臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1430號102年2月21日辯論終結原 告 林首被 告 財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局
）代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 廖淑華輔助參加人 桃園縣政府水務局代 表 人 李戎威（局長）訴訟代理人 吳國良輔助參加人 桃園縣大溪鎮公所代 表 人 黃睿松（鎮長）訴訟代理人 李衛宗上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年7 月12日台財訴字第10100132820 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父林○立於民國98年7 月11日死亡，原告及繼承人於99年4 月12日辦理遺產稅申報，列報農業用地扣除額新臺幣（下同）43,777,539元。被告初查，以其中桃園縣○○鎮○○○段（下稱○○寮段）98、135 、286 、391 、582 地號等5 筆土地，未取得農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明書），否准扣除，核定農業用地扣除額17,640,835元，遺產總額92,780,057元，遺產淨額58,429,222元，應納遺產稅額5,842,922 元。原告就上開○○寮段5 筆土地之農業用地扣除額部分不服，申請復查，經被告以101 年3 月15日北區國稅法二字第1010015712號復查決定追認農業用地扣除額3,793,466 元（○○寮段135 地號部分），原告就○○寮段98、391 、582 地號等3 筆土地（下稱系爭3 筆土地）之農業用地扣除額部分仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭3 筆土地自被繼承人98年7 月11日死亡時即係水利用地
，無水體，有樹木雜草，地形地貌均保持原狀，並未違規使用。輔助參加人桃園縣大溪鎮公所（下稱大溪鎮公所）會同桃園縣政府水務處（改制後為輔助參加人桃園縣政府水務局，下稱水務局）於98年9 月1 日、98年10月15日、98年10月27日及99年l 月5 日會勘系爭3 筆土地時，簽註意見均為「不符合編訂類別使用」，嗣於99年1 月27日再次會勘時敘明「該3 筆土地符合土地編訂使用類別」，並核發農地農用證明書。被告對於前後認定差異原因，函詢桃園縣政府100 年11月2 日府水區字第1000449040號函復以：「說明……三、另本案有無適用96年8 月2 日農企字第0960141519號函釋乙節，……係因現勘時主辦單位未提供上述函文供參，因此，才於現勘紀錄載明『現況無水體、樹木雜草』、『雜草茂盛』，今要依上述函釋來詮釋當時現況情形實有困難之處，至是否符合『農業用地作農業使用證明書』規定，應回歸於農政單位確認。」㈡依臺灣省石門農田水利會（102 年1 月1 日更名為臺灣石門
農田水利會，下稱石門農田水利會）98年12月18日石農財字第0980011941號函：「說明……二、旨揭地號土地屬龍潭高低揚灌區，該區已於民國69年奉臺灣省政府69年7 月7 日69府建水字第70922 號函劃出本會事業區域……」可知，系爭
3 筆土地69年劃出水利會灌區後，已屬看天池，下雨時集水，不下雨時就自然管理，乾旱無雨時自然無水，雜草叢生，惟不影響水流通行，仍具儲水、灌溉功能，不宜視為閒置不用【行政院農業委員會（下稱農委會）90年2 月2 日農企字第900102222 號、96年8 月2 日農企字第0960141519號函釋參照】，自始符合水利用地類別使用。原告於101 年7 月20日向水務局申請系爭3 筆土地自始符合農業使用之規定，經水務局101 年9 月5 日桃水區字第1010016971號函復：「說明……三、……99年l 月27日簽具『98、391 、582 地號該等3 筆土地符合土地編定類別使用』，係因考量近年來氣候變遷甚大及強降雨情形頻繁，需大量設置滯洪池增加防洪功能，乃至請土地所有權人清除雜草、灌木等以提供溜池蓄水防洪功能。四……就上之函釋（即農委會90年2 月2 日農企字第900102222 號函釋）本案尚符函釋精神，為因農政法令及解釋函諸多，且農政單位未能即時提供參辦，因此才於98年9 月1 日現勘之時填具『不符合編定類別使用』。」㈢系爭3 筆土地取得農地農用證明書之原因，雖非因主管機關
