臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1442號原 告 國防醫學院三軍總醫院代 表 人 孫光煥（院長）住同上訴訟代理人 劉榮祥被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101年7月26日府訴字第10109103000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣訴外人國防部軍備局經管之坐落臺北市○○區○○段○○
段○○、○○地號國有土地面積中有925.79平方公尺部分（以下簡稱系爭2 筆土地）係屬依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地，原經被告所屬中正分處（以下簡稱中正稅稽分處）依土地稅減免規則第7 條第1 項第13款規定免徵地價稅在案。迨100 年7 月7 日，中正稅稽分處以北市稽中正甲字第10030240700 號函（以下簡稱中正稅稽分處100 年7月7 日函）通知國防部軍備局，略以上開土地之停車場登記證有效期間至99年10月31日，原核准免徵地價稅部分應自
100 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅等語。㈡嗣訴外人國防部軍備局工程營產中心北部地區工程營產處（
以下簡稱軍備局北區營產處）乃於100年11月5日，以備工北管字第1000008342號函（以下簡稱軍備局北區營產處100年11月5日函）檢附臺北市停車管理工程處100年9月26日北市停車場登字第○○○號臺北市停車場登記證（停車場名稱：三軍總醫院汀州院區停車場，有效期限：自發證日起至101年9月9日止），向中正稅稽分處請求依土地稅減免規則第7條第1項第13款規定，就系爭2筆土地及臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號土地供停車場使用部分之面積，自100年起至101年止免徵地價稅。
㈢經中正稅稽分處審查結果，以100年11月17日北市稽中正甲
字第10032287100號函（以下簡稱中正稅稽分處100年11月17日函）復軍備局北區營產處，略以上開3筆土地面積中1,537.64平方公尺部分，自101年起至原因消滅止免課徵地價稅，另100年度地價稅部分仍按一般用地稅率課徵等語，並副知原告及國防部軍備局。原告不服中正稅稽分處100年11月17日函，提起訴願，經被告重新審查後，認中正稅稽分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被告名義為之，乃以100年12月12日北市稽中正字第10030465900號函（以下簡稱被告100年12月12日函）軍備局北區營產處（副本收受者：北市府訴願審議委員會、國防部軍備局及原告），撤銷中正稅稽分處100年11月17日函，並重為處分（按：仍維持中正稅稽分處前所為核定）。訴願機關臺北市政府（以下簡稱北市府）遂以中正稅稽分處100年11月17日函已不存在為由，予以不受理（原告所提訴願）之決定。
㈣嗣國防部軍備局就系爭2筆土地及臺北市○○區○○段○○段
○○○○○○號土地關於課徵100年度地價稅部分不服，申請復查結果，經被告於101 年4 月3 日以北市稽法乙字第10130729600 號復查決定（以下簡稱被告101 年4 月3 日復查決定）：「一、系爭○○○地號土地部分面積計611.85平方公尺免徵100 年地價稅。二、其餘復查駁回。」。原告不服，提起訴願，經訴願機關北市府以101 年7 月26日府訴字第10109103000 號訴願決定（以下簡稱北市府101 年7 月26日訴願決定）不予受理，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠就當事人適格部分：
⒈國軍之組織體系龐大且隸屬層級複雜，為便於不動產之管理
