度遺稅執特專字第1887號遺產稅執行案件卷宗查明屬實。
（五）原告雖主張：原告於其父親詹逢舉死亡之後，迄未辦理遺產稅之申報，縱於101 年3 月15日有以原告名義申報被繼承人詹逢舉之遺產稅之情，惟申報之時間距離被繼承人死亡之時(85 年10月2 日) ，已有16年之遙，被告以此指摘原告對於被繼承人之遺產債務，於被繼承人死亡時知之甚詳乙節，恐有誤會云云。惟查：
1.原告之祖父詹榮樹於78年6 月21日死亡，其遺有之遺產（其詳細遺產如被告遺產稅核定通知書，見本院卷第31頁、第32頁），其繼承人為詹逢舉（原告之父）、詹周武及洪詹翠玉（見本院卷第31頁）。次查：原告（00年0 月00日生）之父詹逢舉及母林明珠並未離婚，原告當時雖未成年，惟原告與其母親林明珠設同一戶籍；原告之妹詹栩，則與其父親詹逢舉設同一戶籍，此有戶籍謄本附於本院卷可參（見本院卷第60頁、第61頁），而原告雖於84年9 月起至87年6 月止，就讀中正預校，其僅為求學原因而離家居住，自難認原告與原告之父親詹逢舉有未同居共財之情形，及不知其父詹逢舉死亡，故於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於民法繼承編98年5 月22日修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承情形。
2.被繼承人詹榮樹之繼承人洪詹翠玉、再轉繼承人林明珠（即原告之母）、詹栩（即原告胞妹）與原告等4 人於95年
1 月11日申請辦理實物抵繳人，渠等申請以被繼承人詹榮樹遺產標的基隆市○○區○○段○○小0 段○○地號等12筆土地抵繳，抵繳金額計1,363,913 元，此有繼承人抵繳同意書附於本院卷可參（見本院卷第134 頁）。而原告此等申請實物抵繳行為係屬處分繼承自原告之父詹逢舉遺產
(即輾轉取得自詹榮樹之遺產) ，更足以顯示原告已知悉其父親詹逢舉所繼承詹榮樹遺產之情形及其父親詹逢舉欠繳詹榮樹遺產稅事實，而原告當時既已成年而具有完全行為能力，顯見原告係於充分思慮後而以行為表示願對被繼承人詹逢舉所負債務負清償責任。此等情形，亦與民法繼承編施行法第1 條之1 及第1 條之3 等規定旨在保護無行為能力人或限制行為能力人等因意思表示無效或欠缺周全思慮能力，而未能於法定期間內為限定或拋棄繼承之情形有別。至原告主張：其母親林明珠未曾將實物抵繳乙事告知原告云云。惟查：被繼承人詹榮樹之遺產稅實物抵繳係經原告同意，此有繼承人抵繳同意書附於本院卷可參（見本院卷第134 頁），而原告仍諉為不知情，顯與事實不符，不足採據。
3.原告於收受臺北分署執行命令後，於100 年2 月1 日，與其母親林明珠聯名具狀向該分署聲明異議，並於100 年1月28日向被告申請查閱欠稅明細，且經原告之祖父詹榮樹胞弟之配偶與母親林明珠聯繫商討後，由訴外人黃慧香於
101 年3 月15日以原告名義申報詹逢舉( 即原告父親) 之遺產稅等情，業據原告以行政訴訟準備（一）狀陳述在卷（見本院卷第63頁）。本院觀諸原告上開陳述，可知原告之祖父詹榮樹胞弟之配偶與原告母親林明珠商討後，原告母親林明珠即已知悉其配偶詹逢舉所繼承詹榮樹遺產之情形及其配偶詹逢舉欠繳詹榮樹遺產稅事實；又原告前於10
0 年2 月1 日既與其母親林明珠聯名具狀向臺北分署聲明異議，依一般經驗法則，推知原告應亦知悉原告父親詹逢舉所繼承詹榮樹遺產之情形及原告父親詹逢舉欠繳詹榮樹遺產稅事實。而原告於申報其父親詹逢舉遺產稅時（見本院卷第130 頁至第131 頁之遺產稅申報書）既已成年而具有完全行為能力，且已知悉其父親詹逢舉所繼承詹榮樹遺產之情形及其父親詹逢舉欠繳詹榮樹遺產稅事實，而仍以繼承人身份申報其父親詹逢舉遺產稅，顯見原告係於充分思慮後而以行為表示願對被繼承人詹逢舉所負債務負責，原告自應就詹逢舉債務( 包含詹逢舉所欠繳遺產稅) 負清償責任。此等情形，實與民法繼承編施行法第1 條之1 及第1 條之3 等規定旨在保護無行為能力人或限制行為能力人等因意思表示無效或欠缺周全思慮能力，而未能於法定期間內為限定或拋棄繼承之情形有別。至原告主張：原告與其母親對於以原告名義申報遺產稅之事，至被告以101年12月14日財北國稅徵字第1018009667號函檢附附件函知原告之前，該等均不知情云云。惟查：原告父親詹逢舉之遺產稅係以原告名義申請，此有原告遺產稅申報書附於本院卷可參（見本院卷第130 頁至第131 頁），而原告仍諉為不知情，顯與事實不符，不足採據。