知悉農委會90年2 月2 日農企字第900102222 號函釋；惟主管機關亦承認，因農政單位未能即時提供該函釋參辦，才於98年9 月1 日現勘時填具「不符合編定類別使用」，亦即如當時知悉農委會函釋，即可簽具「符合土地編定類別使用」。桃園縣政府農業發展局101 年6 月15日桃農管字第1010010595號函亦表示系爭3 筆土地未違反水利法相關規定，縱該地為雜草野花，並不影響水流通行，符合農委會90年2 月2日農企字第900102222 號函釋。原告不記得第幾次會勘時，會勘人員告知系爭土地上無水體，應辦理廢溜，當時原告以石門水庫無水時，上面自然生長一片雜草為例，豈可因無水體即認定不符合水利用地，而且系爭土地所有權係多人共有，辦理廢溜手續過於繁複，故原告未辦理。綜上，主管機關因不諳農政法令，致未能於原告首次申請時即核發農地農用證明書，致被告誤認系爭3 筆土地在被繼承人死亡時，未作農業使用，而否准農業用地扣除額等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定關於系爭3 筆土地之農業用地扣除額部分。
三、被告則以：㈠遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準
時點，準此，遺產及贈與稅法第17條各款規定之扣除額，除須於死亡時業已發生外，尚需符合繼承事實發生時之相關規範，始得稱之。系爭3 筆土地屬一般農業區之水利用地，依遺產及贈與稅法第4 條第5 項及農業發展條例第2 條規定，倘有農業用地認定之相關疑義，其主管機關應為農委會及桃園縣政府，有土地建物查詢資料及石門農田水利會98年12月18日石農財字第0980011941號函可稽。又遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段規定之規範目的，在於促進農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，乃將符合「供作農業使用」要件之農地列為遺產扣除額內，免徵遺產稅。是對於農地於繼承時是否供作農業使用之認定，依農業發展條例第39條第2 項規定，係以農地農用證明書為其證據方法，而農地農用證明書僅能證明所申請之土地，在該證明書核發之時點，有作農業使用之事實，農委會90年4 月6 日農企字第900010118 號函釋甚明。
㈡原告就系爭3 筆土地，曾多次向大溪鎮公所申請核發農地農
用證明書，經大溪鎮公所會同水務局勘查5 次：⒈98年9 月
1 日現場勘查：98、582 地號不符土地編定類別使用，土地上有樹木雜草，未有391 地號資料。⒉98年10月15日現場勘查：98、582 地號不符土地編定類別使用，土地上有樹木雜草，未有391 地號資料。⒊98年10月27日現場勘查：391 地號不符土地編定類別使用，土地上有樹木雜草。⒋99年1 月
5 日現場勘查：98地號現況無水體，樹木雜草，不符合編定類別使用；391 、582 地號雜草茂盛，不符合編定類別使用。⒌99年1 月27日現場勘查：98、391 、582 地號符合土地編定類別使用（98、391 地號地面有水體，無樹木雜草、58
2 地號有水體及樹木雜草）。大溪鎮公所遂於99年2 月4 日依會勘結果予以核發農地農用證明書，惟該證明書僅能證明系爭3 筆土地於99年2 月4 日符合水利用地類別使用，原告不得僅以其於繼承行為後取得之農地農用證明書，援為扣除之依據。
㈢被告為就有利不利因素加以考量，於作成復查決定前，於10
0 年9 月26日及同年11月4 日分別以北區國稅法二字第1000014244號及北區國稅法二字第1000014331號函主動向桃園縣政府及大溪鎮公所詢問系爭3 筆土地於被繼承人死亡時，是否符合農地農用證明書核發之規定，及有無96年8 月2 日農企字第0960141519號函釋之適用，並請其函復會勘結果前後認定意見差異原因。桃園縣政府以100 年11月2 日府水區字第1000449040號函復，其各次會勘查簽意見均屬依「現況」認定，並指明因農政單位（即大溪鎮公所）未提示農委會90年4 月6 日農企字第900010118 號函釋供參辦，該府無法詮釋其於歷次會勘認有「不符土地編定類別使用」時，系爭3筆土地是否有上揭農企字第0960141519號函釋所指情形，且農委會101 年5 月29日農企字第1010107800號函亦指明「無證明書回溯時點之問題」，函中並未就系爭3 筆土地於被繼承人死亡時是否符合農業用地作農業使用之規定提出准駁見解，僅囑由桃園縣政府就其會勘結果前後差異原因向被告提出說明。