，國防部將國軍列管之土地全部以國防部軍備局之名義遂行行政管理事務，惟因不動產管理衍生之事務會依屬性交付相關單位逕處辦理。原告為系爭2筆土地之實際使用單位，為辦理本案停車場用地之取得，軍備局授權其所屬工程營產中心於99年11月10日以備工土獲字第0990015684號函（以下簡稱工程營產中心99年11月10日函）及於100年7月22日以備工土管字第1000009728號函（以下簡稱工程營產中心100年7月
22 日函）請原告針對土地應繳納之費用應檢討相關預算支應，並授權原告辦理相關契約簽訂事宜，原告依前開工程營產中心函之授權已承受本案之法律地位，原告具備本案法律上之利害關係人要件，訴願決定以原告非法律上之利害關係人為由駁回顯無理由。
⒉按稅捐稽徵法第38條第l項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵
機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」、同法第50條規定：「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之」。原告依軍備局北區營產處於101年4月17日以備工北管字第101002709號函（以下簡稱北區營產處101年4月17日函）轉被告101年4月3日復查決定及地價稅繳款單，原告即於101年5月2日以代繳人之身分完成前揭地價稅之繳納，依法當然具備當事人適格之要件。
⒊原告因本案不當核課地價稅之行政處分，以相同之訴願標的
分別於100年11月28日、100年12月28日及101年4月23日提起訴願，訴願決定僅於101年2月15日以原處分不存在之理由作成訴願不受理之決定，且針對原告100年12月28日所提起之訴願未做成任何訴願決定，使原告深信並無訴願當事人不適格之問題。然北市府訴願會竟以便宜行事之心態，未對本案之訴願內容予以實質審查，嗣於101年7月26日竟以當事人不適格之理由作成訴願不受理之決定，明顯違反信賴保護原則。
⒋按訴願法第32條規定：「訴願人或參加人得委任代理人進行
訴願」、同法第62條規定：「受理訴願機關認為訴願書不合法定程式，而其情形可補正者，應通知訴願人於20日內補正」。前已述及，國軍之組織體系龐大且隸屬層級複雜，原告為避免因公文層轉造成不符訴願提起期日之規定，經與軍備局協調，認由原告以利害關係人身分自行提起訴願既符法律規定又能增進行政效益。然訴願會縱認原告有當事人適格之疑慮，縱未於原告提起第1次及第2次提起訴願時指正，亦應依前揭規定通知原告補送軍備局之委任書，以保障原告合法之救濟權利。
⒌綜上，本件訴願決定誤判原告之當事人不適格而駁回訴願為無理由，該訴願決定應予以撤銷。
㈡就不當核課地價稅部分：
⒈原告汀州院區自開辦醫療業務以來，基於就診民眾之需求，
即於系爭2筆土地設置收費停車場供公眾使用，迄民國99年以前均由中正稅稽分處核予免課徵地價稅之處分。為配合北市府促進市區交通秩序及解決都市停車問題之政策，原告依北市府停車管理工程處（以下簡稱北市府停管處）99年7月5日召開「研商三軍總醫院汀州院區部分土地供民眾收費停車場經營登記相關事宜」協調會之會議結論，著手規劃將原停車場（即系爭2筆土地）毗鄰○○區段○○段之○○○地號部份土地擴大納入停車場範圍，本案就目的正當性而言，完全符合停車場免徵地價稅之立法精神及意旨。
⒉前揭新增停車場用地（即○○○地號土地）分屬北市府財政
局、國防部軍備局及財政部國有財產局等3機關公同共有，原告為取得各管理機關同意設置停車場之文件，自99年7月上旬即積極與渠等機關協調及辦理土地借（租）用及簽約事宜，因各機關有關土地管理之法規不盡相同，故耗費較長之協調時問及歷經繁複之行政程序，經各方積極努力協助後，逐一克服相關法令適用之問題，遂分別於100年2月24日、100年7月22日及100年9月15日與上述機關完成簽約及取得同意設置停車場之公文書（國有財產局為最後完成簽約之機關），即於100年9月19號委由原告停車場委外經營廠商詮營股份有限公司向北市府停管處申請核發停車場登記證。