臺北高等行政法院判決
101年度訴字第142號101年12月27日辯論終結原 告 矽谷學校財團法人新竹市矽谷國民中小學（原名：
財團法人新竹市私立清山國民小學）代 表 人 蔡文瑞（校長）住同上訴訟代理人 薛松雨律師
林佳薇律師彭亭燕律師被 告 新竹市稅務局代 表 人 施玟麗（局長）住同上訴訟代理人 王惠紋
周盟益
參 加 人 新竹市政府代 表 人 許明財（市長）住同上訴訟代理人 張琬婷
廖逸婷上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國100年9月29日府行法字第1000119284號（案號：100年訴字第29號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件起訴時原告及被告之代表人分別原為葉榮嘉及石明紫，
嗣於本件訴訟程序進行中分別變更為蔡文瑞及施玟麗，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核皆無不合，均應予准許，合先敘明。
㈡原告雖分別於101年6月19日、101年6月20日（以上皆為本院
總收文日戳），申請就本件補徵土地增值稅事件及裁罰之核定進行和解協商云云。惟查稅捐之課徵與稅捐稽徵機關就是否有合於土地稅法及土地稅法施行細則關於減免土地增值稅規定之適用攸關，本件捐贈之70筆土地分經編定為66筆道路交通用地及4筆國土保安用地，因系爭70筆土地之使用，原有不可變更使用之限制，自始即不能供作「學校用地」使用，本件准予捐贈，本於法不合，更名前之被告（即竹市稅稽處）前所為核准系爭土地免徵土地增值稅之核定，及竹市府教育局所為核准系爭土地供作學校教育使用之處分，均屬違誤；且更名前之原告（即財團法人新竹市私立清山國民小學《以下簡稱清山國小》，於94年4月19日經准更名為「新竹市矽谷國民小學」）有與捐贈人即訴外人鄭蔡招琴以捐贈系爭土地之方式，幫助捐贈人鄭蔡招琴偷漏稅捐、取得利益之情形（系爭66筆「交通用地」部分，因早經編定為交通設施《道路》使用，復屬○區道路，僅能贈與鄉《鎮、市》，本件竟違法捐贈予更名前之原告《即清山國小》，光是其中6筆交通用地所應繳納之土地增值稅即高達新台幣《下同》126,098,219元，占本件補徵稅額177,117,654元之71%，以上詳見後述理由欄所載），核與公益有關，徵之行政訴訟法第113條第1項「原告於判決確定前得撤回訴之全部或一部。
但於公益之維護有礙者，不在此限。」規定，自不應准許其和解協商，本件仍應依法實體審理，先予指明。
二、事實概要：㈠緣更名前之原告（即清山國小）於91年間接受鄭蔡招琴捐贈
新竹市○○○段（現為○○段）○○地號等70筆土地（以下簡稱系爭土地），於91年3月4日向更名前之被告新竹市稅捐稽徵處（以下簡稱竹市稅稽處）申報移轉現值，並申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅；經該處依土地稅法施行細則第43條第2項規定，審酌主管教育行政機關即參加人新竹市政府所屬教育局（以下簡稱竹市府教育局；現更名為教育處）許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書、法人章程，及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書，因上開文書記載受捐贈人（即清山國小）為財團法人，法人章程亦載明該法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有，捐贈人（即清山國小）復以書面表示未以任何方式取得所捐贈土地之利益等情，認符合土地稅法第28條之1免徵土地值稅之規定，於92年5月21日以新市稅財一字第920014999號函（以下簡稱竹市稅稽處92年5月21日函）核准系爭土地免徵土地增值稅在案。
㈡迨98年10月21日，被告（按：竹市稅稽處於97年7月15日配
合「地方制度法」及「新竹市政府組織自治條例暨編制表」之修正，更名為「新竹市稅務局」，並溯自00年0月0日生效；竹市府教育局《更名為新竹市政府教育處，以下簡稱竹市府教育處》亦同）依土地稅法施行細則第43條第3項及「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第3點規定，會同竹市府教育處及地政處共同辦理檢查作業時，發現原告於98年9月3日召開之98學年度第1次董事會，決議略以「系爭土地所在『國家藝術園區』因持續整體開發營造中，擬將系爭土地提供作為○○○區○○○道路使用．．．」等語。被告乃以98年10月28日新市稅機字第0980262095號函（以下簡稱被告98年10月28日函）請竹市府教育處認定原告有無按捐贈目的使用系爭土地，原告嗣於98年11月22日廢止前揭決議。
㈢惟被告於99年9月7日與竹市府教育處等機關共同辦理99年度
檢查作業，勘查現場並經地政機關指界結果，發現系爭土地因大部分屬國家○○○區○區道路○道路旁除劃設人行步道外，並劃設停車格供社區住戶使用，部分土地復遭社區住戶花台、庭園造景或公園占有使用等情。竹市府教育處乃依上開現勘結果，審認原告「未按捐贈目的」使用系爭土地，並於99年9月23日以府教國字第0990104509號函（以下簡稱竹市府教育處99年9月23日函）請原告於99年10月8日前予以改善完成；被告則依土地稅法第55條之1規定，於99年12月9日以新市稅法字第990037537號裁處書（以下簡稱被告99年12月9日裁處書；即原處分），除補徵系爭土地之增值稅共計177,117,654元外，並按其應納稅額裁處2倍之罰鍰計354,235,308 元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭土地自92年原告接受捐贈當時即分別已為道路用地及國
土保安用地，且當時業經審核確係「按捐贈目的使用」，目前之使用狀況與核准免稅當時相同，實無補徵稅捐及裁處罰鍰之理：
⒈按系爭土地於92年捐贈予原告，並經被告核准免徵土地增值
稅在案。92年度辦理檢查作業時，被告即認為除○○段○○、○○─○○等5 筆土地外，其餘○○第號等70筆土地無法認定為學校用地，而以92年11月13日新市稅機字第0920037973號函（以下簡稱被告92年11月13日函）要求原告檢送系爭土地係供學校使用之資料至參加人所屬教育局（現改制為教育處）並副知被告，俾被告憑之會請教育局重新認定該受贈土地使用情形。
⒉原告即以92年11月24日清山會字第921124號函（以下簡稱原
告92年11月24日函）檢附相關資料向參加人所屬教育局說明，請該局重新查核認定，並副知被告，在上開函文中，原告即已說明系爭土地有國土保安用地及○區道路用地，而該等土地確實係供原告學校使用，理由略為：
⑴系爭土地之○區道路中，有多條環繞原告學校之主體校區，
為進出原告學校必經之路，如原告擁有所有權，可防止將來萬一淪為與原告無任何淵源之人所有，做出妨礙原告學校師生通行之行為或要求給付補償費，將嚴重影響原告學校之運作與權益。
⑵該等道路用地早於84年間即已編為交通用地，依土地稅減免
規則第9條規定，本即免徵地價稅，原告無任何費用上之負擔。
⑶原告位處於國家藝術園區內，國家藝術園區景觀資源豐富，
公共設施完善，全區自成體系且有嚴密的警衛系統管制及合宜的人車分道景觀規劃，安全上無任何顧慮。而國家○○○區○○道路、各期、各公共設施、國土保安用地等均有不同風貌之植栽體系，可以觀花、觀葉、可以誘鳥、誘蝶、採蜜或是香草植栽等，可依季節之不同擁有不同之風貌。
⑷另國家○○○區○○道路均以藝術家或包括有楊英風、朱銘
的大型銅雕、及傅柏年、廖秀玲、枸蘭、瑪莉亞等中外藝術家的作品，散佈於園區四周。國家藝術園區除擁有豐富的景觀及生態資源外，更將擁有多樣公共設施，原告可利用國家藝術園區公共設施的專業管理及資源補充學校教育的不足。⑸如前所述，上開○區道路規劃完整，遍植各種植栽與陳列眾
多知名藝術家之雕塑作品，加以社區建築兼具古典與現代之美，為原告學校師生美術寫生、生態教學、越野賽跑、戶外教學最常利用之場所與資源。事實上，整個國家藝術園區可稱係原告學校之廣義校區。又國土保安土地上，可規劃為植物教學區、生態保育區、攀爬遊戲區、露營烤肉區、名人及畢業生植樹區等戶外教學區。
⑹最重要者，系爭土地均與原告學校主體校區相連，國土保安
用地經由原告學校○○○區○○○○○道即達，在戶外教學使用上無任何交通上之問題。
⒊參加人所屬教育局收受原告前開函文後，經調查認定系爭土
地確係供原告學校使用，遂以92年12月9日府國教字第0920103881號函（以下簡稱參加人92年12月9日函）復原告，其內容略為：「經該校檢附相關資料，該70筆土地中道路用地平時作為學校自然生態較學使用，並兼作學生上下學通往學校道路使用，另國土保安用地亦作為體育及露營攀岩等活動之用，故本府乃同意認定該校受贈土地係作為學校使用。」。
⒋經查系爭土地自92年原告接受捐贈當時即已為道路用地、國
土保安用地，且捐贈當年之92年度經相關機關依法為檢查時，業經參加人所屬教育局審核同意認定為學校使用，無違反捐贈目的使用，即確係「按捐贈目的使用」。嗣後歷年來辦理檢查作業時教育處亦無變更前揭意見。在系爭土地使用現況與核准免稅當時相同之情形下，被告、參加人卻謂有違反捐贈目的使用之情，其理安在？⒌且行政機關就相同之事實應為相同之認定，若相同情形卻為
歧異之認定將令人民無所適從。就系爭土地之使用狀況，被告及參加人所屬教育處縱使對系爭土地是否自92年間受贈以來一直維持相同之使用狀況不甚確定者，然系爭土地近一、二年間之使用狀況並未有任何更動，參加人所屬教育處98年度尚係同意認定系爭土地作為學校使用，則相同之使用狀況實無於99年度被認定有非按捐贈目的使用而需受到補徵稅捐及裁處罰鍰之處分之理。
㈡被告在系爭土地受贈之初即已知悉系爭土地為道路用地及國土保安用地：
⒈按被告於92年5月21日核准系爭土地免徵土地增值稅後，當
年度於92年10月16日依「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」規定，會同參加人所屬教育局及新竹地政事務所人員對系爭土地進行實地勘查，依據被告92年10月24日函請參加人所屬教育局填寫檢查記錄表之新市稅機字第0920260221號函及該函檢附之檢查記錄表、受贈土地列管案件清冊等資料所示，被告在進行實地勘查時，已就該等受贈土地之使用分區及使用地類別進行瞭解，並於承辦員製作之「受贈土地列管案件清冊」中載明該等受贈土地之使用分區為山坡地保育區、各筆土地之使用類別則有：交通用地、特定目的事業用地及國土保安用地，並清楚記載各該地號土地之使用分區及使用地類別。足見該等受贈土地除屬於特定目的事業用地者外，另外70筆土地即系爭土地分別係交通用地及國土保安用地一節，被告當時確已明白知悉。
⒉因參加人函覆被告系爭土地無法認定為學校用地，被告即以
92年11月13日函通知原告，系爭土地無法認定為學校用地，該系爭土地如係供學校使用，請提供相關資料送交參加人所屬教育局並副知被告，俾憑會請教育局重新認定該受贈土地使用情形。
⒊嗣經原告檢附資料說明後，認定機關即參加人認定系爭土地
係供學校使用，而以92年12月9日函通知被告，同意認定系爭土地係作為學校使用，該函文大要為「經該校檢附相關資料，該七十筆土地中道路用地平時做為學校自然生態教學使用，並兼作學生上下學通往學校道路使用；另國土保安用地亦作為體育及露營攀岩等活動之用，故本府乃同意認定該校受贈土地係作為學校使用」。
⒋綜上，被告確實在系爭土地受贈之初即已知悉系爭土地為道
路用地及國土保安用地。末依該檢查記錄表之記載，系爭土地之現值申報收件日期係91年3月4日，附此敘明。
㈢主管教育行政機關即參加人所屬教育處同意認定交通用地及國土保安用地得作為學校用地使用：
⒈依據原告之主管機關即新竹市中小學校之教育主管機關參加
人100年3月8日府教國字第1000024458號函（以下簡稱參加人100年3月8日函）函覆審計部台灣省新竹市審計處有關該府認定系爭土地使用情形之時程與辦理情形之函文，參加人明確了解系爭土地之使用地類別為交通用地及國土保安用地，且同意認定系爭土地得作為學校用地使用。
⒉上開函文「說明二」所提及關於系爭土地受贈當時情形之主要內容如次：
⑴本案之70筆土地，學校係於91年同意受贈，屬交通用地或國土保安用地。
⑵基於下列因素，爰以參加人92年12月9日函同意認定該校受贈土地係為學校使用：
①本案之70筆土地，其地籍資料並非學校用地，係屬交通用地
或國土保安用地，且用地分散，非為一完整區塊之土地，變更為學校用地之可能性低、規劃為學校校舍所在區域之機率亦極低。參加人92年11月10日爰回復稅務局無法認定為學校用地，惟被告既以92年11月13日函知學校送交學校使用之相關資料以供重新認定，亦即被告就稅捐機關之立場，於土地稅法第28-1、55條及社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點所定「學校使用」之觀點似為「即便非為學校用地，只要學校有使用，即可認定為學校使用」。
②基於前點敘述，並依原告92年11月24日清山會字第921124號
函、92年12月4日清山會字第921204號函之說明及相關資料，該70筆土地中道路用地平時作為自然生態教學使用，並兼作學生上下學通往學校道路使用，國土保安用地作為體育及露營攀岩等活動之用。為考量教育不僅是教與學，亦無形、漸進經由日常生活中耳濡目染發揮潛移默化的效果，學校周遭環境可孕育學生美學涵養、進行體育領域及生態探索課程，爰同意認定係為學校使用。
⑶綜上，擁有認定系爭土地是否作為學校使用權限之主管教育
行政機關即參加人，確實明確知悉系爭土地之地籍資料並非學校用地而係交通用地或國土保安用地；且參加人亦相當清楚該等土地變更為學校用地之可能性低、規劃為學校校舍所在區域之機率亦極低，但考量學校周遭環境教育亦得發生教育之效果，而同意認定系爭土地得作為學校用地使用。另依上開函文「說明三」明載「旨揭70筆土地自92年迄今，現地並無重大改變」。
㈣又依據監察院調查報告，系爭土地中做為被告裁罰依據之○
區道路、停車格、住戶花台、庭園造景或公園等使用情形於92年核准免稅時已然存在，被告稱不知系爭土地有供社區居民共同使用、原告當初有隱匿而不能主張信賴保護原則云云。被告上開主張顯係卸責之詞：
⒈按系爭土地原經核准做為學校使用而免徵土地增值稅，時隔
數年後，被告以系爭土地有違規使用之情而對系爭土地為補稅及裁罰之處分，因此舉已嚴重影響原告學校之存廢，因之監察委員主動調查此案行政程序是否有違失並作成調查報告，此合先陳明。
⒉依據監察院之調查報告，系爭土地自92年迄100年3月，現地
並無重大改變，且作為被告裁罰依據之○區道路等被告主張之違規使用情形於92年核准免稅時已然存在：
⑴上開監察報調查報告之調查意見中明載：「系爭土地自92年
迄100年3月，現地並無重大改變，此有新竹市政府100年3月8日府教國字第1000024458號函在卷可稽。復經本院101年1月9日至現場履勘時，新竹市稅務局等單位人員亦無法指明92年核准免稅後，據以補徵裁罰之新增標的。同年月17日本院約詢新竹市政府等機關，相關人員亦稱據以補稅裁罰之標的於92年既已存在。」。
⑵另調查意見中亦表示「本院101年1月9日赴現場履勘時，有
新竹市政府（教育處）、新竹市稅務局、新竹市地政事務所及校方等機關（構）人員隨同。依矽谷中小學提供之照片（如附件2）逐一比對，發現部分土地雖有前揭裁處書所稱違規情形，惟多數均於新竹市政府92年12月9日認定系爭土地依捐贈目的使用時即已存在，且新竹市稅務局並未能提出具體資料以資證明92年12月間與裁罰時之使用情形差異。復經該府人員於101年1月17日本院詢問時亦稱，前揭作為裁罰補稅依據之○區道路、停車格、住戶花台、庭園造景或公園等使用情形於92年核准免稅時既已存在，且新竹市政府教育處處長、新竹市稅務局局長及副局長等亦未表示否定意見」。⒊自上開調查報告之調查意見之內容，得證系爭土地之現況確
實大部分自92年起迄被告裁罰時止，現況並無重大改變，被告主張得作為裁罰依據之違規使用部分，亦即系爭土地作為○區道路、停車格、住戶花台、庭園造景或公園等之使用情形於92年核准免稅時已然存在。
⒋查系爭土地是否供學校使用？有否按「捐贈目的」使用，依
法被告應與教育主管機關共同會勘，並尊重教育主管機關之認定。
⒌又查系爭土地有部分供道路使用，另有小部分似由社區居民
使用一節，自捐贈之初即係如此，迄至目前現況未有改變，此有原告於訴願程序提出之系爭土地於捐贈當初及目前之對照相片可證。
⒍甚且，系爭土地中部分供道路使用、而該道路乃供學校及附
近社區居民使用等等狀態，係履勘現場時即明顯可見之事實，而系爭土地自原告92年受贈迄今，教育主管機關、被告以及地政單位皆年年履勘現場，年年得見上開情形，若謂各相關單位皆不知系爭土地中供道路使用部分乃學校及社區居民使用者，過去歷年來之履勘，豈非均係虛應故事？⒎況且，行政機關若有行政怠惰之不作為亦無要求人民承擔後
果之理。若果如被告之主張，最近始知系爭土地有部分供他人（即社區居民）共同使用者，則被告顯有行政怠惰之情，被告自應深自省察，加強改善，孰料被告不思自我審查並改進，反而以之為之苛責原告之理由，安有此理？㈤經查系爭土地自92年原告接受捐贈當時即分別已為道路用地
及國土保安用地，且當時業經審核確係「按捐贈目的使用」，且目前之使用狀況與核准免稅當時並無重大改變，被告為補徵稅捐及裁處罰鍰之處分顯有違信賴保護原則：
⒈按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」。
⒉又「查系爭土地原經被上訴人奉臺北市政府財政局．．．免