㈣被告既經桃園縣政府函復，且在本案提起行政訴訟前迄未再
接獲桃園縣政府任何說明，該府雖因原告101 年7 月20日之申請，變更其100 年11月2 日函中無法詮釋之見解，然原告之申請既係在財政部作成本案訴願決定後，始向桃園縣政府提出，且桃園縣政府仍僅稱係因大溪鎮公所未提示農委會90年4 月6 日農企字第900010118 號函釋供參辦，未說明何以在相同事證與條件上，其先前既已函復被告無法詮釋，後於函復原告申請時，又得予認定系爭3 筆土地符合農委會90年函釋精神；況再依大溪鎮公所歷次實地會勘照片可知，99年
1 月27日會勘時，系爭3 筆土地之實況業經整地處理，核與繼承時之現況不同，本件尚難僅憑水務局101 年9 月5 日桃水區字第1010016971號函，即遽予採認。又被告於承辦本案過程中，原告提及主管機關曾建議其辦理廢溜（即將水利用地變更為其他用地），即表示會勘當時主管機關已認定系爭
3 筆土地非水利用地等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、輔助參加人桃園縣政府水務局則以：系爭3 筆土地於98年至99年1 月5 日止，均遭水務局填具「不符合編定類別使用」在案，另於99年1 月27日簽具「98、
391 、582 地號該等3 筆土地符合土地編定類別使用」，係因考量近年來氣候變遷甚大及強降雨情形頻繁，需大量設置滯洪池增加防洪功能，乃至請土地所有權人清除雜草、灌木等以提供該易淹水地區溜池蓄水防洪功能。本案業已尚符農委會90年2 月2 日農企字第900102222 號函釋精神；另因農政法令及解釋函諸多，且農政單位未能及時提供參辦，因此才於98年9 月1 日現勘時填具「不符合編定類別使用」。又大溪鎮公所於100 年11月18日以溪鎮農字第1000027251號函詢水務局在案，桃園縣政府業於100 年12月20日以府水區字第1000531636號函述明本案略以：「……於會勘時現況應無違反水利法相關條文」在案。
五、輔助參加人大溪鎮公所則以：㈠原告分別於98年8 月24日（溪鎮農字第0980018975號）、98
年9 月29日（溪鎮農字第0980022102號）、98年10月19日（溪鎮農字第0980029302號）、99年1 月21日（溪鎮農字第0990001593號）向大溪鎮公所申請核發農地農用證明書在案，系爭3 筆土地編定類別屬「水利用地」，然因該區域已於69年劃出水利會事業區，且長期未妥善管理利用，致土地生長喬木、芒草，故水務局張麗娜於前4 次會勘紀錄簽註「不符土地編定類別使用」，大溪鎮公所據以駁回原告申請。原告於第4 次申請遭駁回後，始進行土地整理作業，清除地上植生使土地回復埤塘型態及蓄水功能，故張麗娜於第5 次現場會勘後簽註「符合土地編定類別使用」，大溪鎮公所始核發系爭3 筆土地之農地農用證明書予原告。
㈡大溪鎮公所於95年5 月24日及98年3 月24日分別受理○○寮
段435 、449 地號水利用地農地農用證明書申請案，435 地號水利用地會勘時現況與本案相同，水務局楊惠敏於會勘紀錄簽註：「其申請之地點，不堪灌溉使用，應辦理廢溜程序」，符合農委會95年12月4 日農企字第0950168105號函釋精神；449 地號水利用地同屬劃出水利會灌區範圍，惟該土地妥善管理仍維持埤塘狀態及灌溉蓄水功能，為典型之水利用地使用型態，水務局張麗娜於會勘紀錄簽註：「符合土地編定類別使用」；於本案之土地於未改善前狀況離「供農田灌溉、排水使用，不宜有影響水流暢通」之水利用地審查標準甚遠，不應與管理良好之農業用地享有同等之賦稅減免優惠，否則無異於變相縱容農地持有人怠忽其農地田間管理之職責，將造成日後農地管理及農地農用證明書核定困難。
㈢有關農委會90年2 月2 日農企字第900102222 號函釋：「…