另原告考量北市府停管處可能無法即時核發停車場登記證，遂於100年9月22日（申請100年度地價稅免稅之截止日）以院三總務字第1000014630號函（以下簡稱原告100年9月22日函）中正稅稽分處，告知本案辨理情形及祺請同意於獲得登記證後立即辦理補證事宜，迄100年9月29日原告取得停車場登記證時，即以專人、專函將相關文件檢送中正稅稽分處憑辨，惟該分處以100年11月17日函否准系爭2筆土○○○區段○○段○○○○○○號土地100年免課徵地價稅之申請案；迄被告100 年12月12日函重新做出否准上開3 筆土地免課地價稅之行政處分。為主張原告合法之權益，遂協調系爭土地管理機關軍備局於100 年12月14日代為向被告提出復查申請，被告則於101 年4 月3 日作成復查決定，僅同意原告汀州院區停車場之○○○地號土地免徵100 年地價稅，至系爭2 筆土地部分則仍須課徵100 年地價稅之行政處分。本案因土地借（租）用及簽約程序繁複，原告已善盡協調、溝通及承辨之責，被告以停車場登記證生效日期逾截止日期為由，否准原告100 年度停車場之地價稅免稅申請案，實有行政裁量過當之嫌。
⒊依法理學分類，法律可概分為程序法與實體法，程序法乃關
於實現權利與義務程序之規定，亦稱輔助法或手績法；而實體法乃規定權利與義務本體之法律，亦即規定權利義務及實質職權與責任之法律，亦稱主法。系爭2筆土地原告自始均作為提供公眾使用之停車場用地，已有效協助北市府達成促進附近交通及解決停車問題之立法目的，就實質審查完全符合土地稅減免規則第7條第1項第13款：「依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地」免課徵地價稅之要件及立法理由，然被告未深入探究上述法律實體條文之意旨，將主法與輔助法倒置，僅以同規則第24條略以：「聲請減免地價稅．
．．．應於每年開徵40日前提出申請」之有關規範新設停車場之審查規定，否准系爭2筆土地免稅申請案，實有不當行政裁量之嫌。且被告於復查決定書援引財政部81年3月20日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部81年3月20日函）釋：「用地是否符合特別稅率及減免之要件，應以申請期限截止日（9月22日)為審查之基準日」，並以原告停車場登記證之取得時問逾上述日期為由，否准系爭2筆土地免稅之申請。惟查上述財政部81年3月20日函釋之正確內容略以「．
．．．用地是否符合特別稅率及減免之要件，亦應以上開申請期限截止日（10月7日）為審核之基準日」，顯示系爭2筆土地停車場登記證之取得時間係於審核基準日之前，被告之審認似有誤失。
⒋次查土地稅法第41條第l項略以：「得適用特別稅率之用地
，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，…。前已核定而用途未變更者，以後免再申請」。系爭2筆土地自始迄今均規劃為供公眾使用之停車場，其用途目的未曾變更且已於99年以前即已核定免徵地價稅在案，依法無須再提申請。然被告竟以系爭2筆土地逾期未重新辦理免稅申請為由，作出應課100年地價稅之行政處分，顯係違背本法之意旨且有行政裁量過當之情形。
⒌再者，本案因部分機關研商土地租用法規之適用問題及繁複
之簽約程序，造成行政程序長達l年有餘，致停車場登記證之核發日期略有延遲（與被告聲稱之申請截止日僅相差4天），惟系爭2筆土地申請停車場登記證之送件日期為100年9月19日，仍於地價稅免稅申請截止日之前，且原告於截止日當天亦以100年9月22日函向中正稅稽分處說明本案進度，該函應解釋為減免地價稅之有效申請文件，原告於同年9月26日取得停車場登記證後，即以專人、專函將系爭2筆土地免稅申請案之相關文件檢送法定受理機關（中正稅稽分處）完成補正，實難謂違反免稅申請之程序。
⒍退一步言，按租稅之課徵依據租稅法定主義之原則，必須有