徵地價稅，並自上訴人使用系爭土地之日期起補辦減免手續，．．．。上訴人因信賴該核准免徵地價稅之受益處分，無庸繳納地價稅。縱認該授予上訴人利益之處分與土地稅法減免規則之規定未儘相符，被上訴人亦應依行政程序法第117條、第119條規定撤銷，且於未依法撤銷前，其效力仍繼續存在。是被上訴人於系爭土地之使用狀況從未變更之情況下，復發單指定應由上訴人代繳地價稅，不僅違反行政程序法第8條所定『行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴』，同時，亦違反行政法上之禁止恣意原則及行政自我拘束原則。」，有最高行政法院94年度判字第880號判決意旨可資參照。
⒊如前所述，系爭土地在原告受贈之初即早已編定為道路用地
及國土保安用地，上開事實為被告及參加人所明知，而教育行政之主管機關即參加人亦同意認定系爭編定為交通用地、國土保安用地之原告受贈土地得作為學校用地使用，且自原告受贈當年之92年度起至98年度止，歷經多年年年檢查，主管機關均認定系爭土地係供捐贈目的使用未有變更。
⒋又依前揭監察院之調查報告，系爭土地之使用狀況迄今未有
重大變更。然相同之使用狀況卻於99年度被認定未按捐贈目的使用而需補徵土地增值稅並裁處罰鍰，則何以98年前係「合於捐贈目的使用」，99年相同之情形卻係違規使用，其理安在？參酌前揭行政程序法之規定，原處分不僅違背誠實信用損及人民正當合理之信賴，同時，亦違反行政法上之禁止恣意原則及行政自我拘束原則。
㈥系爭土地是否按「捐贈目的」使用，得為上開認定之主管機
關為各級學校主管教育行政機關即參加人所屬教育處，被告在參加人未出具正式之會勘意見前，即逕行自為認定系爭土地有違反捐贈目的使用之情，而率爾開徵稅收並課處罰鍰，被告所為之處分顯然與行政程序有違，應予撤銷：
⒈按「稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作
業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」，社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點第3條定有明文。
⒉依據上開社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件
管制檢查作業要點第3條規定，系爭土地有無按捐贈目的使用，應由教育主管機關負責認定。
⒊參加人所屬教育處迄今未曾表示系爭土地有任何違反「捐贈
目的」使用之情，被告即越俎代庖，逕行判定系爭土地有未按「捐贈目的」使用之情，並進而對原告開徵稅收並課處罰鍰，被告所為之處分顯與行政程序不符。
⒋被告在未有權責機關即參加人所屬教育處做出對原告不利認
定之情形下，率爾自行認定並對原告逕行做出行政處分，其行政程序顯有重大瑕疵，原處分實無法維持，應予撤銷。
㈦復且，被告既認系爭土地有未按捐贈目的使用之情，即應就
系爭土地之使用與過去年度有何不同致有「未按捐贈目的使用之情」負舉證責任：
⒈依據高雄高等行政法院89年度訴字第331號判決意旨：「．
．．．，次按，『行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴』，此為行政程序法第8條所明定。人民若依據當時現實經濟狀況來作為某種法律行為，可以從此項法律效果的法律秩序，得到應有的信賴感，並已就其生活關係作適當之安排，行政機關自不宜於人民作成法律行為後，依其事後始得認定之法律外觀遽為對人民不利益之行政處分。良以稅法所欲掌握及租稅之核課，亦為表現納稅能力之當時經濟事實，而非該經濟事實於事後始加認定之法律外觀，自不宜使事後的法律外觀對於人民作成法律行為當時所賴以信賴的經濟事實，遽為形成溯及既往的效力，以保障人民既定之生活安排不致遭受無從預測之損害。至人民於系爭案件中有無信賴保護原則之適用，仍應依具體個案認定之，自不待言。．．．，原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此有行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，可資為用。」。
⒉誠如本件判決意旨所言，「人民若依據當時現實經濟狀況來
作為某種法律行為，可以從此項法律效果的法律秩序，得到應有的信賴感，並已就其生活關係作適當之安排，行政機關自不宜於人民作成法律行為後，依其事後始得認定之法律外觀遽為對人民不利益之行政處分」。系爭土地自受贈迄今，未變更用途，且於受贈當年之92年度，在被告會同相關單位進行檢查時，即曾有「未按捐贈目的使用」之疑義，當時經補充說明後，參加人所屬教育處即認定系爭土地「有按捐贈目的使用」，原告始坦然受贈，若知悉相同之使用狀況竟會於多年後遭到相同機關不同之認定，而致需補徵稅捐及裁罰者，原告當時即不會接受系爭土地之捐贈，使原告學校於成立多年後陷於無力繳交稅金及罰鍰而致解散之窘境。
⒊又依據監察院調查報告，系爭土地中做為被告裁罰依據之○
區道路、停車格、住戶花台、庭園造景或公園等使用情形於92年核准免稅時已然存在。經查系爭土地原告於92年度受贈後，92年度由被告會同參加人及其他相關單位進行檢查時，即認定係按捐贈目的使用迄今，及至98年度，參加人所屬教育處仍係認定系爭土地按捐贈目的使用。被告既主張有未按捐贈目的使用之情，被告應就系爭土地何時變更使用、以及變更使用之情形與過去年度有何不同致有「未按捐贈目的使用之情」負舉證責任。
㈧退步言之，縱認交通用地及國土保安用地因其使用目的之限
制實無法作為學校使用者，則因系爭土地在原告受贈之初原即為交通用地或國土保安用地，被告應僅得依土地稅法第28條之1撤銷原同意免徵土地增值稅之處分另為補徵土地增值稅之處分，而非得依土地稅法第55條之1規定以系爭土地原合乎捐贈目的然卻違規使用為由對原告為補徵增值稅並處罰鍰之行政處分：
⒈依據土地稅法第28條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利
事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」。⒉又依同法第55條之1規定：「依第28條之1受贈土地之財團法
人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍之罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。二、違反各該事業設立宗旨者。三、土地收益未全部用於各該事業者。四、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者」。
⒊土地稅法第28條之1得聲請免徵土地增值稅之土地，其前提
需為「私人捐贈、供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地」，在符合上開要件後，再審查是否同時符合該條文但書各款之規定，若提出聲請之土地各項條件均符合者，得免徵土地增值稅。若有業經依土地稅法第28條之1核准免稅之土地嗣後經查明於移轉時即不符免稅要件者，主管機關應撤銷原免稅之處分並補徵原免徵之土地增值稅，而非得依同法第55條之1針對原已符捐贈目的使用者嗣後卻違反捐贈目的使用之規範為補稅暨裁罰之處分，始符上開法律之規定。
⒋又已依土地稅法第28條之1受贈之土地，如日後經查獲有違
規使用之情者，得依同法第55條之1規定，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍之罰鍰。亦即得依土地稅法第55條之1規定為補稅及裁罰之標的土地，應係已符合土地稅法第28條之1之規定而經免徵土地增值稅之土地。
⒌經查系爭土地早於84年間即已編定為交通用地及國土保安用
地，此為系爭土地捐贈之初即已明確之事實且為被告及參加人所清楚明瞭。縱認系爭土地因係交通用地或國土保安用地，囿於使用目的之限制實無法作為學校使用者，則系爭土地自始即不具備土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之要件「供依法設立私立學校使用之土地」，系爭土地既不具備上開免徵土地增值稅之要件，則被告前此同意免徵土地增值稅即有不當而應撤銷原免徵土地增值稅之處分，另為補徵土地增值稅之處分。
⒍被告對不符合土地稅法第28條之1規定之系爭土地，未依法
撤銷原免徵土地增值稅之處分，反而依據同法第55條之1為補稅及裁罰處分即有未合。
㈨依最高行政法院101年度判字第246號判決意旨，認定私人捐
贈之土地有無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之適用，自應以該土地在「捐贈時」可否「供興辦社會福利事業使用」或「供依法設立私立學校使用」為準。最高行政法院101年度判字第246號判決意旨判決內容如次：
⒈依土地稅法第28條之1規定申請免徵土地增值稅之私有土地
，主管稽徵機關既應以「贈與契約訂約日」當期之公告土地現值為準，核定受捐贈土地之移轉現值，並發給「免稅證明」，而該免稅證明之核發，係以權利人及義務人申請免徵土地增值稅時，檢附之「社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、『捐贈文書』、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人章程及『當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書』」等資料為據，則認定私人捐贈之土地有無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之適用，自應以該土地在「捐贈時」可否「供興辦社會福利事業使用」為準，乃屬當然。」。
⒉財政部87年2月13日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政
部87年2月13日函）釋：「財團法人○○慈善基金會受贈○○等3筆土地，經核准依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，嗣經清查發現其中2筆土地被他人占用供販售飲水營業使用，可否補稅免罰一案。說明：二查土地稅法第28條之1規定，私人捐贈供興辦社會福利事業．．．使用之土地，免徵土地增值稅．．．。其立法意旨，乃為配合老人福利法、兒童福利法（現為兒童及少年福利法）、殘障福利法（現為身心障礙者權益保護法）及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業，而規定私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅。本案財團法人○○慈善基金會受贈之土地，前經貴局函報，於受贈前已被占用多年，且主管稽徵機關對地上建築物已按使用人數核課房屋稅在案，故『捐贈土地時』顯然無法供興辦社會福利事業使用，核與土地稅法第28條之1免稅規定不合，應補徵原免徵稅額。」。⒊財政部87年8月7日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政
部87年8月7日函）釋：「主旨：財團法人○○育幼院受贈土地，因捐贈土地時地上建物無償供他人使用，倘該福利事業與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地時即取得土地收益，可否准依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅一案。說明：二查土地稅法第28條之1規定：『私人捐贈供興辦社會福利事業．．．使用之土地，免徵土地增值稅。．．．』依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈之社會福利事業使用，始有免稅規定之適用。本案土地縱經○○育幼院與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地時即取得土地收益，惟終究受贈土地並非供該育幼院所使用，仍與上揭法條免稅規定不合。」。
⒋財政部97年6月9日台財稅字第09704730530號函（以下簡稱
財政部97年6月9日函）釋：「主旨：財團法人○○社會福利事業基金會受贈持分土地，因地上有數棟老舊平房，供多家住戶使用且共有人間未訂立分管契約書，在土地未辦理分割前，有無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定適用案，復請查照。說明：．．．三本案○○○等14人將渠等所有坐○○○鄉○○段○○○○號土地之持分190545/540000捐贈予財團法人○○社會福利事業基金會，申報移轉現值時，檢附相關證件，申請依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅，因地上有數棟老舊平房，供多家住戶使用且共有人間未訂立分管契約書，應由貴局核實認定系爭土地『捐贈時』可否興辦社會福利事業使用，本於權責辦理。」等意旨，符合土地稅法第28條之1 規定及「實質課稅」與「租稅公平」原則，且該等解釋均係闡明上揭法律規定之原意，應自法律生效之日起有其適用。
⒌綜上最高行政法院101年度判字第246號判決意旨，系爭土地
在審核私人捐贈之土地有無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之適用，自應以該土地在「捐贈時」可否「供依法設立私立學校使用」為準。
㈩依據被告所述，系爭土地中之國土保安用地係於83年8月19
日依法變更編定為國土保安用地，交通用地亦係同時完成變更編定；另系爭土地中鄰近校地之道路早於捐贈前之85至90年間即已陸續完成，原告就上開事實不爭執；然自上開情事顯見系爭土地捐贈時，該等道路用地並非專供原告使用，則依前揭最高行政法院判決意旨及判決所引用之財政部函釋，系爭土地不符合土地稅法第28條之1規定，應補徵土地增值稅；然因已逾核課期間，應不得再行補徵；原處分對捐贈之初即不符免稅要件之系爭土地為補徵增值稅並裁罰之處分顯有違法而應撤銷：
⒈按審核私人捐贈之土地有無土地稅法第28條之1免徵土地增
值稅之適用，應以該土地在「捐贈時」可否「供依法設立私立學校使用」為準，有前揭最高行政法院判決及財政部函釋可稽。
⒉被告在系爭土地受贈之初即已知悉系爭土地為道路用地及國
土保安用地，被告主張系爭土地係於83年8月19日完成「國土保安用地」及「交通用地其中」之變更編定；另交通用地中鄰近校地之道路如柴橋路、藝術路、柏川一路及瑞麟路等，依據被告於101年7月31日提出之行政訴訟補充答辯狀之陳述，早於捐贈前之85至90年間即已陸續完成。
⒊承前，若認該等交通用地及國土保安用地因其使用目的之限
制實無法作為學校使用者，此於捐贈時就已係明顯可知之事實，系爭土地既於「捐贈時」即無法供學校使用，依前揭最高行政法院判決及財政部函釋，自應依土地稅法第28條之1補徵原免徵之土地增值稅。
⒋依據稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規
定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。
⒌再依據財政部74年5月16日(74)台財稅字第8816號函（以下
簡稱財政部74年5月16日函）釋內容：「土地增值稅之稽徵程序，依土地稅法第49條規定，於申請所有權變更或設定典權登記時，主管地政機關於收到申請書後，註明該土地之公告現值及審核結果，移送主管稽徵機關，．．．。故增值稅之核課期間，通常應自主管地政機關移送主管稽徵機關之日起算。」。
⒍另依財政部81年5月8日台財稅字第810762861號函（以下簡
稱財政部81年5月8日函）釋內容要旨：「逾核課期間始查獲移轉時即不符免稅要件者不得再行補徵」。
⒎且因被告在系爭土地受贈之初即已知悉系爭土地為道路用地
及國土保安用地，原告就此並未有任何隱瞞，依法核課期間應為5年。經查依據被告92年度會同參加人所屬教育局及新竹地政事務所人員對系爭土地進行實地勘查時所製作之檢查記錄表之記載，系爭土地之現值申報收件日期係91年3月4日，另自92年起歷年來之檢查記錄表之記載亦同。則依前揭財政部函釋，系爭土地之土地增值稅核課期間應自系爭土地之現值申報收件日期即91年3月4日開始起算，則自91年3月4日時起迄至被告於99年12月9日為原處分止，早已逾5年之核課期間，依法應不得再行補徵。
⒏退步言之，縱認被告係於92年10月16日因進行年度檢查會同
相關機關至現場履勘時始知悉系爭土地為無法供學校使用之交通用地、國土保安用地，而應自斯時起始起算系爭土地增值稅之核課期間者，則計至97年10月16日止，5年之核課期間即已屆至，不得再行為土地增值稅之補徵。又再退萬步言，縱認被告當時始知悉，因之系爭土地土地增值稅之核課期間非無適用7年核課期間之可能者，則截至99年10月16日止，即已逾7年之核課期間，被告於逾核課期間後對原告為補徵土地增值稅之處分顯有違法而不應維持，應予撤銷。
系爭土地捐贈之初是否即可供作學校用地及系爭受贈之70筆
土地做為學校用地之說明如下，另系爭土地原告未曾向主管機關聲請變更編定為學校用地，且系爭土地亦無法聲請變更編定為他種用地：
⒈系爭土地捐贈之初是否即可供作學校用地使用之說明：
⑴依據參加人所附證物一、教育局承辦人於92年12月1日之簽
呈所載，在捐贈之初系爭土地之現況係「四、經查該70筆土地大部○○○區○○道路，使用分區為山坡地保育區，使用類別為交通用地及國土保安用地，以地籍資料使用類別而言確非屬學校用地。又本案會同檢查作業時，該校未檢具70筆土地使用計畫佐證，本局僅能就現地及地籍資料核視，故無法認定其是否依捐贈目的及設立宗旨使用，遂函覆稅捐處無法認定為學校用地。」。嗣後因原告提出使用計畫，參加人遂同意系爭土地屬學校使用。