…若能維持無妨礙灌、排水流通功能之情況，即符合該種用地之使用認定……」，部分水利用地之功能著重於水流通行，惟於乾季時短時間露出底層表土，使草本植物有機會生長，並於下次濕季水流通行時結束其生命週期，故喬木及多年生之高莖作物無法生長於具排水功能之水利用地上○○○鎮○○○段664 、665 、666 、669 、679 、1234-1地號土地即屬此類型之水利用地，大溪鎮公所於96年9 月21日受理該土地農地農用證明書申請，並於現場會勘時提出該函釋與水務局楊秀蘭討論後，於會勘紀錄簽註「經勘現況有部分區塊雜草叢生，其他區塊仍有蓄、排水匯流入毗鄰之溪流」，故核發該申請地號土地農地農用證明書予申請人。本案歷經多次申請准駁，期間大溪鎮公所承辦人應有提出該函釋與張麗娜進行討論，惟本案水利用地上生長喬木及多年生高莖作物，與函釋所稱雜草野花相去甚遠，無該函釋適用，並非水務局101 年9 月5 日函文所指「……農政單位未能及時提供參辦」。又被繼承人死亡前，系爭3 筆土地已長滿喬木（98、
391 地號98年空照圖參照），可知為不具排水功能之水利用地。
㈣綜上，農地農用證明書之目的在於以賦稅減免之優惠方式，
獎勵土地所有權人善盡土地經營管理之義務，落實農地農用。土地所有權人長期疏於管理系爭3 筆水利用地，致喬木及芒草叢生，縱使水務局於101 年9 月5 日函文認定尚符函釋精神，變更98年8 至12月間多次會勘紀錄決議，然農地農用之認定及證明書核發作業屬大溪鎮公所權責，本案仍不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農地農用核發證明辦法）第5 條即審查項目第1 項規定，未達核發農地農用證明書之標準。
六、本件如事實概要欄所載之事實，有遺產稅申報書（第149-15
8 頁）、100 年2 月24日遺產稅核定通知書（第324-326 頁）、98年度遺產稅繳款書（第327 頁）、系爭3 筆土地之土地建物查詢資料（第198-212 頁、第219-222 頁）、石門農田水利會98年12月18日石農財字第0980011941號函（第357頁）、大溪鎮公所99年2 月4 日核發之99桃縣溪農字第1593號農地農用證明書（第107 頁）、被告99年4 月26日北區國稅審二字第0990011799號函（第92-93 頁）、大溪鎮公所99年5 月21日溪鎮農字第0990010347號函檢陳農地農用證明書之准駁情形表（第101-102 頁）、被告100 年9 月26日北區國稅法二字第1000014244號、100 年11月4 日北區國稅法二字第1000014331號函（第294 頁、第296 頁）、桃園縣政府
100 年11月2 日府水區字第1000449040號函（第295 頁）、被告101 年3 月15日北區國稅法二字第1010015712號復查決定書（第337-341 頁）、農委會101 年5 月29日農企字第1010107800號函（第356 頁）、財政部101 年7 月12日台財訴字第10100132820 號訴願決定書（第372-378 頁）等附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：系爭3 筆土地於被繼承人98年7 月11日死亡當時是否為農地農用而得自遺產總額中扣除、免徵遺產稅？㈠按遺產及贈與稅法第4 條第5 項、第17條第1 項第6 款前段
分別規定：「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」次按，農業發展條例第3 條第12款、第38條第1 項前段、第39條分別規定：「本條例用辭定義如下：……十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅……」「（第1 項）依前2 條規定申請……免徵遺產稅……者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2 項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」復按，農業發展條例第39條第2 項授權訂定之農地農用核發證明辦法第1 條、第2 條第2 款、第3 條第3 款、第5 條、第7 條第1 款、第9 條、第10條、第11條第1 項、第12條、第13條第1 項、第15條、第16條分別規定：「本辦法依農業發展條例（以下簡稱本條例）第39條第2 項規定訂定之。」「本辦法所稱農業用地之範圍如下：……二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之……水利用地……」「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：……三、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅……」「農業用地有下列情形，且無第6 條及第7 條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。