繳納租稅之發生原因，始符合課稅構成要件，亦即應有課稅之客觀事實存在，否則任何人皆不應負擔納稅之義務。原告為國防部軍醫局所屬之公立醫院，國防部依營產管理程序將系爭2筆土地交付原告作為公共事務使用，依土地稅減免規則第7條第l項第4款及第5款規定略以：「下列公有土地地價稅或田賦全免：．．．四、國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。五公立之醫院、診所．．．酌地」，系爭2筆土地於新停車場登記證獲得核發以前均為公共使用，理應依上述規定核予免課徵地價稅之處分。然被告於復查審理期間已多次向系爭土地管理之機關請求函釋，工程營產中心並於101年1月12日以備工土獲字第1010000690號函（以下簡稱工程營產中心101年1月12日函）復說明略以「．．．案內3筆土地管理機關為『國防部軍備局』，係無償提供三軍總醫院使用，屬公務用財產．．．」，北區營產處另於101年3月4日以備工北管字第1010001383號函（以下簡稱北區營產處101年3月4日函）復說明略以：「．．．案內國防醫學院三軍總醫院係國防部為遂行特定醫療目的，授權軍醫局設立之公共醫療機構，故其使用之財產非屬事業用財產；另案內土地，軍備局係無償提供三軍總醫院使用，該院與軍備局間並無放租收益情事」，依上述土地管理機關函釋說明，系爭2筆土地符合「國防用地」及「公立醫院」直接用地之要件至為灼然，然被告於復查決定對於系爭2筆土地為何不符上述第4及第5款有關「國防用地」及「公立醫院」之理由，未提出絲毫之法源依據或論述，逕以「亦非為同條項第4款所稱國防用地．．．及第5款所稱公立之醫院、診所等直接用地」一語帶之，洵非有據。
⒎「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、
政府機關．．．、醫療、衛生．．．等所使用之土地．．．得予適當之減免」，土地稅法第6條前段定有明文，顯見本法稅捐減免之立法理由係以有效遂行政府施政目標及達成特定之公共建設或公眾服務為目的，營業收益與否並非審核稅捐減免之要件，且就稅捐實務而言，舉凡政府機關興辦之博物館、動物園、殯儀館、游泳池、學校、醫院及公立停車場等，均屬對外實施營業而向民眾收益且符合稅捐減免之實例，被告於復查決定以系爭2筆土地為營業使用而有收益為由，不當援引並錯誤解讀國有財產法第8條之意旨，主張系爭2筆土地不符免徵地價稅之理由，實屬誤解。又該復查決定同段援引最高行政法院99年度判字第1189號判決，主張因營業而有收益即無免徵稅收之適用，惟查該判決係因上訴人（機關）將管理之土地使用於法定職務權限以外之用途，土地使用目的背離土地稅減免規則之情形，法院始基於衡平原則，以該土地是否有營業收益為衡量基準，判決上訴人應補徵地價稅。然原告為國防部軍醫局所屬之公立醫院，係依國防部軍醫局組織條例第5條授權成立之醫療專業機構，以遂行國軍醫務、衛生勤務事項及民眾之醫療保健任務，而停車場為醫療院所之必要且不可分割之附屬設施，以提供病患及民眾就醫之使用。因此，縱於停車場登記證尚在申辦取得期間，亦應符合土地稅減免規則第7條第l項第4款及第5款「國防用地」及「公立醫院用地」之免稅要件。
⒏綜上，系爭土地不應不當課徵地價稅之理由重點摘述如次：
⑴原告配合北市府之交通政策，擴大規劃將系爭2筆土地毗鄰
之○○○地號土地加入停車服務範圍，因土地取得過程造成之行政障礙，其不利益不應由原告單方承擔。
⑵系爭2筆土地自始均作為停車場使用，已有效發揮促進都市
交通及解決停車問題之目的，就實質審查完全符合土地稅法及土地稅減免規則等法規之立法精神及理由。
⑶土地稅法第41條第1項規定，得適用特別稅率之用地若已提
出申請則前已核定而用途未變更者，以後免再申請。系爭2筆土地自始迄今均為供公眾使用之停車場，且99年以前均核屬免徵地價稅在案，且其用途目的未曾變更，以逾期未重新申請免稅為由，作出應徵100年地價稅之行政處分，顯係違背本法之意旨且有行政裁量過當之情形。
⑷就程序部分，原告在繁複之行政流程下，已盡力協調各機關
以取得其列管土地同意設豈停車場之文件，並於免稅申請截止日前（100年1月19日）即向北市府停管處遞件申辦停車場登記證，原告亦已於免稅申請截止日當天向稅務承辦機關以專函、專人函送本案進度說明，並於取得停車場登記證後即於補證，實難謂為逾期申請。