⑵按系爭土地捐贈之初早已變更編定為交通用地及國土保安用
地，交通用地及國土保安用地是否得作為學校用地乙節，依據參加人之主張，並未明文禁止。
⑶系爭土地捐贈之初之狀況與現況並無太大差異，亦即交通用
地上有行道樹、花台有植栽，道路部分則非專供學校師生使用；另國土保安用地部分則與現況相同，仍維持原有之生態及樹林。
⑷另所有原告將系爭土地作為學校用地使用之證據資料前已提
出，除該等已提出之資料外，無其他積極之證據資料可供提出，併予陳明。
⒉系爭受贈之70筆土地做為學校用地之說明如次：
⑴交通用地部分：
①系爭土地中使用地類別屬交通用地部分，大部分係作為交通使用，提供學生上下學道路使用。
②又各交通用地上有不同之行道樹，另鄰接社區住戶住宅部分
之土地上，原有設計花台，原告在各花台栽種不同植物之植栽，作為學校自然生態教學使用。
⑵國土保安用地部分：
①系爭土地中之國土保安用地部分，原告雖原擬規劃為植物教
學區、生態保育區、攀爬遊戲區、露營烤肉區和名人及畢業生植樹區等等。
②惟原告受贈系爭土地之後始發現國土保安用地之使用有嚴格
之限制，除維持現狀之生態保育區、依現狀而為之植物教學外，餘依法均非得為之，是以原告並未為攀爬遊戲區、露營烤肉區等規劃之進行，僅依據國土保安用地之現狀為生態保育區、植物教學等之教學使用。
⒊系爭土地原告未曾向主管機關聲請變更編定為學校用地。
⒋被告謂原告若有心系爭受贈土地仍可依非都市土地使用管制
規則申請變更為可供學校使用之土地云云。惟系爭土地依法不得申請變更：
⑴依參加人100年3月8日函之函文內容，參加人明確瞭解系爭
土地變更為學校用地之可能微乎其微，上開函文之內容為：「本府基於下列因素，爰以92年12月9日府教國字第0920103881號函同意認定該校受贈土地係為學校使用：本案之70筆土地，其地籍資料並非學校用地，係屬交通用地或國土保安用地，且用地分散，非為一完整區塊之土地，變更為學校用地之可能性低、規劃為學校校舍所在區域之機率亦極低。．．．，爰同意認定係為學校使用。」。
⑵又依非都市土地容許使用執行要點第13點規定：「經依本規
則（即非都市土地使用管制規則）第13條申請使用地類別變更編定之土地，應依其變更使用計畫所核准該用地之使用項目使用，除該用地之使用項目重新依法申請變更為他種使用，並經原核准機關同意外，不得依本要點之規定，申請變更做為其他使用項目之使用。」，亦即已依非都市使用管制規則第13條規定為變更編定之土地，原則上，僅得依變更使用計畫所核准之使用項目使用，非重新申請並經核准，不得變更其他使用項目之使用。
⑶再依非都市土地使用管制規則第13條規定：「非都市土地『
開發』需辦理土地使用分區變更者，其申請人應．．．」，亦即欲申請變更使用地類別之前提為該土地為某開發案之開發基地得為之。
⑷然系爭土地依法不得再申請開發，亦不得列為其他開發案之申請基地，系爭土地實無可能變更學校用地：
①依非都市土地開發審議作業規範總編第16款前段：「基地內
之原始地形在坵塊圖上之平均坡度在百分之40以上之地區，其面積之百分之80以上土地應維持原始地形地貌，且為不可開發區，其餘土地得規劃作道路、公園、及綠地等設施使用。」。
②同法規第17款第2目規定：「基地開發應保育與利用並重，
並應依下列原則，於基地內劃設必要之保育區，以維持基地自然淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能：（二）保育區面積不得小於扣除不可開發區面積後之剩餘基地面積之百分之30。保育區面積之百分70以上應維持原始之地形地貌，不得開發。」。
③同法規第19款規定：「列為不可開發區及保育區者，應編定
為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其它開發申請案件之開發基地。」。
⑸系爭土地原為依據非都市土地使用管制規則進行開發案之開
發基地之一部分，且經依法變更編定為國土保安用地及交通用地，依據上開法規規定，編定為國土保安用地者，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其它開發申請案件之開發基地。交通用地則因已作為交通使用亦不可能再為變更，系爭土地實無可能變更為學校用地。
再退步言之，縱認系爭土地原核准得供學校使用並無不合，
被告乃因原告未依捐贈目的使用而為補稅及裁罰之行政處分；然依監察院調查報告所示，被告及參加人均承認系爭土地現況與92年核准時並無重大改變，則被告自應就原告有何筆土地？該筆土地之何部分未依捐贈目的使用？該未依捐贈目的使用之範圍面積為若干等等負舉證責任，並依比例原則就確實違規部分為補稅及裁罰之處分，始符依法行政原則：
⒈縱認系爭土地原核准得供學校使用並無不合，然依據監察院
調查報告，系爭土地中做為被告裁罰依據之○區道路、停車格、住戶花台、庭園造景或公園等使用情形於92年核准免稅時已然存在，則何以當時係符合規定，現在卻不符合，被告應就其系爭土地與核准時相較，有何違規之處為說明。
⒉復且，縱使確有部分土地有違規之情，被告亦僅得就違規之
該筆土地依據違規之面積按照比例原則為補稅及裁罰之處分，始符法治。
補充系爭土地之捐贈人鄭蔡招琴並未因捐贈系爭土地受有利益之說明：
⒈按持有土地需繳交之稅賦計有地價稅或田賦（田賦目前停徵
中），移轉時則需課徵土地增值稅，除非該土地屬於法律規定之農業用地；持有人死亡，繼承人辦理繼承時則課徵遺產稅。
⒉系爭土地原來即無須繳交地價稅：
⑴系爭土地中之國土保安用地，在當時係認為屬於農業用地，故不課徵地價稅。
⑵另道路用地部分，依據土地稅減免規則第9條規定，無償供公眾通行之道路用地，經查明屬實者，地價稅或田賦全免。
是以系爭土地中之道路用地亦無須繳納地價稅。
⒊系爭土地之持有人若為移轉系爭土地根本無須課徵土地增值
稅，縱移轉系爭土地之所有權時，其中國土保安用地因係農業用地，依據當時之法律規定，免徵土地增值稅。
⒋系爭土地之持有人若為捐贈系爭土地，至其死亡時發生繼承
，國土保安用地因屬農業用地。依據農業發展條例第38條規定，免徵遺產稅；道路用地部分依據遺產贈與稅法第16條第12款之規定，不計入遺產總額亦即免徵遺產稅；該道路用地部分並可申請抵繳因其他財產所生之遺產稅。
⒌被告謂系爭土地之捐贈人鄭蔡招琴可能受有土地增值稅之利
益云云。惟被告上開假設之前提是鄭蔡招琴將系爭土地移轉予他人，然系爭土地其中國土保安用地部分，因係農業用地，依據當時之法律規定，免徵土地增值稅。另系爭土地其中道路用地部分或為業經政府公告之道路用地、或為已出具道路使用同意書予建設公司之現況為道路之土地，該等土地現況既均供道路使用中，除建設公司外無人會有購買意願；然建設公司已然取得使用權，並無向鄭蔡招琴購買之必要，系爭土地其中道路用地部分，鄭蔡招琴實無出售之可能。
⒍綜上，系爭土地在捐贈原告當時，國土保安用地部分原即無
庸課徵土地增值稅，持有人持有至死亡時亦免徵遺產稅；道路用地部分，並無可供出售之對象，若繼續持有至死亡時除免徵遺產稅外，尚得抵繳遺產稅。系爭土地之捐贈人鄭蔡招琴並未因捐贈系爭土地受有利益，甚且放棄其繼承人日後繼承時得以系爭土地中之道路用地抵繳遺產稅之利益。
謹陳報原告經主管機關准許設立及歷次變更名稱之相關資料，並說明如次：
⒈原告原名私立清山國民小學，主管機關新竹市政府於88年8
月31日以(八八)府教國字第57368號函同意私立清山國民小學設立。又原告於94年4月19日經主管機關即參加人以府教國字第09400281201號函同意更名為「新竹市矽谷國民小學」。
⒉97年4月16日原告經主管機關即參加人以府教國字第
0970038740號函同意改制為「財團法人新竹市私立矽谷國民中小學」，並自97學年度起招收國中學生。原告「矽谷學校財團法人」、「矽谷學校財團法人新竹市私立矽谷國民中小學」之法人變更登記經法院辦理完成後，參加人於99年4月2日以府教國字第09900321592號函報請教育部准予備查，在該函文之「說明」中並載明原告改制案前業經教育部於97年4月22日台國(一)字第09700○○15號函同意備查。
⒊主管機關即參加人於99年5月4日以府教國字第0990046○○號
函通知原告及市府各處暨所屬機關學校，原告自99年3月17日起變更為「矽谷學校財團法人」、「矽谷學校財團法人新竹市私立矽谷國民中小學」。
興學不易，原告學校係新竹市熱心教育人士，捐錢捐地、不
畏艱困，所成立之財團法人私立學校，長期以來一直為新竹地區的學童，提供一個不一樣的教育環境，「綠色校園」一直以來係原告學校有別於其他學校的特色。民國92年時，為讓原告擁有周圍道路之永久通行權，並擴大原告學校有形之綠色校園，因此由熱心人士促成將校園周圍之「道路用地」及「國土保安用地」捐贈原告，用以提供學校師生、家長通行以及戶外生態、美術及人文教學使用。原告基於長期經營之立場，取得該等道路用地得免日後學校師生及家長有通行遭阻之虞、國土保安用地則可擴大綠色校園之特色，故亦樂觀其成。原告自受贈系爭土地以來，每年之檢查會勘均符合規定，孰料99年度例行之檢查會勘，一樣之使用狀況卻有了完全不同之認定，「5億3千餘萬元之稅捐及罰鍰」，無異宣告原告學校從此不存。原告僅是一個受贈土地的私立學校，並無任何不法作為，且依原告規模根本無力繳納該稅捐及罰鍰。該土地捐贈若果真不符合免稅要件，原告自始不會接受該土地之捐贈；但主管機關核准免稅在先，原告因相信該處分而接受土地捐贈，最後卻因此必須走上破產解散一途，被告之行政作為實在不符合信賴保護原則及比例原則。在原告未有違規之舉、系爭土地之使用與前此比較未有變更之情形下，被告即對原告為補稅及罰鍰之裁處顯有草率粗疏之嫌。綜上所陳，被告以原告未按捐贈目的使用系爭土地而裁處補
徵土地增值稅處罰鍰顯然違法亦有不當，應予撤銷，又訴願決定機關否准原告所請而為駁回原告撤銷原處分之訴願決定，俱已嚴重損害原告權益；並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠相關法令：
⒈土地稅法第28條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業
或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限︰一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。
三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」。⒉土地稅法施行細則第43條規定：「（第一項）本法第28條之
1所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。所稱依法設立私立學校，指依私立學校法規定，經主管教育行政機關許可設立之各級、各類私立學校。（第二項）依本法第28條之1申請免徵土地增值稅時，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書。（第三項）依本法第28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無本法第55條之1規定之情形。」。
⒊土地稅法第55條之1規定：「依第28條之1受贈土地之財團法
人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並應處應納土地增值稅額2倍之罰鍰︰一、未按捐贈目的使用土地者。二、違反各該事業設立宗旨者。三、土地收益未全部用於各該事業者。四、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」。
⒋社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查
作業要點第3點規定：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽檢1次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關、地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」。
㈡考量土地在捐贈予受贈人時，初期尚須由受贈人規劃整地（
例如排除地上佔有物）並投注經費開發相關設施，無法立即供受贈人利用，爰土地稅法第28條之1規定，審查捐贈土地是否符合免稅規定，稽徵機關僅需書面審查三要件：（一）受贈人是否為財團法人（二）法人章程是否載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有（三）捐贈人是否未以任何方式取得所捐贈土地之利益，作為核准免稅依據，至於土地捐贈時是否有按「捐贈目的使用」並非核准免徵土地增值稅之審查事項。但為避免土地捐贈後使用情形背離原捐贈目的，爰土地稅法施行細則第43條第3項同時規範稽徵機關必須會同有關機關（主管教育行政機關）逐年檢查捐贈土地是否有未供學校使用情形致有違反當初捐贈之目的，只要嗣後使用土地之情形已背離當初捐贈供學校使用之目的，即構成土地稅法第55條之1規定之補稅裁罰要件。又土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之目的係鼓勵私人捐贈土地，而土地稅法第55條之1係督促受贈學校積極利用受贈土地，兩者自難混為一談，原告92年受贈當時之土地稅法及財政部相關規定，並未禁止「交通用地」及「國土保安用地」捐贈供學校使用，被告依土地稅法第28條之1規定書面審查原告所附證件符合相關免稅要件，而予以免徵，並無不合。
㈢茲查：
⒈關於鄰近校地之系爭土地係於何時開闢作為道路乙節，經
查鄰近校地之道路為柴橋路（即○○段○○、○○-1、○○地號土地）、藝術路（即○○段○○、○○、○○地號土地）、柏川一路（即○○段○○地號土地）及瑞麟路（即○○段○○、○○、○○、○○地號土地），茲將前揭道路開闢完成年期表列如下：
┌────────┬───────┬──────────┐│ 鄰近校地之道路│ 開闢完成年期 │ 依據 │├────────┼───────┼──────────┤│ 柴橋路 │ 90年 │ 新竹市政府工務處101││ │ │ 年4月30日府工土字第││ │ │ 0000000000號函 │├────────┼───────┼──────────┤│ 藝術路 │ 88年10月 │ 新竹市東區戶政事務 │├────────┼───────┤ 所101年5月7日竹市 ○○ ○○路 │ 85年11月 │ 戶字第1010002536號 │├────────┼───────┤ 函 ││ 瑞麟路 │ 85年4月 │ │└────────┴───────┴──────────┘
⒉謹分析土地稅法第28條之1與同法55條之1規定適用情形乙節，臚列如下表：
┌──┬──────────┬─────────────┐│ │ 土地稅法第28條之1 │ 土地稅法第55條之1 │├──┼──────────┼─────────────┤│ │私人捐贈供興辦社會福│依第28條之1受贈土地之財團 ││ 法 │利事業或依法設立私立│法人，有左列情形之一者，除││ 條 │學校使用之土地，免徵│追補應納之土地增值稅外，並││ 內 │土地增值稅。但以符合│應處應納土地增值稅額2倍之 ││ 容 │左列各款規定者為限︰│罰鍰︰一、未按捐贈目的使用││ │一、受贈人為財團法人│土地者。二、違反各該事業設││ │。二、法人章程載明法│立宗旨者。三、土地收益未全││ │人解散時，其賸餘財產│部用於各該事業者。四、經稽││ │歸屬當地地方政府所有│徵機關查獲或經人舉發查明捐││ │。三、捐贈人未以任何│贈人有以任何方式取得所捐贈││ │方式取得所捐贈土地之│土地之利益者。 ││ │利益。 │ │├──┼──────────┼─────────────┤│ 立 │ 獎勵私人興學 │為避免以捐贈之名行逃漏稅之││ 法 │ │實，輔以每年定期檢查，督促││ 意 │ │受贈人積極利用受贈土地 ││ 旨 │ │ │├──┼──────────┼─────────────┤│ │書面審查（土地稅法施│核准免稅後，每年定期實地勘││ 審 │行細則第43條第2項） │查，其檢查項目（土地稅法施││ 查 │1.社會福利事業主管機│行細則第43條第3項） ││ 項 │關許可設立之證明文件│1.未按捐贈目的使用土地者。││ 目 │或主管教育行政機關許│2.違反各該事業設立宗旨者。││ │可設立之證明文件。 │3.土地收益未全部用於各該事││ │2.法人章程載明法人解│ 業者。 ││ │散時，其賸餘財產歸屬│4.捐贈人有以任何方式取得所││ │當地地方政府所有。 │ 捐贈土地之利益者。 ││ │3.當事人出具捐贈人未│ ││ │因捐贈土地以任何方式│ ││ │取得利益之文書。 │ │├──┼──────────┼─────────────┤│ 法 │符合土地稅法第28條之│若經檢查，有不符前揭檢查項││ 律 │1所規定之審查項目， │目之一者，即按土地稅法第55││ 效 │受贈人受贈土地即可免│之1規定補稅，並處以應納稅 ││ 果 │徵土地增值稅 │額2倍罰鍰 │├──┼──────────┼─────────────┤│ 核 │1.若發現原免徵處分有│1.按財政部90年12月25日台財││ 課 │錯誤，其核課期間之起│ 稅字第0900457436號函釋規││ 期 │算日，依財政部74年8 │ 定，追補應納之土地增值稅││ 間 │月20日台財稅第20795 │ ，其核課期間之起算，應自││ │號函釋規定，應以稽徵│ 納稅義務人「未按捐贈目的││ │機關之收件日為土地增│ 使用土地時」起算。 ││ │值稅核課期間之起算日│2.次按財政部74年3月20日台 ││ │。 │ 財稅第13298號函釋規定， ││ │2.次按稅捐稽徵法第21│ 罰鍰案件依稅捐稽徵法第 ││ │條第1項第1款規定：依│ 49條規定準用有關稅捐之 ││ │法應由納稅義務人申報│ 規定，爰罰鍰案件核課期 ││ │繳納之稅捐，已在規定│ 間，應準用同法第21條規 ││ │期間內申報，且無故意│ 定，視其有無故意以詐欺 ││ │以詐欺或其他不正當方│ 或其他不正當方法逃漏稅 ││ │法逃漏稅捐者，其核課│ 捐，分別認定為5年或7年 ││ │期間為五年。 │ 。 ││ │3.又按稅捐稽徵法第21│ ││ │條第1項第3款規定：未│ ││ │於規定期間內申報，或│ ││ │故意以詐欺或其他不正│ ││ │當方法逃漏稅捐者，其│ ││ │核課期間為七年。 │ │└──┴──────────┴─────────────┘