……」「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、現場有阻斷排灌水系統等情事者。」「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：……」「直轄市或縣（市）政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設（工務）、環保等單位派員組成之。其業務分工如下：一、農業單位：業務聯繫與執行及現場是否作農業用途之認定工作。……」「直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。」「申請案件經審查符合本條例第3 條第12款及本辦法第5 條或第8 條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。」「申請案件不符合規定者，受理申請機關應敘明理由，駁回之。」「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6 個月。」「直轄市或縣（市）政府為辦理本辦法規定事項，得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告。其作業方式由直轄市或縣（市）政府定之。」㈡依上開規定可知，遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼
承人死亡時為基準時點，故遺產及贈與稅法第17條各款所規定之扣除額，除須於被繼承人死亡時業已發生外，尚須符合繼承事實發生時之相關規範，始得稱之。而遺產中之農業用地免徵遺產稅，須以繼承開始時該農業用地依法作農業使用，且承受人自承受之日起5 年內仍繼續作農業使用為前提，其規範目的在於促進農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，乃將符合「作農業使用」要件之農地列入遺產扣除額內，免徵遺產稅。又作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，應檢具農地農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，此觀農業發展條例第39條第1 項規定自明；該「農業用地作農業使用」之認定標準及其農地農用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，法律則授權由農委會會商有關機關定之。準此，原告依農業發展條例第38條第1 項前段（遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段）申請農業用地自遺產總額中扣除免徵遺產稅，其應檢具之農地農用證明書，應依上開農業發展條例第39條第2 項授權訂定之農地農用核發證明辦法之規定，向直轄市或縣（市）政府或其等委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所申請，機關受理申請案件後，除得組成審查小組分工辦理外，並應實地會勘，就會勘結果填具會勘紀錄表，如審查符合農業發展條例第3 條第12款及農地農用核發證明辦法第5 條或第8 條規定者，應核發農地農用證明書，該證明書之有效期限為6 個月，且該證明書僅能證明該申請核發證明書之土地在申請核發當時有作農業使用之事實【農業發展條例之中央主管機關－行政院農業委員會90年4 月6 日（90）農企字第900010118 號函釋：
「一、農業用地作農業使用證明書明定有效期間6 個月，係課予申請證明書者需於6 個月內完成賦稅減免之申請及土地移轉登記等手續，並非指該證明書之證據力持續6 個月。……二、該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵。……」其意旨參照】。申言之，原告就系爭3筆土地主張為農地農用自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，應依上開規定向政府機關申請核發有效之農地農用證明書，憑以向該管稽徵機關辦理，此為納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘原告未能檢具依上開規定核發之農地農用證明書，自未能據以主張免徵遺產稅（最高行政法院99年度判字第263 號、100 年度判字第1098號、100 年度判字第1455號判決意旨參照）。