⑸依租稅法定主義原則而言，原告為國防部所屬之公立醫院，
系爭2筆土地事實上兼有國防用地、公立醫院用地及停車場用地等性質，且停車埔為醫院之必要附屬設施，為院區不可切割之一部，以提供病患及民眾就醫之使用，縱使於停車場登記證尚在申辦取得期間，亦應符合土地稅減免規則第7條第l項第4款及第5款「國防用地」及「公立醬院用地」之免稅要件。
㈢本件被告核駁原告系爭2筆土地免課徵100年地價稅之聲請，
容有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合；並聲明求為判決
（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告就系爭2筆土地應作成依法免課徵100年地價稅之行政處分。
三、被告則以：㈠相關法令：
土地稅法第3條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如下：
一、土地所有權人。．．．前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人．．．」；土地稅減免規則第7條第1項第4款、第5款及第13款規定：
「下列公有土地地價稅或田賦全免：四、國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。五、公立之醫院、診所、學術研究機構．．．直接用地及其員工宿舍用地，．．．。十三、依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地。」、同規則第22條規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。．．．」、同規則第24條規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。．．．．」；國有財產法第4條第2項第3款規定：「下列各種財產稱為公用財產。．．．三、事業用財產：國營事業機關使用之財產屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」、同法8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」；停車場法第25條規定：「前條都市○○○○○○路外公共停車場應於開放使用前，由負責人訂定管理規範，向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。前項管理規範，其有關營業時間及收費標準事項，並應公告之。如有變更，亦應報請地方主管機關核備。」、同法第26條規定：「路外公共停車場可供車輛停放使用未達50個小型車位或建築物附設之停車空間，開放供公眾停車收費使用者，其負責人得逕依前條之規定訂定管理規範，向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。」；訴願法第1條第1項前段規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。．．．」、同法第18條規定：
「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」同法第77條第3款規定：「訴願事件有下列各款情形之一者，應為不受理之決定．．．三、訴願人不符合第18條之規定者。」。財政部81年3月20日函釋規定：「得適用特別稅率之用地及各種減免稅地之申請期限，依土地稅法第41條及土地稅減免規則第24條規定，應於地價稅開徵40日前提出申請，至於其用地是否符合特別稅率及減免之要件，亦應以上開申請期限截止日（9月22日）為審核之基準日。」、財政部88年8月20日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部88年8月20日函）釋規定：