㈣原告主張系爭土地是否按捐贈目的使用之認定機關為參加人
所屬教育處，被告在教育處未出具正式會勘意見前，即逕行自為認定系爭土地有違反捐贈目的使用情形，率爾補稅裁處罰鍰，顯然有違行政程序，應予撤銷云云，惟查財政部所頒「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第3點規定，本案之認定機關為參加人所屬教育處，而被告於99年9月7日會同教育處及地政事務所辦理檢查作業時，經教育處勘查認定原告未按92年使用計畫所列用途使用，遂於「99年矽谷學校受贈土地免徵土地增值稅列管案件清冊」勾註認定「未按捐贈目的使用」，而參加人於99年9月23日以府國教字第0990104509號函（以下簡稱參加人99年9月23日函）亦明確告知原告略以：「依是日(99年9月7日)現勘情形，除本市○○段○○、○○、○○、○○及○○等5 筆學校校園坐落之土地外，未見其餘70筆土地學校使用情形，且多處有非學校車輛停放、社區住戶所有盆栽等物置放、社區庭園造景座落於受贈土地情事，．．．」，雖然原告於99年10月4 日矽學字第0990043 號函（以下簡稱原告99年10 月4日函）向教育處主張系爭土地供學校使用，教育處並未變更前揭認定結果，被告遂於99年12月9 日作出補稅裁罰處分，原告主張教育處迄未表示系爭土地違反捐贈目的使用，被告卻自行認定未按贈目的使用逕行補稅裁處乙節，顯與事實不符。
㈤原告主張於受贈當時，系爭土地已屬交通用地及國土保安用
地，當時業經參加人所屬教育處審核確係「按捐贈目的使用」，嗣後歷年來辦理檢查作業時，教育處亦無變更前揭審核意見，在系爭土地使用現況與核准免稅當時相同之情形下，卻認定99年現況未按捐贈目的使用，其理安在？被告應就系爭土地之使用與過去年度有何不同致有未按捐贈目的使用之情形，負舉證責任云云，被告依據財政部訂頒「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」規定，於92年10月協同教育處及地政單位辦理檢查作業，原告當時為證明系爭土地可作為學校使用，乃於92年11月24日清山會字第921124號函（以下簡稱原告92年11月24日函）向教育處提出系爭土地使用計畫(簡稱92年使用計畫)略以：「70筆土地中交通用地平時作為學校自然生態教學使用，兼作學生上下學道路使用，另國土保安用地規劃為植物教學區、生態保育區、攀爬遊戲區、露營烤肉區等自然生態戶外教學區，作為自然生態等活動使用」，羅列系爭土地未來將開發作為學校使用，國土保安用地並委託彭正鈞先生進行綜合規劃，誠如本案訴訟參加人所陳，其審查原告所提之92年使用計畫，因其計畫使用係以「持續開發」及動態使用為前提，教育處核認該計畫對捐贈土地為積極使用規畫及未來開發供教學使用確富教育性，因此同意以前揭92年使用計畫為捐贈目的。歷年辦理檢查作業時遂以前揭92年使用計畫作為檢核之標準，在歷年勘查國土保安用地時，因認其將持續開發，爰其主張之生態教學部分，在勘查時雖未見此部分之使用，然在無重大違反使用情況下，未便做出重大改變認定，影響該校權益；至交通用地部分，因動態之教學活動，非屬學校每日常態活動，在歷年之檢核，無法即時明確查明是否有按計畫辦理各項教育活動，僅能確認該交通用地當時確屬道路可能供學生上下學使用，另從住戶兩旁延伸之花台造景、階梯、鋪設磁磚石材等設施，係建商整體規劃所建，很難發現其占用之土地為學校所有，以為是住戶所有，隨著社區開發住戶越來越多，該道路停車格之劃設、使用及花台占用亦是與日俱增，其違反使用之情形是漸進、陸續，而非固定不變，所以過去歷年勘查無法立即改認其未按目的使用。直至原告於98年9月3日98學年度第1次董事會決議：「系爭土地所在國家藝術園區因持續整體開發營造中，擬將系爭土地提供作為○○○區○○○道路使用」，此舉將原屬「默示」行為轉為積極「明示」表態提供系爭土地供社區居民使用，該決議之目的，據原告訴願言詞辯論時自承係為開發第五期建案銀行貸款要求土地所有權人出具土地使用同意書，可見原告欲使該決議發生法律效果，至為明確，雖然原告事後於98年11月22日撤銷該決議，但已變更之土地使用情形並未因而恢復原狀，仍然繼續供社區住戶使用，而原告99年1月7日矽董字第0990001號函（以下簡稱原告99年1月7日函）、99年10月4日函自承其92年免稅以來除供學校師生使用外，亦不能禁止社區民眾及不特定人士使用，此使用情形本非當初92年使用計畫認可之範圍，可證系爭土地此後非供學校使用情形更臻明確，與歷年來默示使用已迥然相異，直至99年檢查時請地政事務所明確指界，方知社區住戶、建商設置花台造景占用的是系爭道路，停車格雖已塗銷，惟99年現勘時仍有社區住戶及不特定人士之車輛依原停車格位置停放，並非如原告所稱供學校教職員停放，國土保安林地雖設有步道，惟仍是雜草叢生，一片荒蕪，爰學校92年計畫承諾要規劃之教學區域及動態活動之舉辦根本是紙上作業並未付諸實施，亦經原告自承在案。參加人所屬教育處於99年9月7日核認系爭土地未按捐贈目的使用。
㈥再按「非都市土地使用管制規則」第13條第1項規定︰「非
都市土地『開發』需辦理土地使用分區變更者，其申請人應依相關審議作業規範之規定製作開發計畫書圖及檢具有關文件，並依下列程序，向直轄市或縣（市）政府申請辦理．．．」、第14條規定：「(第一項)直轄市或縣(市)政府依前條規定受理申請後，應查核開發計畫書圖及基本資料，並視開發計畫之使用性質，徵詢相關單位意見後，提出具體初審意見，併同申請案之相關書圖，送請各該區域計劃擬定機關，提報其區域計畫委員會，依各該區域計劃內容與相關審議作業規範及建築法令之規定審議。(第二項)前項申請案經區域計畫委員會審議同意後，由區域計畫擬定機關核發開發許可予申請人，並通知土地所在地直轄市或縣(市)政府。」及「非都市土地容許使用執行要點」第13點規定︰「經依本規則第13條申請使用地類別變更編定之土地，應依其變更使用計畫所核准該用地之使用項目使用，除該用地之使用項目重新依法申請變更為他種使用，並經原核准機關同意外，不得依本要點之規定，申請變更作為其他使用項目之使用。」，由此觀之，原告若有心按92年11月24日所提土地使用計畫規劃使用，即可按前揭法令規定辦理系爭土地使用地類別變更，使其符合法令內可辦學之土地，應非難事，而原告歷年來均未循前開途徑申請變更用地，益證原告自始並無積極利用系爭土地之意願，自難免責。
㈦原告引用監察院調查報告指出系爭土地自92年迄至100年3月
，現地並無重大改變，○區道路、停車格、住戶花台、庭園造景等使用情形在92年核准免稅時即已存在，又系爭土地有部分供道路使用，另有小部分似由社區居民使用，自捐贈之初即已如此，迄至目前現況未有改變云云，誠如前述，縱然在受贈初期系爭土地偶爾供社區住戶使用，也應該要以學校使用為主，並按其所提92年使用計畫逐步實現教學活動，惟查原告在92年受贈土地後，國家藝術園區（85年開始分7期開發，至92年受贈時已完成3期）又陸續規劃第4期「起飛特區」、第5期「古根漢特區」及第6、7期特區之社區開發案，住宅、商業中心及美術館等仍在規劃興建中，爰隨著該社區各期推案陸續完工，系爭土地被社區住戶、建商設置庭園花台、造景占用情形愈趨嚴重。再加上住戶人數不斷增加，系爭土地停車占用情形日趨頻繁，在99年檢查作業時所拍攝照片，當時雖非針對車輛逐輛拍攝，惟從當日照片可知至少有100輛以上占用，其中有26輛車可辨識出車牌號碼，經查調車籍資料，顯示其中7輛為社區住戶所有，其餘19輛為區外人士，其占用情形較被告99年2月25日勘查結果（其中有10輛為住戶所有，其餘9輛皆為區外人士），更為嚴重，而原告學校又緊鄰系爭土地，其對於土地之使用狀況應最為清楚，不可能未注意到此種情形，惟其不但沒有盡其管理注意義務防範其未然，發生後亦未積極予以排除改善，終至無法再按92年使用計畫所列以學校教學使用為主之情形，爰原告主張受贈之初與現況使用情形相同乙節，顯與事實不符，況若如原告主張受贈時之使用情形與目前現況相同，益證原告從未按92年使用計畫規畫之目的使用系爭土地，其未按捐贈目的使用甚明。
㈧原告援引最高行政法院94年度判字第880號判決，主張參加
人所屬教育處同意認定系爭交通用地及國土保安用地可做為學校使用，自92年迄至98年歷年檢查均認定按捐贈目的使用，本案有信賴保護原則之適用乙節，按信賴保護原則之適用，須以人民對行政機關之授益處分，具有信賴為必要，始生如何保護信賴之問題，而信賴之是否成立，除須具有有效表示國家意思之法外貌且足以引起人民信賴之國家行為（即信賴基礎）之存在外，尚須人民因該信賴基礎而生有信賴表現，始足當之。所謂信賴表現係指受益人基於對有效表示國家的意思之國家行為之信任，而積極地合理運用財產及其他處理行為，產生法律上變動而言。此種信賴行為與信賴基礎間，須有因果關係。若僅為單純主觀期待將來得受領給付，而未積極為上述財產支出等行為者，並無因信賴致發生損害之存在，即難認有信賴表現，不應有信賴保護原則之適用，最高行政法院95年度判字第1394號判決著有明文。惟查原告對被告92年核定系爭土地免徵土地增值稅處分，僅係消極的接受該處分，原告亦自承其在受贈後尚未投注經費開發教學設施，即未積極為財產上之支出，意謂原告並無信賴表現，自無信賴保護原則之適用。次按行政程序法第117條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」，系爭土地於92年受贈時即由前地主(即鄭蔡招琴)同意提供社區使用，原告受贈後仍默示其繼續使用(見訴願言詞辯論筆錄)，非供原告教學專用，其92年使用計畫未見陳明，原告對於系爭土地提供社區使用之重要事項未有任何陳述，致歷年來辦理檢查作業時難以明確判定系爭土地私用與捐贈目的使用之區別，其信賴即不值得保護。
㈨原告援引最高行政法院101年判字第246號判決意旨、財政部
87年2月13日函、87年8月7日函及97年6月9日函釋規定，主張受贈土地是否符合土地稅法第28條之1免稅規定，應以該土地「捐贈時」可否供私立學校使用為準，縱認交通用地及國土保安用地因其使用目的之限制無法作為學校使用，系爭土地自始即不符合土地稅法第28條之1免稅要件，被告僅能撤銷原免稅處分，並補徵稅額，而非依照土地稅法第55條之1規定補稅裁罰云云，查原告所援引之判決及財政部解釋函，其所涉及之相關個案均為受贈土地上蓋有建物，且於捐贈時供他人使用，是受贈土地自難供受贈者使用。惟查本案系爭土地，其上並未蓋有建物，而土地稅法第28條之1及財政部相關解釋函並未禁止「交通用地」及「國土保安用地」捐贈供學校使用，另依「非都市土地使用管制規則」第13條第1項、第14條及「非都市土地容許使用執行要點」第13點規定，非都市土地因開發計畫變更編定土地使用分區及使用地類別，應依其開發計畫所核准該用地之使用項目使用，若欲變更原核准使用項目改作他用，必須由原告自行提出申請變更開發計畫，並經原核准機關同意，使其成為符合法令內可辦學之土地，因此，原告受贈土地時，尚難謂無法供原告使用，爰被告於91年3月4日受理原告申報系爭土地受贈案，依土地稅法第28條之1及土地稅法施行細則第43條第2項規定書面審查原告所檢附之法人證書、捐贈書及申報書等證明文件，符合免稅要件而予以免徵，並無不合。另因原告申報時並未依司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨陳明原地主在捐贈前已同意將系爭土地供建設公司或社區住戶使用之事實，致使被告無從得知，遂依其申報書面資料而為免稅處分，爰其未盡提供正確資料及誠實告知之申報協力義務而獲准免稅，原告縱無故意亦應認有重大過失。而原告之前任代表人葉榮嘉為有名之建築師，並替恆嘉建設股份有限公司規劃設計國家藝術園區，自應知悉系爭土地業經原地主(鄭蔡招琴)同意供該公司或社區住戶使用，惟原告仍認系爭土地可供學校使用而接受贈與，即應依92年11月所提土地使用計畫逐步將各項教學活動付諸實現，惟其不但沒有積極投注教學經費，更未善盡土地所有人之管理義務而讓住戶占用情形越趨嚴重，終至土地無法再恢復供學校使用，其未按92年使用計畫使用系爭土地甚明，益證原告乃明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意，難謂其無故意，按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，即無不予處罰之依據，被告依土地稅法第55條之1規定補稅處罰，於法有據，並無不合。㈩至原告主張縱認系爭土地有違反捐贈目的，應僅就違規使用
部分依比例補稅裁處云云，惟如前述，交通用地部分，原告92年計畫承諾規劃之教學及動態活動舉辦，完全是紙上作業，缺乏具體執行過程及執行成果，另國土保安用地部分，原告雖稱92年11月已委託彭正鈞先生進行戶外教學區綜合規劃，惟迄今該地仍然雜草叢生人車難以到達，此有現場照片附卷可稽，原告並自承尚未投入經費開發，並非部分未供學校使用情事，爰認定單位參加人所屬教育處遂於99年9月7日在檢查清冊上，核認系爭受贈土地業已全數違反原捐贈供學校使用之目的，被告乃據以將系爭土地全部面積予以補稅裁罰，依法有據，並無違誤。
原告另援引財政部74年5月16日函及財政部81年5月8日函規
定，主張系爭土地之核課期間應自現值申報收件日即91年3月4日起算，則自91年3月4日起迄至被告99年12月9日所為補稅裁罰處分，早已逾5年或7年核課期間，被告補稅裁罰處分顯有違法應予撤銷云云，經查一般土地增值稅申報案件，因稽徵機關自申報收件之日開始審查是否符合相關稅法所規定之免稅要件，因此以申報收件之日起算核課期間，並無不妥。倘若是依照土地稅法第55條之1規定補稅裁處之案件，因「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第3點規定土地須經認定機關審查是否有按捐贈目的使用，在認定機關審認系爭土地未按捐贈目的使用時，稽徵機關始有核課權，因系爭土地歷年來均經認定機關（即參加人所屬教育處）確認有「按捐贈目的使用」在案，被告歷年來即無土地稅法第55條之1規定補稅裁罰之核課權，直至99年9月7日經教育處核認系爭土地全部面積均未按捐贈目的使用，被告始予以補稅裁罰，按財政部90年12月25日台財稅字第0900457436號函（以下簡稱財政部90年12月25日函）釋規定：「稅捐稽徵處於90年6月19日查獲『財團法人ΟΟΟ慈善基金會』於84年至85年間，依土地稅法第28條之1規定受贈之土地，有同法第55條之1所規定未按捐贈目的使用之情形，依上開規定應追補應納之土地增值稅。有關該應追補之土地增值稅如已逾核課期間，應有稅捐稽徵法第21條第2項後段不得再補稅之適用；惟查本案應追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，參酌本部72年12月8日台財稅第38726號函規定，應自核課權成立之日起算，即自納稅義務人『未按捐贈目的使用土地時』起算。」，自應從核課權成立之日即99年9月7日起算核課期間，爰本案99年12月9日補稅裁罰處分並未逾越稅法所規定之核課期間。次查原告援引之財政部74年5月6日函內容係解釋一般土地增值稅申報案件，通常應自主管地政機關移送稽徵機關收件之日起算核課期間，但依平均地權條例施行細則第66條規定，當事人逕向稅捐機關申報者，應以稽徵機關之收件日起算核課期間，此觀財政部74年8月20日台財稅字第20795號函（以下簡稱財政部74年8月20日函）釋規定即明，而本案補稅處罰係因原告「未按捐贈目的使用土地」，並非一般土地增值稅申報核課案件，其核課權成立之時點仍應依照財政部90年12月25日函釋規定辦理。另查原告援引之財政部81年5月8日函釋規定並未列入財政部稅制委員會96年12月編印之「土地稅法令彙編」，依財政部96年11月26日台財稅字第09○○560030號令（以下簡稱財政部96年11月26日令）示規定：「本部及各權責機關在民國96年8月31日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入96年版『土地稅法令彙編』者，自民國97年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」，準此，本案裁處時亦無適用該函釋規定之餘地。
被告向參加人所屬工務處查復於國家藝術園區建築完成並取
得使用執照時，該處是否另有取得原地主鄭蔡招琴出具系爭道路土地供社區使用之同意書乙節，經該處於101年10月15日府工建字第1010124014號函（以下簡稱參加人101年10月