㈢經查系爭3 筆土地為溜地目，使用分區為一般農業區，使用
地類別為水利用地，於69年劃出石門農田水利會事業區域，有土地建物查詢資料（第198-212 頁、第219-222 頁）、石門農田水利會98年12月18日石農財字第0980011941號函（第
357 頁）附原處分卷，及石門農田水利會100 年4 月12日石農財字第1000003413號函（第52頁）附本院卷可稽。是對於系爭3 筆土地在繼承發生時即被繼承人林○立於98年7 月11日死亡時，是否供作農業使用之認定，依行為時農業發展條例第39條第1 項規定，須以繼承開始時系爭土地依法作農業使用之有效農地農用證明書為其證據方法，憑以向該管稅捐稽徵機關申辦自遺產總額中扣除免徵遺產稅：
⒈依大溪鎮公所99年5 月21日溪鎮農字第0990010347號函檢陳
農地農用證明書之准駁情形表（見原處分卷第101-102 頁）所示，原告分別於98年8 月24日、同年9 月29日、10月19日及12月24日向大溪鎮公所就系爭3 筆土地申請核發農地農用證明書，經大溪鎮公所會同水務局於98年9 月1 日、同年10月15日、10月27日及99年l 月5 日會勘後，簽註意見均為「不符土地編定類別使用」：
⑴98年9 月1 日現場勘查：98、582 地號土地上有樹木雜草
，不符土地編定類別使用；未有391 地號土地資料（見原處分卷第271 頁、第273 頁、第275 頁）。
⑵98年10月15日現場勘查：98、582 地號土地上有樹木雜草
，不符土地編定類別使用；未有391 地號資料（見原處分卷第268 頁、第269 頁、第270 頁）。
⑶98年10月27日現場勘查：391 地號土地上有樹木雜草，不
符土地編定類別使用（見原處分卷第265 頁、第267 頁）。
⑷99年1 月5 日現場勘查：98地號土地現況無水體，有樹木
雜草，不符合編定類別使用；391 、582 地號土地雜草茂盛，不符合編定類別使用（見原處分卷第260-264 頁）。
⒉嗣原告再於99年1 月21日向大溪鎮公所就系爭3 筆土地申請
核發農地農用證明書，經大溪鎮公所會同水務局於99年1 月27日再次現場會勘結果，98、391 地號土地地面有水體，無樹木雜草、582 地號土地有水體及樹木雜草，符合土地編定類別使用（見原處分卷第251-254 頁），爰大溪鎮公所據以核發99年2 月4 日99桃縣溪農字第1593號農地農用證明書（見原處分卷第107 頁）。
⒊原告主張系爭3 筆土地於被繼承人林○立98年7 月11日死亡
時即係水利用地，無水體，有樹木雜草，地形地貌均保持原狀，未違規使用，69年劃出水利會灌區後，已屬看天池，雜草叢生，惟不影響水流通行，仍具儲水、灌溉功能，不宜視為閒置不用，桃園縣政府農業發展局101 年6 月15日桃農管字第1010010595號函亦表示系爭3 筆土地並未違反水利法相關規定，縱有雜草野花，仍符合農委會90年2 月2 日農企字第900102222 號函釋，而得自遺產總額中扣除、免徵遺產稅云云。惟由上開5 次現場會勘照片（見原處分卷第271 頁、第273 頁、第268-269 頁、第265 頁、第260-261 頁、第251-253 頁，本院卷第68-73 頁），及大溪鎮公所提出之98年空照圖（見本院卷第98頁、第109 頁）足知，99年1 月27日第5 次會勘時之系爭3 筆土地現況，與前4 次會勘時之土地情形已有所不同。系爭3 筆土地因長期未妥善管理利用，致生長喬木、芒草，尚與農委會90年2 月2 日農企字第900102
222 號函釋所稱「該地為雜草野花」之情形有別，自難遽爾謂不影響水流之通行及不宜視為閒置不用而符合水利用地之使用，故參與會勘之水務局人員張麗娜於前4 次會勘紀錄均簽註「不符土地編定類別使用」，大溪鎮公所據此4 次駁回核發農地農用證明書之申請。原告係於第4 次申請遭駁回後，始進行土地整理作業，清除地上植生使土地回復埤塘型態及蓄水功能，爰參與會勘之水務局人員張麗娜於第5 次會勘時始簽註「符合土地編定類別使用」，大溪鎮公所據此核發系爭3 筆土地之農地農用證明書予原告。