「關於○○市政府經管之國有土地，部分面積供公辦民營之○○市立醫院設置停車場使用，應如何徵免地價稅及房屋稅，請依說明二查明實際使用情形依法核定徵免。說明：二、本案停車場供該院員工汽機車停放及免費供民眾停放機車之停車場，可分別依土地稅減免規則第7條第1項第1款及第5款、房屋稅條例第14 條第4款規定免徵地價稅及房屋稅；另鋼鐵造涼棚供病患、家屬停車使用之收費汽機車停車場，因有收益且尚未依停車場法規定設置取得停車場登記證，故無國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第13款規定之適用，仍應依法課徵地價稅及房屋稅。」，行政法院（現改制為最高行政法院）75年判字第362號判例：「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內．．．。」。
㈡程序部分：
本件系爭2筆土地所有權人為中華民國，管理者為國防部軍備局，此有地籍資料查詢畫面附卷可稽，是被告101年4月3日復查決定，其行政處分之對象為系爭2筆土地之納稅義務人，原告非系爭2筆土地管理人即非本件地價稅之納稅義務人，亦非受行政處分之相對人。至原告主張係法律上之利害關係人云云，經查系爭2筆土地被課徵100年之地價稅，致土地使用人（即原告）或有經濟上利害關係，惟尚難認其因課徵地價稅處分受有權利或法律上利害之侵害，是原告循序提起訴願、行政訴訟，應屬當事人不適格，先予敘明。
㈢實體部分：
⒈經查國防部軍備局所管有系爭2筆土地供原告作停車用地使
用及徵、免地價稅事實，有土地標示部及所有權部、軍備局所屬北區營產處99年5月15日備工北管字第0990003369號函（以下簡稱軍備局99年5月15日函）及100年11月5日備工北管字第1000008342號函（以下簡稱軍備局100年11月5日函）、停管處99年4月6日核發之北市停車場登字第○○○號停車場登記證及100年9月26日核發之北市停車場登字第○○○號停車場登記證、停車場平面圖、原告100年9月22日院三總務字第1000014630號函（以下簡稱原告100年9月22日函）及100年9月29日院三總務字第1000015126號函（以下簡稱原告100年9月29日函）、被告所屬中正分處（以下簡稱中正稅稽分處）99年5月26日北市稽中正甲字第09931489500號函（以下簡稱中正稅稽分處99年5月26日函）、100年7月7日北市稽中正甲字第10030240700號函（以下簡稱中正稅稽分處100年7月7日函）、100年10月3日北市稽中正甲字第10032131800號函（以下簡稱中正稅稽分處100年10月3日函）、100年11月17日北市稽中正甲字第10032287100號函（以下簡稱中正稅稽分處100年11月17日函）及該分處100年9月30日現場勘查照片7幀、被告100年12月12日北市稽中正字第10030465900號函（以下簡稱被告100年12月12日函）等資料影本附卷可稽。次查原告所屬汀州院區停車場原經停管處於99年4月6日核發北市停車場登字第○○○號停車場登記證，停車場地點為系爭○○、○○地號；○○路○○段○○號，停車位數量為46格（含身心障礙停車位1 格），有效期間為99年4 月6 日至99年10月31日，經營者為岳洋有限公司。另該處於100 年9 月26日核發北市停車場登字第○○○號停車場登記證，停車場地點同為臺北市○○區○○路○段○○號，停車位數量為75格（含身心障礙停車位2 格），有效期間為100 年9 月26日至101 年9 月9 日，經營者為詮營股份有限公司，惟並未載明地段地號。經比對軍備局檢附停車場平面圖，其停車場範圍為系爭2 筆土地及○○○地號土地等3筆土地，較○○○號停車場登記證多劃設之29格停車位，係坐落於○○○地號土地。因原停車場登字第○○○停車場登記證至99年10月31日止逾期廢止，新停車場登字第○○○號停車場登記證於100 年9 月26日始生效，則於100 年地價稅審核基準日（100 年9 月22日）時，系爭2 筆土地尚未取得停車場登記證，依停車場法第25條及第26條等規定，不得經營停車場業務。嗣雖於100 年9 月26日取得停車場登字第○○○號停車場登記證，惟依土地稅減免規則第24條及財政部81年3 月20日函釋等規定，仍應自次期（即101 年）始得依土地稅減免規則第7 條第1 項第13 款 規定免徵地價稅。