15 日函）復：「說明二：本○○○區○○○道路用地，均已依法變更編定為『山坡地保育區交通用地』，依據內政部85年3月9日台內營字第8573950號函示：『．．．非都市土地山坡地住宅社區案件，經主管機關審查同意，並依法公告發給開發許可者，其已依法變更為交通用地之○區道路○○○○道路，當地主管建築機關自應依上開相關規定辦理指定建築線。』，爰此，該社區申請建造執照及使用執照，免附該交通用地（現有道路）之土地使用同意書，故本府並無原地主出具之道路供社區住戶使用同意書。」。另鈞院囑請國家藝術園區公寓大廈管理委員會提供原地主鄭蔡招琴所出具○區道路土地供社區住戶使用之同意書乙節，經國家藝術園區公寓大廈管理委員會101年10月1日國管字第005函復：○○○區○○○○○道路土地，係建設公司推出國家藝術園區建案時規劃之通行道路，除本社區外，其他第二、三、四、六期社區、私立矽谷學校均使用該道路，惟地主並未出具書面土地使用同意書予本社區管理委員會。」及國家藝術園區第二期公寓大廈管理委員會101年10月17日國藝二字第1011017號函復：「說明：二○○○區○○○○○道路土地，係恆嘉建設公司推出國家藝術園區建案時所規劃之通行道路，除本社區外其他分期推出之建案社區、私立矽谷中小學校、美國學校、建設公司等，均使用該道路。惟地主並未出具書面土地使用同意書予本社區管理委員會。」。
鈞院囑查原地主鄭蔡招琴所有系爭土地若未捐贈予原告，所
應核課之土地增值稅若干，並檢附土地增值稅額明細表供法院審理乙節，茲檢陳系爭70筆土地增值稅額明細表乙份供參。由該明細表可知，系爭70筆土地當時若未捐贈予原告而移轉予他人，其中66筆交通用地所需繳納之土地增值稅共計126,098,219元（占本案補徵稅款約71％），而系爭4筆國土保安用地之土地增值稅為51,019,435元（占本案補徵稅款約29％），依當時土地稅法第39條之2第1項規定，國土保安用地作農業使用移轉予他人時，可申請不課徵土地增值稅，爰系爭土地捐贈予原告，其免稅利益至少為126,098,219元，原告主張原地主鄭蔡招琴捐贈與原告無任何免稅利益乙節，顯與事實不符。
綜上查核，參加人所屬教育處歷年定期檢查，皆本於鼓勵私
人興學並體諒其辦學之苦心，盡信原告92年所提使用計畫將逐步付諸實現，一再從寬認定系爭土地符合捐贈目的使用，然原告卻未依核准規畫之目的使用系爭土地，反而變本加厲縱放社區住戶及建商反客為主使用系爭道路土地，致占用情形日趨嚴重，足證原告92年使用計畫僅是紙上談兵，未積極將該計畫付諸實現，終致無法再恢復供學校使用，被告所屬教育處於99年9月7日核認系爭土地未按捐贈目的使用，被告依土地稅法第55條之1規定補徵系爭土地之土地增值稅共計177,117,654元外，並按前揭應納稅額裁處2倍罰鍰計354,235,308元，揆諸首揭規定，並無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、參加人則以：㈠按土地稅法第28條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利事
業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」，復按社會利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點第3點規定：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽查1次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關，地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」。
㈡原告係於91年同意受贈系爭土地，屬交通用地或國土保安用
地。被告依土地稅法第28條之1規定辦理書面審核，於92年5月21日新市稅財一字第0920014999號函（以下簡稱被告92年5月21日函）同意原告免徵土地增值稅。審查時未知會參加人，同意原告免徵土地增值稅時亦未副知參加人知悉。原告獲被告同意免徵土地增值稅後，於92年9月辦理土地登記。㈢嗣於92年10月16日，參加人會同被告按社會福利事業及私立
學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點規定辦理實地勘查，由參加人負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨，然因會同檢查作業時，無法認定其是否依捐贈目的及設立宗旨使用，遂以參加人92年11月10日府教國字第0920094508號函（以下簡稱參加人92年11月10日函）復被告，系爭土地無法認定為學校用地。
㈣經被告於92年11月13日函請學校檢附相關資料說明，參加人
後依原告92年11月24日清山會字第921124函及原告92年12月4日清山會字第921204號函之說明及相關資料重新審核，參加人除本於教育主管機關之立場，鼓勵私人興學及辦學之苦心外，又考量參加人獲悉受贈係交通用地與國土保安用地之際，原告業已於被告同意免稅之基礎下完成土地移轉登記，倘參加人認定其係未按捐贈目的使用，依土地稅法第55-1條規定，矽谷學校財團法人除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍之罰鍰，依該校之財務狀況勢必將面臨拍賣甚至解散一途，影響該校師生之教學權與就教權甚鉅，故參加人退而採取從寬認定。審視該計畫之「該70筆土地中交通用地平時作為學校自然生態教學使用，兼作學生上下學通學道路使用，另國土保安用地規劃為植物教學區、生態保育區、攀爬遊戲區、露營烤肉區等自然生態戶外教學區，作為自然生態等活動使用」，基於學校對該校學生活動使用之便利性及教育性，對捐贈土地為積極使用規劃及未來土地開發使用計畫，確富有其教育性，將有利於該校師生之教學豐富性，確有原告所稱之開放校園之榮景，參加人乃勉予認定依其前揭二函之計畫內容為其捐贈目的，廣義認定其土地使用符合私立學校使用之捐贈目的。
㈤參加人依原告前揭所提計畫做為檢核依據，因其計畫使用之
動態性及將持續開發系爭土地之前提，參加人採從寬認定，在歷年之檢核，係整體勘查，確認該交通用地於檢核當時確屬交通道路，可由學生上下學通學使用，對警衛室之設置尚非重大之違規使用，乃未單獨認定。而花台係建商整體規劃所建，很難發現其所占用之土地為學校所有，以為是住戶所有，所以至99年檢查時由本市地政事務所明確一一指界，方知用戶花台占用的是系爭道路；停車格雖已塗銷，惟99年現勘時仍有汽車依原停車格位置停放，國土保安林地雖設有步道，但學校92年計畫承諾要規劃之區域及動態活動之舉辦，於99年勘查時，學校並無相關使用證明，仍與其原申請之開發計畫尚有出入，又原告於98年9月3日98學年度第1次董事會決議「系爭土地所在「國家藝術園區」因持續整體開發營造中，擬將系爭土地提供作為○○○區○○○道路使用」，此舉將原屬消極「默示容忍」行為轉為積極「明示」表態提供系爭土地供社區居民使用，雖後來撤銷該決議，但已生事實上之使用變更情形，此非撤銷該決議，已不生法律效力，即屬回復原狀可喻，可證系爭土地於此之後非供學校使用情形更臻明確，與歷年來默示使用已迥然相異，不符合捐贈之目的使用；並聲明求為判決駁回原告之訴。
六、本件兩造爭點厥為被告認原告未按捐贈目的使用系爭土地，遂予以補徵原免徵之土地增值稅並課處罰鍰，是否於法有據？本院之判斷如下：
㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．二、土地為無償
移轉者，為取得所有權之人。」、「前項所稱．．．無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合下列各款規定者為限：1.受贈人為財團法人。
2.法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。3.捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」、「依土地稅法第28條之1受贈土地之財團法人，有下列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍之罰鍰：1.未按捐贈目的使用土地者。．．．」，土地稅法第5條第1項、第2項、第28條之1及第55條之1第1款分別定有明文。
㈡次按「列管土地於每年最少辦理檢查或抽檢1次，由稽徵機
關邀集當地社會福利事業主管機關、地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」，復為社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點三、所規定。
㈢緣更名前之原告（即清山國小）於91年間，自鄭蔡招琴處受
贈取得系爭土地，於91年3月4日向更名前之被告（即竹市稅稽處）申報移轉現值，並申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，經更名前之被告（即竹市稅稽處）以92年5月21日函核准在案。迨98年10月21日，被告會同竹市府教育處及地政處共同辦理98年檢查作業時，發現原告於98年9月3日召開之98學年度第1次董事會，決議將系爭土地提供作為土地所在之『國家藝術○區○○區○○○道路使用。被告乃以98年10月28日函請竹市府教育處認定原告有無按捐贈目的使用系爭土地，原告嗣於98年11月22日廢止前揭決議。惟被告於99年9月7日與竹市府教育處等機關共同辦理99年度檢查作業，勘查現場並經地政機關指界結果，發現系爭土地因大部分屬國家○○○區○區道路○道路旁除劃設人行步道外，並劃設停車格供社區住戶使用，部分土地復遭社區住戶花台、庭園造景或公園占有使用等情。竹市府教育處乃依上開現勘結果，審認原告「未按捐贈目的」使用系爭土地，並以99年9月23日函請原告於99年10月8日前予以改善完成；被告則依土地稅法第55條之1規定，以99年12月9日裁處書（即原處分），除補徵系爭土地之增值稅共計177,117,654元外，並按應納稅額裁處2倍罰鍰計354,235,308元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，兩造及參加人並主張分如事實欄所載。經查：
⑴先就本件訟爭標的及其法律關係暨系爭70筆土地之使用管制（包括相關法令規定）情形為說明。
①本件訟爭標的為被告99年12月9日裁處書（即原處分），並
非竹市稅稽處92年5月21日函（即核准系爭土地免徵土地增值稅之核定），且未逾核課期間：
A.以撤銷違法行政處分之基準時點應以處分時之事實及法令為準此點觀之，本件被告補徵系爭土地之增值稅及課處罰鍰之原處分（即99年12月9日裁處書）是否違誤，應以裁處當時即99年12月9日之相關事證資料及法令為斷，先予指明。
B.本件原告雖主張系爭土地不○○○區○○道路用地抑或國土保安用地部分，在92年間「捐贈時」即係這樣的狀態，依最高行政法院101年度判字第246號判決意旨，私人捐贈之土地有無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定之適用，應以該土地在「捐贈時」可否「供興辦社會福利使用」或「供依法設立私立學校使用」為準，是本件被告自應撤銷原免稅處分（即竹市稅稽處92年5月21日函）並另行補徵土地增值稅，惟因本件已逾核課期間，依法殊不得再行補徵云云。
C.然查竹市稅稽處92年5月21日函（即核准系爭土地免徵土地增值稅之核定），並非原告訟爭之標的，縱該核准函及教育主管機關竹市教育局92年12月1日簽呈（認定系爭土地符合捐贈目的）有違法核定之情事（容於後述），而與本件相關，惟與系爭訴訟標的被告99年12月9日裁處書（即原處分）究有無違誤，係屬二事，仍應分別以觀，原告所稱容有誤解。
D.且被告99年12月9日裁處書（即原處分），其補徵系爭土地之增值稅及課處罰鍰之緣由，係因原告「未按捐贈目的使用土地」，並非一般土地增值稅申報核課案件，其核課權成立之時點，依財政部90年12月25日函釋意旨，係自納稅義務人『未按捐贈目的使用土地時』起算。
E.經查被告所為補稅裁罰，係以竹市府教育處於99年9月7日與伊共同辦理99年度檢查作業勘查現場後，審認原告「未按捐贈目的」使用系爭土地，並以99年9月23日函請原告於99年10月8日前予以改善完成為據，徵之前開說明，其核課權應自99年9月間起算，是被告原處分（即99年12月9日裁處書）顯未逾越法定核課期間甚明。
F.退步言，本件即便以98年10月21日（被告會同竹市府教育處及地政處共同辦理98年檢查作業）或98年10月28日（被告函請竹市府教育處認定原告有無按捐贈目的使用系爭土地）為準，依財政部90年12月25日函釋意旨，被告99年12月9日裁處書（即原處分）仍在法定核課期間內，於法亦無不合。
G.原告援引財政部74年5月16日函、81年5月8日函，主張系爭土地之核課期間應自現值申報收件日即91年3月4日起算云云，乃係將本件爭執點即「原告究有無『未按捐贈目的使用土地』」與「系爭土地應否免徵土地增值稅」混為一談，並忽略其91年3月4日免徵系爭土地之增值稅申請案，早經竹市稅稽處以92年5月21日函核准在案之事實，所稱委無可採。
②茲將本件相關法條土地稅法第28條之1、第55條之1規定及其
立法理由暨系爭70筆土地所屬「新竹華城開發計畫」相關法令臚列於下：
A.按土地稅法第28條之1之立法理由，係配合老人福利法、兒童福利法（按：現修正為兒童及少年福利法）、殘障福利法（按：現修正為身心障礙者權益保護法）及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，爰明定私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件；而所謂「社會福利事業」係指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業，此觀土地稅法施行細則第43條規定即明。
B.次按土地稅法第55條之1規定，究其立法理由乃私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵士地增值稅，平均地權條例第35條之1及本法（按：土地稅法）修正條文第28條之1定有明文，惟為避免該土地未按捐贈目的使用或違反該事業設立宗旨或土地收益未全部用於各該事業，爰配合平均地權條例第81條之1，增訂本條罰鍰規定，以防流弊（立法院公報78卷80期2296號第15至67頁《37、61》參照）。
C.系爭70筆土地所屬「新竹華城開發計畫」相關法令規定如下：
Ⅰ「非都市土地使用管制規則」第6條（包括第3項附表一）
、第13條至第20條、第22條、第30條；Ⅱ79年2月14日修正之「山坡地開發建築管理辦法」第11條
（按：係本件捐贈時，更名前之原告《即清山國小》91年3月4日免徵系爭土地之增值稅申請案應適用之條文；嗣上開辦法於92年3月26日更名為「山坡地建築管理辦法」）；Ⅲ「非都市土地開發審議作業規範」壹、總編第19點；
「非都市土地開發審議作業規範」貳、專編第一編住宅社區第16點；Ⅳ「非都市土地容許使用執行要點」第13點；Ⅴ「區域計畫法施行細則」第13條（非都市土地使用分區之
劃定）、第14條；③系爭70筆土地之使用，有不可變更使用之限制，其中4筆「
國土保安用地」為「新竹華城開發計畫」申請人應留設之義務，且係屬「非特定目的事業用地」，毫無『供作學校作為教學教育使用』之可能性；至於66筆「交通用地」部分，因早經編定為交通設施（道路）使用多年，與上開4筆「國土保安用地」皆屬「新竹華城開發計畫」之範疇，同受區域計畫原擬定機關（即內政部）審議制定之『審議規範』（規範使用性質等項）之拘束，復於83年8月19日辦理變更編定登記在案，本不得變更其使用，況該66筆「交通用地」土地屬○區道路，僅能贈與新竹市，是本件捐贈於法未合，更名前之被告（即竹市稅稽處）所為核准系爭土地免徵土地增值稅之核定，及竹市府教育局所為核准系爭土地供作學校教育使用之處分，均屬違誤，有下列法令規定及相關主管機關函件可證：
A.本件系爭70筆土地係屬「新竹華城開發計畫」範疇內之土地，而「新竹華城開發計畫」係經內政部（區域計畫原擬定機關）受理審議，於79年1月24日提報該部區域計畫委員會審查，係依77年6月29日「非都市土地使用管制規則」規定及79年2月14日修正之「山坡地開發建築管理辦法」第11條規定審議核定，續由參加人即新竹市政府依「山坡地開發建築管理辦法」規定核發開發許可之開發計畫，有內政部101年10月31日內授營綜字第1010343524號函（以下簡稱內政部101年10月31日函）影本1份在卷足資參照。是參加人即新竹市政府既為系爭「新竹華城開發計畫」之續行執行機關，並轉核發該開發許可予開發人等，自不容諉為不知上情。
B.次查系爭70筆土地，除坐落新竹市○○○段（現為○○段）○○、○○、○○、○○地號土地之使用分區為「國土保安用地」外，其餘66筆之土地使用分區皆為「交通用地」，依新竹市政府101 年4 月25日府地用字第1010047887號函（以下簡稱竹市府101 年4 月25日函，見補充第二卷第28頁）所載，系爭70筆土地係於83年8 月19日辦理變更編定登記為國土保安用地及交通用地，迄今仍為國土保安用地及交通用地，其使用項目依原核准之「新竹華城開發計畫書」所示，交通用地係作為交通設施（道路）使用，國土保安用地係作為綠地（保護區）使用，亦有系爭土地登記謄本及竹市府101 年4 月25日函影本附卷足佐。
C.上揭情形核與新竹市政府地政處101年10月15日處地用字第1010000933號書函（以下簡稱竹市地政處101年10月15日函）所載，即系爭（91年間鄭蔡招琴捐贈時）坐落新竹市○○○段（現為○○段）○○地號等70筆土地之使用項目，依前開核准之「新竹華城開發計畫書」內容顯示，其中國土保安用地部分係作為綠地（保護區）使用，交通用地部分則係作為交通設施（道路）使用等情相符，是系爭70筆土地之使用確係編定為如附表1（為原告製作）所示之「國土保安用地」及「交通用地」，至堪確定。