⒋按農委會96年8 月2 日農企字第0960141519號函釋：「……
水利用地作前開與農業經營不可分離之農田灌溉、排水使用，始符合作農業使用之認定。」查上開農地農用證明書，乃原告於第4 次申請遭駁回後，進行土地整理作業，清除地上植生使土地回復埤塘型態及蓄水功能後，始獲准核發，其僅能證明系爭3 筆土地於核發證明書當時有供農業使用，不能證明98年7 月11日被繼承人死亡時有供農業使用（水利用地使用）之事實。
⒌桃園縣政府100 年11月2 日府水區字第1000449040號函（見
本院卷第11頁）略謂：因現勘時主辦單位未提供農委會96年
8 月2 日農企字第0960141519號函供參，今要依上述函釋來詮釋當時現況情形實有困難之處，至是否符合「農業用地作農業使用證明書」規定，應回歸於農政單位確認等語。其後水務局雖以101 年9 月5 日桃水區字第1010016971號函（見本院卷第13頁）表示：「……就上之函釋（即農委會90年2月2 日農企字第900102222 號函釋）本案尚符函釋精神，為因農政法令及解釋函諸多，且農政單位未能即時提供參辦，因此才於98年9 月1 日現勘之時填具『不符合編定類別使用』。」惟水務局上開函亦同時表示：「……99年l 月27日簽具『98、391 、582 地號該等3 筆土地符合土地編定類別使用』，係因考量近年來氣候變遷甚大及強降雨情形頻繁，需大量設置滯洪池增加防洪功能，乃至請土地所有權人清除雜草、灌木等以提供溜池蓄水防洪功能。」堪認系爭3 筆土地係於清除雜草、灌木等以提供溜池蓄水防洪功能後，始有供農業使用（水利用地使用）之事實。
⒍桃園縣政府農業發展局101 年6 月15日桃農管字第10100105
95號函（見本院卷第67頁）復水務局（副知原告），係表示：「說明：……三、本案貴局前於99年1 月5 日首次勘查時是否符合貴管及說明二函釋（即農委會90年2 月2 日農企字第900102222 號函釋）規定，惠請貴管依權責逕覆申請人。
」等語，尚非原告所主張桃園縣政府農業發展局上開101 年
6 月15日函已認定系爭3 筆土地並未違反水利法相關規定而符合農委會90年2 月2 日函釋。此外桃園縣政府農業發展局上開101 年6 月15日函說明四所檢附之農委會101 年5 月29日農企字第1010107800號函（見本院卷第67-1頁），亦說明本案已於99年2 月4 日核發證明書，應無證明書回溯時點之問題等語，即肯認大溪鎮公所99年2 月4 日核發之農地農用證明書，僅能證明系爭3 筆土地於核發證明書當時有供農業使用，不能證明98年7 月11日被繼承人死亡時有供農業使用（水利用地使用）之事實。
⒎又桃園縣政府100 年12月20日府水區字第1000531636號函（
見本院卷第77頁）係表示，99年1 月27日（即第5 次）會勘當時現況應無違反水利法相關條文規定，而此尚非說明系爭
3 筆土地於98年7 月11日被繼承人死亡時係供農業使用。⒏原告於本院言詞辯論審理時提出之大溪鎮公所101 年4 月24
日溪鎮農字第1010009155號函（見本院卷第108 頁），亦係表示該所於99年2 月4 日依水務局簽見核發農地農用證明書予原告，仍無以證明98年7 月11日被繼承人死亡時有供農業使用之事實。
⒐此外，大溪鎮公所亦提出其與水務局會勘人員依農委會90年
2 月2 日農企字第900102222 號函釋，就他案於現場會勘後核發農地農用證明書之情形為說明（見本院卷第78-91 頁），堪認水務局會勘人員係明瞭農委會90年2 月2 日函釋，而會同大溪鎮公所於98年9 月1 日、10月15日及10月27日、99年l 月5 日及1 月27日，就系爭3 筆土地進行5 次會勘，並分別認定前4 次會勘結果為「不符土地編定類別使用」，及第5 次會勘結果為「符合土地編定類別使用」，大溪鎮公所並依第5 次會勘結果而於99年2 月4 日核發農地農用證明書。是本件仍不能證明98年7 月11日被繼承人死亡時有供農業使用（水利用地使用）之事實。
㈣綜上，本件既無法確切證明系爭3 筆土地於繼承發生時係作
農業使用之農業用地，自未能據以主張自遺產總額中扣除而免徵遺產稅。
七、綜上所述，原告之主張均無可採。被告復查決定否准認列系爭3 筆土地之農業用地扣除額，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
書記官 黃玉鈴