4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告又主張：原告之父詹逢舉從未因原告之祖父詹榮樹死亡而辦理繼承登記，原告之父詹逢舉名下，從未因繼承登記而取得任何財產，原告更從未因其祖父詹榮樹、其父親詹逢舉死亡而繼承取得任何遺產；又原告每月薪資為22,800元，每月尚須繳納房租16,000元，而101 年新北市每人每月最低生活費用標準為11,832元，原告尚有其母林明珠須扶養，若以原告所賺綿薄薪資，顯不足以糊口，若由原告以其固有財產清償本件遺產稅債務，將顯失公平云云。惟查：
1.按繼承發生時民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」及民法第759條規定：「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」。
2.原告祖父詹榮樹於78年6 月21死亡時，詹榮樹所遺之23筆不動產，此有被繼承人詹榮樹遺產明細附於本院卷可參（見本院卷第135 頁），而上開23筆不動產所有權，業依前揭民法第1148條規定，已移轉於原告父親詹逢舉及其他繼承人公同共有，嗣原告父親詹逢舉於85年10月2 日死亡時，前揭土地所有權，亦因再轉繼承而移轉於原告及其他繼承人公同共有，至是否曾登記於原告父親詹逢舉或原告名下，因繼承登記僅係物權處分要件而非生效要件，而與遺產取得無涉，是原告確實因繼承而輾轉取得來自其祖父詹榮樹之上開不動產。
3.原告祖父詹榮樹死亡時，所遺財產包括當時之臺北縣○○鎮○○段○○○段○○○ ○號等23筆不動產（見本院卷第13
5 頁），其中基隆市○○區○○段○○小段○○地號等12筆土地已辦理實物抵繳（見本院卷第138 頁），基隆市○○區○○段○○小段○○地號及○○地號經拍賣無實益而仍登記於詹榮樹名下，惟扣除上述14筆土地外之其他9 筆不動產( 即當時之臺北縣○○鎮○○段○○○段00000 、000000、000000、00000 、00000 地號、臺北市○○區○○段○○段000 、000 地號、臺北市○○區○○○路○段○○號右樓房屋) （見本院卷第138 頁）。足見原告因繼承而輾轉取得來自其祖父詹榮樹之上開不動產。
4.原告父親詹逢舉於85年10月2 日死亡，其遺有新北巿○○○段○○小段00000 地號、000000地號、000 地號土地，其繼承人為原告、原告母親林明珠及原告之妹詹栩，此有遺產申報書附於本院卷可參（見本院卷第56頁至第58頁）。足見原告因繼承而取得來自其父親詹逢舉上開不動產。
5.綜上，足見原告因繼承而輾轉取得來自其祖父詹榮樹之上開不動產，或因原告因繼承而取得來自其父親詹逢舉上開不動產，而系爭遺產稅及罰鍰，若由原告繼續履行繼承債務，揆諸前揭說明，並未顯失公平，則原告自不得依民法繼承編施行法第1 條之1 第2 項、第1 條之3 第4 項規定，主張以所得遺產為限，就系爭遺產稅及罰鍰負清償責任。足見原告此部分之主張，不足採信。
六、綜上所述，原告主張依民法繼承編施行法第1 條之1 第2 項、第1 條之3 第4 項規定，以其所得遺產為限，就系爭遺產稅及罰鍰負清償責任，不足採據。從而，原告請求臺北分署90年度遺稅執特專字第1887號遺產稅執行事件有關原告之強制執行程序應予撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 5 日
書記官 林淑盈