D.經查系爭70筆土地，其中4筆「國土保安用地」為「新竹華城開發計畫」申請人應留設之義務，本不得變更其使用，且係屬「非特定目的事業用地」，與私立學校（本件更名前之原告即清山國小係私立小學）必須係「特定目的事業用地」之土地，方能作為其學校校地使用之性質迥異，本無法供更名前之原告（即清山國小）作為學校教育用地使用；至系爭66筆「交通用地」部分，依「非都市土地開發審議作業規範」住宅社區專編第16點規定，○區道路應同意贈與鄉（鎮、市），亦即僅能贈與新竹市，本件捐贈違背相關法令規定；又系爭70筆土地因係屬「新竹華城開發計畫」範疇，參加人新竹市政府並非區域計畫原擬定機關，竟逾越權限違法核定變更使用用途，就該等分別闡述如下：
Ⅰ按「辦理非都市土地變更編定時，申請人應擬具興辦事業
計畫。前項興辦事業計畫如有第11條或第12條需辦理使用分區變更之情形者，應依第三章規定之程序及審議結果辦理。第1項興辦事業計畫於原使用分區內申請使用地變更編定，或因興辦事業計畫變更，達第11條規定規模，足以影響原土地使用分區劃定目的者，除毋需辦理使用分區及使用地變更外，準用第三章有關土地變更規定程序辦理。
」，「非都市土地使用管制規則」第30條定有明文。次按「經依本規則（即「非都市土地使用管制規則」）第30條申請使用地類別變更編定之土地，應依其變更使用計畫所核准該用地之使用項目使用，【除該用地之使用項目重新依法申請變更為他種使用，並經原核准機關同意外，不得依本要點之規定，申請變更作為其他使用項目之使用】。
」，復為「非都市土地容許使用執行要點」第13點所規定。
Ⅱ第以系爭70筆土地係於83年8月19日辦理變更編定登記為
國土保安用地及交通用地，依「非都市土地容許使用執行要點」第13點規定，系爭70筆土地既係屬經依「非都市土地使用管制規則」第30條申請使用地類別變更編定之土地，自僅得供作「國土保安用地」及「交通用地」使用，尚不得作為其他用途使用，此觀竹市府101年4月25日函說明欄二、所載內容亦明。是參加人新竹市政府於101年11月14日準備程序時所提行政訴訟答辯（三）狀，主張系爭新竹市○○段○○○○號等10筆土地均係交通用地，無法排除不特定公眾使用，可供作為學校使用，即可在該10筆土地上設置人行步道及穿越道路之斑馬線、交通號誌等交通安全設施暨家長接送區等使用一節，顯與其自己（即竹市府）先前所發101 年4 月25日函所載內容大相逕庭，本無可採；且所稱可「作為通學步道使用」云云，竟稱係源自內政部的一個計畫之「概念」，並無任何法令依據，惟內政部就此並不知悉，此觀內政部101 年10月31日函說明欄
四、所載「至於本案交通用地與國土保安用地贈與學校後，辦理土地使用分區變更為學校用地之可行性乙節，查『學校用地』並非區域計畫法施行細則第13條及第14條規定之非都市土地10種使用分區及18種使用地類別；再者，開發計畫之土地使用分區及使用地，係按其計畫內之各種土地使用性質賦予，並非按所有權移轉對象性質變更之；又【因貴府未檢附具體資料（如：上開土地贈與學校之目的及依何規定辦理、該等土地區位與住宅社區、矽谷國民中小學相對位置等），本部尚難就所詢「可行性」表示意見】。」等字樣即知，以參加人即新竹市政府身為續行系爭「新竹華城開發計畫」之執行機關此點觀之，其所為實屬「違法亂紀」、荒謬至極，誠令人嘳嘆！Ⅲ復按「（第1項）非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。．
．．．（第3項）各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一。（第4項）非都市土地容許使用執行要點，由內政部定之。．．．」，乃「非都市土地使用管制規則」第6條所明定；且依該條文第3項附表一所示，「國土保安用地」可以作為綠地使用，惟其係屬「非特定目的事業用地」，與私立學校（本件更名前之原告即清山國小係私立小學）必須係「特定目的事業用地」之土地，方能作為其學校校地使用之性質迥異，本質上毫無混淆使用之餘地，此由內政部101年10月31日函說明欄四、所載「．．．『學校用地』並非區域計畫法施行細則第13條及第14條規定之非都市土地10種使用分區及18種使用地類別；再者，開發計畫之土地使用分區及使用地，係按其計畫內之各種土地使用性質賦予，並非按所有權移轉對象性質變更之．．．」等字樣，即可見系爭屬「非特定目的事業用地」之「國土保安用地」，完全無變更為私立學校即更名前之原告（即清山國小）所需「特定目的事業用地」之校地土地之可能性，遑論系爭4筆「國土保安用地」為系爭「新竹華城開發計畫」申請人應留設之義務，有不可以移作他用之限制性存在，已如上述，益徵被告所稱稅法沒有規定不能將國土保安用地捐給學校，依據當時非都市土地使用管制規則第13、14條規定及「非都市土地容許使用執行要點」規定，可變更成學校用地云云，非但與「非都市土地使用管制規則」第30條及「非都市土地容許使用執行要點」第13點規定不符，更足徵更名前之被告（即竹市稅稽處）未盡審查之義務，即率予以92年5月21日函遽為核准系爭土地免徵土地增值稅之核定。
Ⅳ又按「依山坡地為非都市土地之申請開發案件，直轄市、
縣（市）主管建築機關受理申請後，應徵詢相關單位意見，並視開發計畫使用性質徵求用地變更前後各該事業主管機關意見，報請各該區域計畫原擬定機關審議。區域計畫原擬定機關應按申請開發計畫之使用性質，依各該區域計畫內容及相關開發建築審議規範審議，並將審議結果通知直轄市、縣（市）政府。前項審議規範由內政部定之。」，為79年2月14日修正之「山坡地開發建築管理辦法」第11條所明定。且按「列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其它開發申請案件之開發基地。」，「非都市土地開發審議作業規範」壹、總編第19點定有明文。另按「閭鄰公園、○區道路應同意贈與鄉（鎮、市），污水處理場應贈與直轄市、縣（市）。前項贈與應含土地及設施，但操作管理維護仍由社區管理委員會負責。」，亦為「非都市土地開發審議作業規範」貳、專編第一編住宅社區第16點所明文規定。
Ⅴ本件系爭70筆土地中4筆「國土保安用地」部分，乃「新
竹華城開發計畫」申請人應留設之義務，本不得任意變更其使用，且經核准之「新竹華城開發計畫書」既經區域計畫原擬定機關（即內政部）審議審定後，制有『審議規範』規範其使用性質等項在案，依贈與當時應適用之79年2月14日修正之「山坡地開發建築管理辦法」第11條規定，及前述「非都市土地使用管制規則」第30條、「非都市土地容許使用執行要點」第13點等規定，續行執行機關參加人新竹市政府亦同受該『審議規範』之拘束，要無恣意妄為之理；至其餘66筆「交通用地」部分，衡諸鄰近更名前之原告（即清山國小）校地之系爭道路開闢情形（見被告主張欄㈢所列一覽表），及被告依鄭蔡招琴前將系爭交通用地供訴外人恆嘉建設股份有限公司（以下簡稱恆嘉建設公司）作為「道路」使用所出具之同意書所製作之對照一覽表（如附表2所示），系爭66筆「交通用地」全部早經編定為新竹市○○路○○○路、柏川二路、藝術路、柏川一路、仲生路、志平路、柏川三路、澤藩路，並經公眾通行多年，乃眾所周知之事實，身為行政機關之新竹市政府自難諉為不知，其身為主管權責機關，按理，當對「交通用地」在本質上根本無法供作「學校用地」使用甚為清楚，本不容混淆，且依「非都市土地開發審議作業規範」壹、總編第19點與貳、專編第一編住宅社區第16點規定，○區道路應同意贈與鄉（鎮、市），就本件言，系爭土地係坐落新竹市，縱鄭蔡招琴欲為捐贈，其對象亦僅得為參加人新竹市政府而已，詎該府竟罔顧法令、蔑視上述系爭66筆「交通用地」已供不特定公眾通行之事實，居然同意鄭蔡招琴將該等土地捐贈予更名前之原告（即清山國小），足見其完全未依職權審查，其枉法行政之作為，更令人詫異。
Ⅵ再按「非都市土地得劃定為下列各種使用區：一、特定農
業區：．．．．一○、其他使用區或特定專用區：為利各目的事業推動業務之實際需要，依有關法令，會同有關機關劃定並註明其用途者。」、「依本法（即區域計畫法）第15條規定製定非都市土地使用分區圖，應按鄉、鎮(市)之行政區域分別繪製，其比例尺不得小於二萬五千分之一；除應標明各種使用區之界線外，其已依法核定之各種公共設施、道路、及河川用地，能確定其界線者，應一併標明之。前項各種使用區之界線，應根據圖面、地形、地物等顯著標誌與說明書，依下列規定認定之：一、以計畫地區範圍界線為界線者，以該範圍之界線為分區界線。．．
．．」，分別為「區域計畫法施行細則」第13條、第14條所明定。
Ⅶ經查更名前之原告（即清山國小）係於91年3月4日申報移
轉現值並申請免徵系爭土地之增值稅，依當時應適用之（79年2月14日修正）「山坡地開發建築管理辦法」第11條規定，系爭70筆土地所屬之「新竹華城開發計畫」既經內政部（區域計畫原擬定機關）受理審議，於79年1月24日提報該部區域計畫委員會審查，已依77年6月29日「非都市土地使用管制規則」規定及79年2月14日修正之「山坡地開發建築管理辦法」第11條規定審議核定，並制有『審議規範』規範其使用性質等項在案，殊不得在未報經原擬定機關內政部前，即得逕自任意變更其使用；況系爭70筆土地有不可變更使用之限制，其中「國土保安用地」為「新竹華城開發計畫」申請人應留設之義務，根本不可以移作他用，毫無『供作學校作為教學教育使用』之可能性，至於「交通用地」部分，因早經編定為交通設施（道路）使用，不得作為其他用途使用，復屬○區道路，僅能贈與新竹市，是本件捐贈於法未合，業如前述。是以，系爭70筆土地，因所屬之「新竹華城開發計畫」業依區域計畫法第15條規定製定非都市土地使用分區圖，並劃定為「其他使用區或特定專用區」規範其使用在案，揆諸「區域計畫法施行細則」第13條、第14條暨79年2月14日修正之「山坡地開發建築管理辦法」第11條規定，僅區域計畫原擬定機關內政部方有權限受理並審議系爭70筆土地之使用變更案件，應可確定。
Ⅷ然依內政部101年10月31日函說明欄三、所載「有關前揭
開發計畫範圍內之交通用地與國土保安用地，旨揭學校於91年3月4日受贈成為該校財產乙節，按已修正法規名稱之原山坡地開發建築管理辦法，並無規定開發計畫之道路、國土保安用地應予捐贈；另依前開用地贈與當時之非都市土地開發審議作業規範規定，【國土保安用地為開發計畫申請人應留設之義務，並無予以捐贈之規定】，又同規範住宅社區專編第16點規定，【○區道路應同意贈與鄉（鎮、市）】。【是本案交通用地及國土保安用地捐贈予學校之目的及依何規定辦理，應請貴府予以查明】。」等字樣，可知本件捐贈之系爭70筆土地，因係屬「新竹華城開發計畫」審議核定案之範疇，下級機關即參加人新竹市政府並非區域計畫原擬定機關（按：內政部為區域計畫原擬定機關），尚無任何權限可遽以受理變更系爭70筆土地使用之申請（即供清山國小作為教育使用），其竟逾越權限違法核定變更使用用途，所謂沒有法令依據說不能將國土保安用地部分提供學校作為教育使用（即國土保安用地不是學校用地，但可以作教育使用），非但毫無權責執掌之專業認知，且在本件審理期間，迄仍未提供相關資料供內政部查核，所稱其係依原告所提計畫作為檢核依據，因其計畫使用之動態性及將持續開發系爭土地之前提，故其採從寬認定而予以核准本件捐贈云云，尤凸顯其膽大越權、違背法令之舉，實與「依法行政原則」相去甚遠。
Ⅸ另查本件捐贈人鄭蔡招琴就系爭「新竹華城開發計畫」案
，在81年間提出「81年11月20日新竹華城山坡地整體開發建築變更說明書摘要報告」（原處分卷第三卷第759頁參照）；經內政部區域計畫委員會專案小組第43次審查會決議修正准依核准計畫執行並辦理用地變更，內政部乃以82年3月24日台(82)內營字第8272197號函（以下簡稱內政部82年3月24日函）知鄭蔡招琴；新竹市政府亦以82年10月8日八二府工建字第89077號函（以下簡稱新竹市政府82年10月8日函）通過系爭有關『新竹華城山坡地整體開發變更計劃』一案；嗣鄭蔡招琴委託更名前之原告（即清山國小）前代表人（即董事長）葉榮嘉（為葉榮嘉建築師事務所之建築師）為設計人，於82年10月13日向新竹市政府工務局提出辦理80年8月9日(80)工建雜字第380號雜項執照（按：該案亦係葉榮嘉辦理）變更設計乙案之申請；至83年3月23日，系爭土地之抵押權利人台灣省合作金庫出具同意書，同意由土地所有權人鄭蔡招琴向新竹市政府申請非都市土地變更使用編定，將原為山坡地保育區之農牧用地、林業用地、水利用地及尚未編定用地申請變更作為丙種建築用地、遊憩用地、交通用地、特定目的事業用地及國土保安用地（參見原處分卷第三卷第804頁），新竹市政府遂於83年6月3日以八三府地用字第80259號函（以下簡稱新竹市政府83年6月3日函）准予變更等情，有上開報告及函等件影本在卷可考。
Ⅹ此外，系爭「新竹華城開發計畫」，恆嘉建設公司所取得
之土地（按：登記取得日期分別自83年11月18日起），其前手皆為鄭蔡招琴（按：前次登記取得日期為77年10月13日、77年10月19日、77年12月7日不等），有新竹市地政事務所101年5月3日新地登字第1010003234號函（以下簡稱竹市地政所101年5月3日函，見補充第二卷第24頁至第26頁）附卷可資對照（該等土地地號、取得日期等一覽表如附表4所示）；第以渠等關係密切，以參加人新竹市政府或為權責主管機關，或為系爭「新竹華城開發計畫」一案之續行執行機關而言，系爭70筆土地所屬之「新竹華城開發計畫」，不論係建築或設計之變更及系爭土地變更使用之編定等項，參加人新竹市政府皆有涉入，自不容諉為不知上開法令規定及系爭70筆土地之使用有不可變更使用之限制，其（按：指竹市府教育局）在92年10月24日與更名前之被告（即竹市稅稽處）人員辦理檢查作業時，即應本於職掌，依職權審查並斟酌、考量上述事實，詎竟依更名前之原告（即清山國小）92年11月24日函所載內容，即遽以認定該校（即清山國小）受贈土地係供作「學校用地」使用，其輕率可見一斑，自堪認其未依法行政，附予陳明。
⑵次就本件捐贈流程，依相關函件說明如下列：
①更名前之原告（即清山國小）於91年間，接受鄭蔡招琴之捐
贈取得系爭70筆土地，於91年3月4日向更名前之被告（即竹市稅稽處）申報移轉現值，並申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，經更名前之被告（即竹市稅稽處）以92年5月21日函核准後，嗣於92年9月12日完成系爭70筆土地之所有權移轉登記手續。
②本件被告雖稱其係在92年10月24日與竹市府教育局人員辦理
檢查作業時，始知系爭土地係國土保安用地、交通用地，嗣更名前之原告（即清山國小）於92年11月24日（竹市府教育局及竹市稅稽處收文章日戳）清山會字第921124號函（以下簡稱清山國小92年11月24日函；見原處分卷第三卷第591頁至第595頁）提出『土地使用計畫』（按：即清山國小92年11月24日函；其實並無所謂『土地使用計畫書』，更名前之原告《即清山國小》僅在該函第4頁⑥欄記載關於國土保安土地之規劃，並提出該校戶外教學區綜合設計合約一件，其餘附件《按：附件共計5件，但原處分卷全未檢附》或為函或為土地登記簿謄本或為照片等，此部分容後說明），竹市府教育局認該計畫對捐贈土地為積極使用規劃及未來開發供教學使用確富教育性，遂同意以更名前之原告（即清山國小）92年11月24日『土地使用計畫』認定系爭受贈土地係作為學校使用，故被告自92年度起至98年度止辦理檢查作業時，均係以更名前之原告（即清山國小）92年11月24日所提『土地使用計畫』為準云云。
③然查本件更名前之原告（即清山國小）91年3月4日免徵系爭
土地之增值稅申請案，係經更名前之被告（即竹市稅稽處）先以92年5月21日函核准免徵土地增值稅在案。嗣竹市稅稽處在92年10月24日，與竹市府教育局共同辦理檢查作業時，因更名前之原告（即清山國小）並未檢具系爭70筆土地使用計畫書佐證，致竹市府教育局僅能就現地及地籍資料核視，該局無法認定清山國小是否「依捐贈目的及設立宗旨使用土地」，乃以92年11月10日府教國字第0920094508號函（以下簡稱竹市府教育局92年11月10日函）復竹市稅稽處（按：該處以92年10月24日新市稅機字第092026022號函《以下簡稱竹市稅稽處92年10月24日函》查），略以經實地勘查結果，除坐落新竹市○○段○○、○○、○○、○○、○○地號等
5 筆土地為學校用地，其餘○○地號等70筆系爭土地無法認定為學校用地等語，有上開函等影本各1 份在卷（見原處分卷第一卷第96、97、100 頁）可稽。
④竹市稅稽處遂以92年11月13日新市稅機字第0920037973號函
（以下簡稱竹市稅稽處92年11月13日函）通知更名前之原告（即清山國小）上情，並略以該校受贈之新竹市○○段○○○○號等70筆土地，如係供學校使用，請於92年11月25日前將相關資料送交竹市府教育局並副知該處，俾憑會請教育局重新認定該校受贈土地使用情形，否則逾期將依土地稅法第
55 條 之1 規定辦理等情，此觀竹市稅稽處92年11月13日函說明欄三、五所載內容即明（原處分卷第一卷第99、100 頁參照）。
⑤嗣更名前之原告（即清山國小）以92年11月24日函（即被告
及參加人所稱之『土地使用計畫書』，其實並無所謂『土地使用計畫書』，容後敘明；原處分卷第三卷第591頁至第595頁參照）為說明；竹市府教育局審查後，以新竹市政府92年12月9日函復（正本：竹市稅稽處；副本：清山國小及竹市府教育局），略以（說明欄三、所載）「經該校（即清山國小）檢附相關資料，該七十筆土地中道路用地平時作為學校自然生態教學使用，並兼作學生上下學通往學校道路使用；另國土保安用地亦作為體育及露營攀岩等活動之用，故本府（即新竹市政府）乃同意認定該校（即清山國小）受贈土地係作為學校使用。」，亦有新竹市政府92年12月9日函影本1份在卷（見原處分卷第一卷第100頁）足憑。
⑶基上，就更名前之原告（即清山國小）所提92年11月24日函
（即被告及參加人所稱之『土地使用計畫書』），本院認其實本件在捐贈之初，並無任何系爭70筆土地係供作其作為『學校教學教育使用』之事實存在，茲陳述如下：
A.本件原告雖稱鄭蔡招琴將系爭70筆土地贈與原告之初，因系爭70筆土地位於國家藝術園區範圍內，除供學校師生上、下學道路使用外，○○○區○○○○○道路周邊作為原告學校自然生態教育使用，有關於國土保安用地部分，係作為生態教育、美術寫生、露營等使用，系爭70筆土地之使用狀況，自92年間受贈迄今均係為相同之使用云云。
B.惟查更名前之原告（即清山國小）雖於91年3月4日向更名前之被告（即竹市稅稽處）申報系爭70筆土地移轉現值，並申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，並經更名前之被告（即竹市稅稽處）以92年5月21日函核准後，在92年9月12日完成系爭70筆土地之所有權移轉登記在案，惟其在91年間受贈之初，並無任何系爭70筆土地係供其作為『學校教學教育使用』之規劃，此由其遭竹市府教育局以92年11月10日函復竹市稅稽處，認系爭70筆土地無法認定為學校用地，經竹市稅稽處以92年11月13日函通知其於92年11月25日前將相關資料送交竹市府教育局並副知該處後，以92年11月24日函提出說明，在該函說明欄三、⑵⑥一欄記載「國土保安土地上，可規劃為植物教學區、．．．【本校於92年9 月12日完成受贈登記手續後，迅速於3 日後即同年月15日委託彭正鈞先生進行綜合規劃作業，此有本校戶外教學區綜合設計合約一件可憑（如附件四）】。」等字樣，可證更名前之原告（即清山國小）在本件在91年（甚或移轉所有權登記之92年）間捐贈之初，就系爭70筆土地中4 筆「國土保安用地」部分，其實並無任何供作「學校用地」之事實存在無訛。
C.退步言，縱認上述更名前之原告（即清山國小）在91年間受贈後，至92年11月24日以說明函就系爭4筆「國土保安用地」部分提出供作「學校用地」之規劃，已足堪認其符合捐贈目的－供作為『學校教學教育使用』，然被告於99年9月7日與竹市府教育處等機關共同辦理99年度檢查作業會勘現場後，原告於99年10月4日以矽學字第0990043號函（以下簡稱原告99年10月4日函）向參加人新竹市政府提出說明，其在該函說明欄六、坦承「【○○、○○、○○、○○地段（按：即系爭「國土保安用地」部分）樹木叢生，人及車輛難以到達】，礙於學校經費，目前尚無經費建置，往後將編列學校預算逐年建構。」等語（見原處分卷第三卷第478 頁），核與被告99年12月9 日裁處書（即原處分）所附99年9 月7 日現勘狀況一覽表（如附表3 所示），在「受贈土地地號（新竹市○○段）」關於「○○、○○、○○、○○（即系爭4 筆國土保安用地）」之「99年9 月7 日勘查現況」為「樹木叢生，人及車輛難以到達。」相一致，以本件審理時，原告自承系爭70筆土地自92年間受贈迄今均係為相同之使用等語，而被告及參加人於監察委員調查時，亦皆承認系爭70筆土地自92年間迄至
100 年3 月止現況並沒有重大改變（參加人新竹市政府
100 年3 月8 日府教國字第1000024458號函影本參照）等情觀之，系爭坐落新竹市○○○段（現為○○段）○○、○○、○○、○○地號4筆 「國土保安用地」土地面積廣大，依原告所提「（彩色）地籍套繪圖」顯示，衡之經驗法則，斷無於92年10月24 日 辦理檢查作業勘查現場時視之不見（系爭4 筆「國土保安用地」屬「樹木叢生，人及車輛難以到達」）之理，此對照竹市府教育局在該次勘查現場後，以92年11月10日函明指經（92年10月24日）實地勘查結果，本件70筆系爭土地無法認定為學校用地等字樣，亦可見系爭4 筆「國土保安用地」在91年（甚或移轉所有權登記之92年）間鄭蔡招琴捐贈之初，係屬「樹木叢生，人及車輛難以到達」之狀況，即堪以認定。
D.第以私立學校之校地，必須係「特定目的事業用地」之土地，方能供作為其學校校地使用，業如前述，此乃身為私立小學之更名前之原告（即清山國小）所熟諳並應遵行。
衡之常情，更名前之原告（即清山國小）在91年（甚或移轉所有權登記之92年）間接受鄭蔡招琴捐贈時，斷無不就系爭70筆土地之使用分區及性質、限制等情為相當之瞭解，以上述系爭4筆「國土保安用地」之實況，既自91年間受贈起迄今皆屬「樹木叢生，人及車輛難以到達」之情形，連人都難以到達，豈有供作『學校教學教育使用』之可能，足見其92年11月24日函說明欄三、⑵⑥一欄所載「國土保安土地上，可規劃為植物教學區、生態保育區、攀爬遊戲區、露營烤肉區、名人及畢業生植術區等戶外教學區。」一節顯係虛偽不實之記載，遑論系爭4筆「國土保安用地」非屬「特定目的事業用地」土地，尚不得供作為私立學校之校地，足見其所稱系爭70筆土地自92年間受贈迄今均係為相同之『使用』一節，就系爭4筆「國土保安用地」部分，確係自始即未供作『學校用地』甚明。
E.至關於系爭66筆「交通用地」部分，原告雖稱係供師生上、下學道路使用外，○○○區○○○○○道路周邊作為原告學校自然生態教育使用云云，然由下列證據資料顯示，更名前之原告（即清山國小）在91年（甚或移轉所有權登記之92年）間受贈系爭66筆「交通用地」時，即確知該66筆土地均係供公眾通行多年之道路，自始即無法供其作為私立學校之校地使用：
Ⅰ更名前之原告（即清山國小）雖在92年11月24日函（即被
告及參加人所稱之『土地使用計畫書』，其實並無所謂『土地使用計畫書』，僅係說明而已）說明欄三、⑵記載「．．．⑤、如上揭所述，上開○區道路規劃完整，遍植各種植栽與陳列各知名藝術家之雕塑作品，加以社區建築兼具古典與現代之美，【為本校師生美術寫生、生態教學、越野賽跑（請見附件三、照片二張）、戶外教學最常利用（幾乎每日都會利用到）之場所與資源】。事實上，整個國家藝術園區可稱係本校之廣義校區，類似國外之大學城。．．．」等語，有上開函影本1份在卷可稽。
Ⅱ惟依竹市府教育處101年7月2日府教國字第1010077501號
函（以下簡稱竹市府教育處101年7月2日函）顯示，改制前之原告（即清山國小）在91年（甚或移轉所有權登記之92年）間受贈系爭70筆土地時，其校地係坐落新竹市○○○段（現為○○段）○○、○○、○○、○○及○○地號等5 筆土地上，經與原告所提起訴狀所附原證1 「矽谷學校財團法人新竹市矽谷國民小學土地清冊」及後附地籍套繪圖對照結果，發現上開5 筆土地均與系爭70筆受贈土地皆無重疊或有使用上相關（例如非透過或行經受贈土地，否則即無法到達學校或通行之袋地情形）之情形，乃原告所不否認之事實。
Ⅲ第以系爭70筆土地大部分與原告學校相距甚遠，其中66筆
「交通用地」亦僅圍繞國家藝術園區社區，揆之新竹市政府100年3月8日府教國字第1000024458號函（以下簡稱竹市府100年3月8日函）所載，略以系爭70筆土地並非學校用地，係屬交通用地或國土保安用地，且用地分散，非為一完整區塊之土地，變更為學校用地之可能性低、規劃為學校校舍所在區域之機率亦極低等語，可見系爭66筆「交通用地」，不論就其坐落（距清山國小有一定距離，且用地分散）抑私立學校之校地須為「特定目的事業用地」之限制要件，均無供作『學校用地』使用之可能性，是更名前之原告（即清山國小）仍執意受贈，即有可議。
Ⅳ且系爭66筆「交通用地」全部早經編定為新竹市○○路○
○○路、柏川二路、藝術路、柏川一路、仲生路、志平路、柏川三路、澤藩路，並經公眾通行多年（如附表2所示）；其中鄰近清山國小校地之道路為：新竹市○○路（即新竹市○○○段《現為○○段，以下同》○○、○○-1、○○地號土地）、藝術路（即同段○○、○○、○○地號土地）、柏川一路（即○○段○○地號土地）及瑞麟路（即明湖段○○、○○、○○、○○地號土地），該等道路開闢完成日期分別為新竹市○○路85年4 月、柏川一路85年11月、藝術路88年10月、柴橋路90年，有新竹市政府工務處101 年4 月30日府工土字第1010047863號函、新竹市東區戶政事務所101 年5 月7 日竹市東戶字第1010002536號函影本各1 份在卷為憑。
Ⅴ經查系爭66筆「交通用地」皆屬「新竹華城開發計畫」之
範疇，係受區域計畫原擬定機關（即內政部）審議制定之『審議規範』（規範使用性質等項）之拘束，復經鄭蔡招琴申請據以於83年8月19日辦理變更編定為「交通用地」登記在案，且鄭蔡招琴復提供系爭66筆交通用地予恆嘉建設公司作為「國家○○○區○○區道路使用，業如前述；嗣鄭蔡招琴等人於87年間以捐助（共新台幣170,094,320元）方式，經新竹市政府以87年9月5日府教社字第64215號函准予設立清山國小（即更名前之原告；於87年10月26日登記），而當時清山國小（即更名前之原告）之代表人（即董事長）葉榮嘉為知名建築師，早自79年間起，葉榮嘉即擔任鄭蔡招琴系爭「新竹華城開發計畫」及申請核給開發許可暨雜項執照等案件之設計人，其所屬（葉榮嘉）建築師事務所並據以辦理該等建築申請事件，有臺灣新竹地方法院登記處於88年4月12日所核發之法人登記證書（見原處分卷第一卷第9頁）、新竹市政府79年10月5日七九府工土字第88557號函（以下簡稱竹市府79年10月5日函）及新竹市政府工務局80年8月9日(80)工建雜字第380號雜項執照等件影本在卷足憑。
Ⅵ爰將更名前之原告（即清山國小）前代表人（即董事長）
葉榮嘉，自79年間起，受鄭蔡招琴之委託承辦系爭「新竹華城開發計畫」及辦理相關建築申請事件，依時序列明於后（按：非全部來往文件均列上）：
a.內政部79年6月18日台(79)內營字第794626號函（以下簡稱內政部79年6月18日函；正本：台灣省政府建設廳、副本：恆嘉實業有限公司），略以「主旨：關於『新竹華城開發計畫』案，已照本部區域計畫委員會專案小組審查決議修正，本部同意．．．說明：．．．四、檢附『新竹華城開發計畫書』乙冊，其計畫內容應作為核發開發許可及土地使用變更編定之依據。」等語（原處分卷第三卷第822頁參照）；鄭蔡招琴向參加人新竹市政府申請就坐落新竹市○○○段○○、○○、○○、○○-2、○○、○○、○○-3地號等
7 筆土地廢溜一案，葉榮嘉為設計人，並由其所屬（葉榮嘉）建築師事務所申經准核給開發許可及雜項執照，有新竹市政府79年10月5 日七九府工土字第88557 號函（以下簡稱竹市府79年10月5 日函）及新竹市政府工務局80年8月9 日(80)工建雜字第380 號雜項執照等件影本在卷足考；【另78年8 月「新竹華城開發計劃說明書」附件三（四）討論A 初審意見：「新竹市為北部區域未來之次區域中心，開發新社區有助於穩定新竹地區人口外流，本案原則上同意，左列事項，應請申請人修正計畫書圖。．．．2.公園面積不得小於1.5 公頃，其短邊寬度小於25公尺或座落在坡度百分之45以上之陡峭地，應修正為綠地（或保護區）編定為國土保安用地。．．．」。（見原處分卷第三卷第792 頁）；】
b.新竹市政府80年6月11日八十府工土字第79783號函（以下簡稱新竹市政府80年6月11日函），略以恆嘉實業有限公司申請新竹市○○○段○○○○號等45筆土地山坡地開發建築許可乙案，業經公告期滿，准予開發，並依79年2 月
14 日 「山坡地開發建築管理辦法」第16條規定，請恆嘉實業有限公司於收受通知日起一年內申領雜項執照等語。
（參見原處分卷第三卷第820 頁）；又新竹市政府建設局81年1 月7 日八十一市建農字第003 號函，略以「台端執領本府核發80工建雜字第380 號雜項執照，為配合工程需要將所有青草湖段（現為○○段）○○、○○、○○地號等面積．．．，【應請繼續作農業使用始同意備查，否則依『山坡地保育利用條例』之規定查處】，．．．」等語；
c.申請人鄭蔡招琴「81年11月20日新竹華城山坡地整體開發建築變更說明書摘要報告」。（參見原處分卷第三卷第759頁）；
d.內政部82年3月24日函，略以「主旨：有關『新竹華城山坡地整體開發變更計畫』乙案，已照本部區域計畫委員會專案小組第43次審查會決議修正．．．說明：．．．二、本案應依核准計畫執行並辦理用地變更。三、檢附『新竹華城山坡地整體開發變更計畫說明書』乙份。」等語，正本收受者為台灣省政府建設廳，副本收受者為台灣省政府地政處、新竹市政府建管課、地政科、鄭蔡招琴及營建署綜合組。（參見原處分卷第三卷第813頁）。
e.新竹市政府82年10月8日函），略以「．．．有關『新竹華城山坡地整體開發變更計劃』乙案，已照本府山坡地開發建築許可第二次審查會決議修正，本府同意照案通過．
．．說明：．．．二、檢附『新竹華城山坡地整體開發變更計劃說明書』肆份。」等語，正本收受者為葉榮嘉建築師事務所及鄭蔡招琴。（參見原處分卷第三卷第812頁）。
f.新竹市政府工務局82年11月24日函（復鄭蔡招琴82年10月13日申請書；副本收受者為設計人葉榮嘉建築師事務所），略以「．．．台端貴公司委託設計人申請辦理(80)工建雜字第380號雜項執照變更設計乙案．．．．」等語（原處分卷第810頁參照）。
g.新竹市政府83年6月3日函，略以「主旨：鄭蔡招琴為建築，擬使用本市○○○段○○○○號等32筆土地，面積
32.7880 公頃由山坡地保育區農牧、林業、水利、交通、丙種建築用地變更編定為同區丙種建築、交通、遊憩、特定目的事業、國土保安用地案．．．說明：．．．二、本案申請人檢附內政部79.6.18 台(79)內營字第794626號函同意開發計畫、本府79.10.5(79) 府工土字第88557 號函同意開發許可、本府80.6.11(80) 府工土字第79783 號函准予開發、本府(80)工建雜字第380 號雜項執照准予施工、內政部82.3. 24台(82)內營字第8272197 號函同意變更開發計畫、本府82.10.8(82) 府工建字第89077 號函同意變更開發計畫、本府工務局82.11.24(82)市工建字第19248 號函同意變更設計、取得本府工務局83.1.13(83)工建雜使字第023 號雜項使用執照，擬依『非都市土地使用管制規則』第10條附表二、及第22條規定辦理變更編定。三、檢送非都市土地變更編定申請書全宗四份及新竹華城山坡地整體開發變更計劃說明書乙份。」等語（參見原處分卷第三卷第823 頁至第824 頁）；
h.另前揭土地之抵押權利人台灣省合作金庫於83年3月23日出具同意書，略以同意由土地所有權人鄭蔡招琴向新竹市政府申請非都市土地變更使用編定，將原為山坡地保育區之農牧用地、林業用地、水利用地及尚未編定用地申請變更作為丙種建築用地、遊憩用地、交通用地、特定目的事業用地及國土保安用地（參見原處分卷第三卷第804頁）。
Ⅶ基於上開事實，更名前之原告（即清山國小）前代表人（
即董事長）葉榮嘉，既自79年間起，以專業建築師（設計人）之地位，承辦鄭蔡招琴委託之系爭「新竹華城開發計畫」及相關建築申請事件，並為恆嘉建設公司規劃設計國家藝術園區，按理當對系爭70筆土地係屬「新竹華城開發計畫」範疇，其中4筆「國土保安用地」為該開發計畫申請人（按：經鄭蔡招琴於83年8月19日申請變更土地使用編定）應留設之義務，本不得變更其使用，且係屬「非特定目的事業用地」，與系爭66筆「交通用地」均依77年6月29日「非都市土地使用管制規則」規定及79年2月14日修正之「山坡地開發建築管理辦法」第11條規定審議核定在案，同受「新竹華城開發計畫」原擬定機關內政部制定之『審議規範』之限制（變更使用）等情甚為明瞭，以葉榮嘉身為專業業者（建築師）之角度觀之，其明知鄭蔡招琴所為本件捐贈於法不合，竟仍故予接受，足見其曲意配合，實係欲將系爭66筆「交通用地」供國家藝術園區社區住戶使用（此部分容於後述）甚明。
Ⅷ參以私立學校校地（清山國小係私立小學）須係「特定目
的事業用地」之土地性質，乃從事教育事業之更名前之原告（即清山國小）所熟知，其前代表人（即董事長）葉榮嘉殊不得諉為不知（否則如何興辦教育事業？），是其明知系爭4筆「國土保安用地」係屬「非特定目的事業用地」，本質上即無法供作「學校用地」使用，竟予同意接受捐贈，自有可疑；而系爭66筆「交通用地」除早經編定為新竹市○○路等作為「交通設施（道路）」使用外，復經葉榮嘉為恆嘉建設公司規劃設計國家藝術園區時，由鄭蔡招琴出具同意書供作該社區使用在案，自不得再行為「學校用地」使用，乃更名前之原告（即清山國小）前代表人（即董事長）葉榮嘉所深知之事實，遑論有何學校在「交通設施（道路）」土地上辦學教育莘莘學子？葉榮嘉身為專業業者（建築師），明知實際上清山國小（即更名前之原告）非但無法為使用，亦無供作『學校用地』使用之事實（此部分容後陳述），卻仍配合鄭蔡招琴以「捐贈」系爭70筆土地之形式上行為，放肆在該等道路上劃設停車格（99年9月7日勘驗現場時，計估遭100輛以上車輛占用，可辨識車號計達26輛，其中屬於國家藝術園區社區住戶使用者僅7位而已，其餘均為「區外人士」）及建築花台、庭園造景或小型公園等（如附表3所示）建築物，遂達恣意使用系爭土地（其實只有系爭66筆「交通用地」）之目的，是更名前之原告（即清山國小）確有濫用私法形成自由之稅捐規避行為（於下論述），至堪認定。
⑷又從稅捐規避法理言之，本件捐贈人鄭蔡招琴與原告（包括
更名前之原告《即清山國小》）有「以規避稅負為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，爰詳述理由如下：
①自稅法制設計之規範分析。
A.首先必須指明，稅捐規避係一種稅捐法上之「脫法行為」，而「脫法行為」之判斷，又始終是法學方法論上之法律解釋論議題，必須從「探究被認為遭規避法規範之規範本旨出發，確認該法規範實質上所欲規範之事項及其規範效果，再決定被指為規避法規範之特定行為所生之實證效果，是否真正違反上開法規範之規範期待」。
B.實則濫用私法形成自由之稅捐規避行為與具經濟實質目的之民事法律行為，不僅在實證上很難分別，甚且二種主觀目的可能在同一客觀私法行為中同時存在。
而同時存在之二種主觀目的（稅捐規避與經濟目的），對行為人而言，又可能在評量上有不同之權重（例如以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排）。
C.由是，稅捐規避之主觀意圖，因存在於納稅義務人之內心，除了從行為外觀帶來之稅捐效果為判斷外，實在也找不出更好的判斷標準。
②從稅捐規避法理論之：
A.稅捐規避之法律效果為：「將規避行為在稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額」。至因稅捐規避而被規避之納稅額計算，則是「將上開被規避之稅額與稅捐規避者因稅捐規避行為已繳納之同一稅目稅額相比較，而以其差額為應補繳稅額」。
B.故從稅捐規避之法理言之，其規範功能即是「從形式之安排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態」，調整過程中，自然係破除法律之形式外觀，而依經濟實質為歸屬，殊不能將同一事件分割處理。
C.又純屬濫用私法形式選擇自由而造成稅捐短少者，即屬稅捐規避。在此實證背景下，有關稅捐規避之餘，是否兼有稅捐逃漏之故意過失，首先即要考量「納稅義務人對稅捐規避之違法性認識（即認識到所從事之規避行為違反法規範之期待）」，認識越強烈者，越該當於要件之成立。
D.是以，苟納稅義務人所為稅捐規避行為，因具備違法性之認識而可責，稅捐稽徵機關對此實證因素，在裁量過程中，自應加以斟酌。
E.而人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已，尚不因稽徵程序之變更而得以免除。故本件自應從原告行為所帶來之實際稅捐效果，為整體全面性之判斷，堪以確定。
③本件鄭蔡招琴與更名前之原告（即清山國小）有透過捐
贈系爭70筆土地之手段，巧妙迴避如果系爭70筆土地係移轉予一般人應繳納之土地增值稅款之義務，藉由捐贈供作『學校用地』免納土地增值稅款之形式行為，遂達大肆在系爭66筆「交通用地」道路上劃設停車格及建築花台、庭園造景或小型公園等（如附表3所示）建築物，恣意使用系爭土地（其實只有系爭66筆「交通用地」）之目的，有濫用私法形成自由之稅捐規避行為，由下述即足徵之：
A.本件更名前之原告（即清山國小）前代表人（即董事長）葉榮嘉，自79年間起，即以專業建築師（設計人）之地位，承辦本件捐贈人鄭蔡招琴委託之系爭「新竹華城開發計畫」及相關建築申請事件，並為恆嘉建設公司規劃設計國家藝術園區；嗣鄭蔡招琴等人於87年間再以捐助（共新台幣170,094,320元）方式，申經新竹市政府以87年9月5日府教社字第64215號函准予設立清山國小（即更名前之原告；於87年10月26日登記），當時該校代表人（即董事長）即為葉榮嘉；迨91年間，鄭蔡招琴捐贈系爭70筆土地予更名前之原告（即清山國小），該校於91年3月4日向更名前之被告（即竹市稅稽處）申報移轉現值，並申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，經竹市稅稽處以92年5月21日函核准，致衍生本件爭執。
B.由上述過程，可發現本件捐贈人鄭蔡招琴與更名前之原告（即清山國小）前代表人（即董事長）葉榮嘉二人關係密切，且葉榮嘉身為專業業者（建築師），明知鄭蔡招琴所為本件捐贈於法不合，竟仍故予接受，尤以鄭蔡招琴捐贈系爭70筆土地時，新竹市國家藝術園區已經完成1至3期，是渠等之作為顯在將系爭66筆「交通用地」供國家藝術園區社區住戶使用，爰說明如下：
Ⅰ本院於101年4月18日準備程序時，經將原告起訴狀所
附原證1「矽谷學校財團法人新竹市矽谷國民小學土地清冊」（即附表1）及後附地籍套繪圖對照結果，發現與原告學校坐落及有關之土地，應係地籍套繪圖綠色部分之系爭新竹市○○段（前為青草湖段）○○、○○地號等2筆土地及黃色部分系爭○○段○○、○○地號等2 筆土地，對照前述鄰近更名前之原告（即清山國小）之道路開闢完成日期，即新竹市○○路85 年4 月、柏川一路85年11月、藝術路88年10月、 柴橋路90年等情，可見更名前之原告（即清山國小 ）92年11月24日函說明欄三、⑵所稱「．．．①、 上揭○區道路中，有多條環繞本校之主體校區，為本校進出必經之路，如本校擁有所有權，可防止將來萬一淪為與本校無任何淵源之人所有，作出妨礙本校師生通行之行為或要求給付補償費，將影響本校之運作與權益。．．．」一節（原處分卷第三卷第594頁參照），核與事實相悖，要無可採。
Ⅱ第以系爭66筆「交通用地」之編定使用及道路開闢完
成日期既均在本件捐贈之前，並成既定之事實，已如前述。倘鄭蔡招琴未將系爭70筆土地捐贈予更名前之原告（即清山國小），依前揭系爭70筆土地之使用有不可變更使用之限制及實際使用情形，其僅能遵行其前於83年8月19日申請變更系爭土地使用編定案，所應留設之4筆「國土保安用地」義務暨不得變更使用，即僅得依經核准之「新竹華城開發計畫書」及「新竹華城山坡地整體開發變更計劃說明書」等件所載內容，系爭66筆「交通用地」係作為交通設施（道路）使用，至系爭4筆「國土保安用地」則係作為綠地（保護區）使用而已，尚不能為其他用途使用，自無於系爭66筆「交通用地」道路上劃設停車格及建築花台、庭園造景或小型公園等（如附表3所示）建築物之餘地。
Ⅲ基此，更名前之原告（即清山國小）92年11月24日函
（即被告及參加人所稱之『土地使用計畫書』，實則僅係說明而已），就系爭70筆土地究如何供作『學校用地』使用一節，有無提出具體且可付之實施之計畫供參，即為審酌重點。然查更名前之原告（即清山國小）92年11月24日函說明欄所載「．．．三、上開70筆土地確係供本校使用，證據如下：(1)、本校位處於國家藝術園區社區內，與國家藝術園區共存共榮，互利共生。．．．(2)、本校係基於下列重要因素，經審慎評估後，始決定接受鄭蔡招琴女士捐贈上開土地：①、上揭○區道路中，有多條環繞本校之主體校區，為本校進出必經之路，．．．④、本校位處於國家藝術園區內，國家藝術園區景觀資源豐富，公共設施完善，經本校觀察評估後，計有下列絕佳資源：．
．．」等節，僅在說明該校與國家藝術園區之景況而已，至說明欄三、⑵所稱「．．．⑤、如上揭所述，上開○區道路規劃完整，．．．為本校師生美術寫生、生態教學、越野賽跑．．．、戶外教學最常利用（幾乎每日都會利用到）之場所與資源．．．」等節，因與前述系爭66筆「交通用地」使用限制及實際使用情形不符，殊難認為真正，自不能據為何有利於原告之證明。
Ⅳ且依竹市府100年3月8日函所載，略以系爭70筆土地
並非學校用地，係屬交通用地或國土保安用地，且用地分散，非為一完整區塊之土地，變更為學校用地之可能性低、規劃為學校校舍所在區域之機率亦極低等語；參以前述系爭70筆土地之坐落及實際使用情形（系爭4筆「國土保安用地」係屬「樹木叢生，人及車輛難以到達」之狀況，原告自承迄未為使用；至系爭66筆「交通用地」均係屬供公眾通行多年之道路，自始即無法供其作為私立學校之校地使用）等情，足證清山國小92年11月24日函所稱「．．．【本件（即系爭70筆土地）土地均與本校主體校區相連，國土保安土地經由本校○○○區○○○○○道即達，納入本校校區內】，戶外教學使用上無任何交通上之問題，．
．．」（見原處分卷第三卷第591頁、第592頁）云云，俱與實際土地坐落及使用情形迥異，益徵所言為虛。
Ⅴ況被告99年12月9日裁處書（即原處分）所附99年9月
7日現勘狀況一覽表（如附表3所示），本件經勘查現場並經地政機關指界結果，發現系爭土地大部分屬國家○○○區○區道路，除建築花台、庭園造景或小型公園等（如附表3所示）建築物及於道路旁劃設人行步道外，並劃設停車格，依99年9月7日檢查作業勘驗現場照片顯示，計估遭100輛以上車輛占用，可辨識車號計達26輛，其中屬於國家藝術園區社區住戶使用者僅7輛而已，其餘均為「區外人士」，業經被告提出各該停車格停放之車輛最新車籍查詢、地籍參考圖等件為證，並製作停車資料一覽表，分如原處分卷補充第一卷第60頁至第87頁暨原處分卷第三卷第482頁至第484頁（此部分因有個人資料保護法問題，故不予影印）資料所示。
Ⅵ準此，系爭70筆土地在本質上之使用既有不可變更使
用之限制存在，本件捐贈於法不合，乃更名前之原告（即清山國小）前代表人（即董事長）葉榮嘉之專業（建築師）知識所深知，自鄭蔡招琴捐贈系爭70筆土地時，國家藝術園區建築完成者計達1至3期，暨系爭66筆「交通用地」之實際使用情形（即全未供原告《包括更名前之清山國小》作為「學校用地」使用）等情以觀，本件捐贈顯係意在將系爭66筆「交通用地」供國家藝術園區（不管是否為社區住戶抑或「區外人士」）使用，突破僅能作為交通設施（道路）使用之限制，至為灼然。
Ⅶ茲被告以倘鄭蔡招琴未將系爭70筆土地捐贈予更名前
之原告（即清山國小），而係一般土地移轉登記予一般人，則其應繳納之土地增值稅款共計177,117,654元，其中光是6筆交通用地所應繳納之土地增值稅即高達126,098,219元，占本件補徵稅額177,117,654元之71%，業經被告製作系爭土地增值稅之稅額及罰鍰計算明細一覽表如附表5所示。
Ⅷ經查本件鄭蔡招琴系爭「新竹華城開發計畫」及相關
建築事件歷次申請案，皆經由專業建築師（即更名前之原告《即清山國小》前代表人《即董事長》葉榮嘉）擔任設計人為之，葉榮嘉並為恆嘉建設公司規劃設計系爭「新竹華城開發計畫」國家藝術園區，自不容諉為不知稅捐法制程序及相關法律規定，其對上開違反法規範之事實內涵既具有清楚認知，復具備違法性之認識而可責，即難排除成立稅捐規避之可能；況系爭「新竹華城開發計畫」申准審議核定開發在先，繼則鄭蔡招琴等人以捐助方式成立更名前之原告（即清山國小）後，再為本件之捐贈，苟任其藉此手段而獲取實質之經濟利益（即系爭66筆「交通用地」供國家藝術園區使用），豈非遂其要求行政機關之被告（包括更名前之竹市稅稽處）及參加人新竹市政府（按：
指竹市府教育局及更名後之竹市府教育處）一再重複錯誤之目的，稅捐正義或量能課稅之理想勢將難以維繫。
Ⅸ承前所述，更名前之原告（即清山國小）與捐贈人鄭
蔡招琴在透過濫用私法形成自由之稅捐規避行為，在規範上，應被評價為由不具「校地捐贈」實質效力之形式，形成突破系爭66筆「交通用地」僅能作為交通設施（道路）使用之限制，具有實質之終局規避結果，符合不當為自己規避「納稅義務」之構成要件，因此成立稅捐規避。而此種以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排，既係屬「以規避稅負為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，因其具備違法性之認識而可責，故若屬土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之案件，於確認該當於土地稅法第55條之1規定之要件時，自應予以補徵系爭原免徵之土地增值稅，至為明白。
⑸依上開實證因素，再就本件原告所提系爭撤銷訴訟，析論如下：
①第以撤銷訴訟係主觀公權利保障模式中典型以權利防禦為
目的之訴訟類型，按行政處分撤銷訴訟之目的，在於廢棄行政處分之效力，以解除當事人權益免受該行政處分效力之影響，亦即人民提起撤銷訴訟之訴訟對象在於解除行政處分規範效力。是以，凡有解除行政處分規範效力之必要者，原則均應以撤銷訴訟為之。
②本件訟爭標的為被告99年12月9日裁處書（即原處分），
並非竹市稅稽處92年5月21日函（即核准系爭土地免徵土地增值稅之核定），且未逾核課期間，業如前述；且不管係更名前之被告（即竹市稅稽處）抑或竹市府教育局，渠等認定更名前之原告（即清山國小）自鄭蔡招琴處所受贈之系爭土地，係因清山國小（即更名前之原告）已以92年11月24日函檢附系爭70筆土地確供該校使用之證據資料，而認受贈之系爭70筆土地確係供清山國小使用無訛。是本件原告究有無『未按捐贈目的使用系爭土地』，自應以更名前之原告（即清山國小）92年11月24日函（竹市府教育局及竹市稅稽處收文章日戳）函（見原處分卷第三卷第591頁至第595頁）為準，即堪以確定。
③經查系爭70筆土地之捐贈，既以係供更名前之原告（即清
山國小）作為專屬之「學校教育」用途為前提要件，始符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定，苟未按上述捐贈目的使用系爭土地或有違反該校設立宗旨之情事，自應依土地稅法第55條之1規定追補處罰，殆無疑義。故本件爭點厥在於原告（包括更名前之原告《即清山國小》）是否有未按受贈系爭土地之『土地使用計畫書』（即清山國小92年11月24日函，被告及參加人雖稱係『土地使用計畫書』，其實並無所謂『土地使用計畫書』，僅係說明而已，業如前述）所載計畫內容使用系爭土地之事實。④惟經本院審理結果，就更名前之原告（即清山國小）所提
92年11月24日函（即被告及參加人所稱之『土地使用計畫書』），本院認實則本件在捐贈之初，即無任何系爭70筆土地係供作其作為『學校教學教育使用』之事實存在；且鄭蔡招琴與更名前之原告（即清山國小）有透過捐贈系爭70筆土地之手段，巧妙迴避如果系爭70筆土地係移轉予一般人應繳納之土地增值稅款之義務，藉由捐贈供作『學校用地』免納土地增值稅款之形式行為，遂達大肆在系爭66筆「交通用地」道路上（按：系爭4筆「國土保安用地」部分，自捐贈起迄今皆未為任何使用）劃設停車格及建築花台、庭園造景或小型公園等（如附表3所示）建築物，恣意使用系爭土地之目的，有濫用私法形成自由之稅捐規避行為，已如前述。
⑤從而，本件審酌重點即被告99年12月9日裁處書（即原處分）是否有據，本院之判斷如下：
A.被告於99年9月7日與竹市府教育處等機關共同辦理99年度檢查作業，勘查現場並經地政機關指界結果，發現系爭土地因大部分屬國家○○○區○區道路○道路旁除劃設人行步道外，並劃設停車格供社區住戶使用，部分土地復遭社區住戶花台、庭園造景或公園占有使用等情；竹市府教育處乃依上開現勘結果，審認原告「未按捐贈目的」使用系爭土地，並以99年9月23日函請原告於99年10月8日前予以改善完成。
B.原告嗣於99年10月4日以矽學字第0990043號函新竹市政府，於於說明欄二、直承「．．．爰上述旨揭土地，○區道路上『停車格』，確供社區住戶及不特定人士使用．．．」、說明欄六、坦承「【○○、○○、○○、○○地段（按：即系爭「國土保安用地」部分）樹木叢生，人及車輛難以到達】，礙於學校經費，目前尚無經費建置，往後將編列學校預算逐年建構。」等語。
C.承上，原告既有在系爭66筆「交通用地」道路上（按：系爭4筆「國土保安用地」部分，自捐贈起迄今皆未為任何使用）劃設停車格及建築花台、庭園造景或小型公園等（如附表3所示）建築物之事實，是被告以其係認系爭70筆土地可供作「學校用地」使用而接受鄭蔡招琴之捐贈，即應依92年11月24日函（即被告及參加人所稱之『土地使用計畫書』）所提土地使用計畫逐步將各項教學活動付諸實現，然原告（包括更名前之原告《即清山國小》）非但未積極投注教學經費，亦未善盡土地所有人之管理義務，致讓國家藝術園區占用情形越趨嚴重，其有未按92年11月24日函使用系爭土地之事實為由，而予以補稅處罰，洵屬有據。
D.原告雖主張因參加人及被告所作成之行政處分前後標準不一致，本件應有信賴保護原則之適用云云。然查行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體之信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。但如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；或明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第119條規定參照）。
E.是以，一般而言，適用信賴保護原則須具備3個要件，即信賴基礎（國家行為）、信賴表現（人民安排其生活或處置其財產）及信賴值得保護（人民之誠實、正當、並斟酌公益），殆無疑義。經查更名前之原告（即清山國小）係於91年間接受鄭蔡招琴之捐贈，於取得系爭土地後之91年3月4日，向更名前之被告（即竹市稅稽處）申報移轉現值，並申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，是清山國小（即更名前之原告）係以有按捐贈目的（即作為『學校教學教育使用』）使用之事實行為為基礎，而據以申請核定免徵土地增值稅，尚無所謂因信賴更名前之被告（即竹市稅稽處）92年5月21日核准函，始生清山國小（即更名前之原告）將系爭70筆土地供該校作為『學校用地』使用之餘地，原告所稱本件應有信賴保護原則之適用云云，殊屬誤解，要無可取。
F.故被告以本件原告（包括更名前之原告《即清山國小》）有未按受贈系爭土地之『土地使用計畫書』（即清山國小92年11月24日函）所載計畫內容使用系爭土地，殊難認其確有按捐贈目的使用系爭土地，自應予以補徵系爭原免徵之土地增值稅，所為補徵土地增值稅並課處罰鍰之核定（即99年12月9日裁處書），於法要無不合。
綜上所述，本件被告以原告未按捐贈目的使用系爭土地，乃據以補徵原免徵之土地增值稅並課處罰鍰，所為原處分（即被告99年12月9日裁處書），揆諸前揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦皆無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 10 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 黃 桂 興法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 10 日
書記官 劉 育 伶