⒉次查上開3筆國有土地得否適用國有財產法第8條規定，經被
告詢據土地管理機關軍備局以100年12月28日國備工營字第1000019148號令（以下簡稱軍備局100年12月28日令）委由所屬工程營產中心101年1月12日函復，略以「．．．說明二、案內該3筆土地管理機關為『國防部軍備局』，係無償提供三軍總醫院使用，屬公務用財產，其中○○○地號國、市共用土地（軍備局管理範圍0000000/0000000）部分，奉軍備局100年7月7日國備工營字第1000009559號令，同意由該院依規定規劃運用，軍備局與三軍總醫院間無放租收益情事。」及該中心以101年2月17日備工土管字第1010002349號令（以下簡稱工程營產中心101年2月17日令）委由所屬北區營產處以101年3月4日函復，說明二略以「．．．案內國防醫學院三軍總醫院係國防部為遂行特定醫療目的，授權軍醫局設立之公共醫療機構，故其使用之財產非屬事業用財產；另案內土地，軍備局係無償提供三軍總醫院使用，該院與軍備局間並無放租收益情事。」；另土地使用人即原告於101年1月11日以院三總務字第1010000769號函（以下簡稱原告101年1月11日函），略以「說明三、．．．由國防部軍備局（土地管理機關）無償撥付旨揭用地供本院業務運用，並無收益解繳軍備局之情形。」，雖指明系爭2筆土地及○○○地號土地非屬事業用財產，且管理機關與用地機關間未有放租收益或收益解繳情事，惟國有土地作為營業使用而有收益，基於衡平原則，自無免徵地價稅之理，此由國有財產法第4條第2項第3款所指國營事業使用之財產，依同法第8條規定不在免徵土地稅及建築改良物稅之列，益見國有財產如作為營業使用而有收益，不以出租為限，即無免徵上開稅收之適用，最高行政法院99年度判字第1189號判決可資參照。經查原告所屬汀州院區停車場實際使用情形，詢經原告於101年3月7日院三總務字第1010003581號函（以下簡稱原告101年3月7日函）所檢附之說明書略以：「．．．問題二、說明1、本院另為配合政府推動促參業務之政策，於99年10（月）底依『促進民間參與公共建設法』之公開甄選程序，選定詮營股份有限公司為本院停車場促參案廠商，委託其經營管理本院停車場，委託經營期間自99年11月1日至104年10月31日止。
2 、為維持汀州院區停車服務不予間斷，於新停車場登記證核發前，國軍自有產權之○○○及○○○地號仍繼續營運，各機關公同共有之○○○地號則採部分封閉方式管制，俟新停車場登記證獲發後全面正常營運。」，是系爭2 筆土地，自前揭○○○號停車場登記證核發後，持續作收費停車場使用而有收益，尚無國有財產法第8 條免徵地價稅之適用；至○○○地號土地，中正稅稽分處於99年5 月25日現場勘查時，雖作停車場使用，並經中正稅稽分處99年5 月26日函核定自100 年改按一般用地稅率課徵地價稅，惟依原告101 年3月7 日函檢附之說明書所載，○○○地號土地係於取得○○○號停車場登記證後，始再營運作收費停車場，則停車場登記證中斷期間（99年11月1 日至100 年9 月25日止）因採封閉方式管制，自無使用收益，是被告依國有財產法第8條規定，更正免徵軍備局管有○○○地號土地部分面積
611.85平方公尺之100 年地價稅；並按一般用地稅率課徵系爭○○、○○地號等2 筆土地面積共計925.79平方公尺100年地價稅計599,477 元，洵屬有據。
⒊原告主張行政機關以系爭2筆土地逾期未重新辦理免稅申請
為由，作出否准免稅申請之行政處分，顯係違背土地稅法第41條第1項規定之意旨且行政裁量過當。再者，原告為國防部軍醫局所屬之公立醫院，而停車場為醫療院所之必要且不可分割之附屬設施，縱於停車場登記證尚在申辦取得期間，亦應符合土地稅減免規則第7條第1項第4款及第5款「國防用地」及「公立醫院」之免稅要件等語。有關系爭2筆土地是否符合土地稅減免規則第7條第1項第13款規定部分，被告為查明前揭○○○號停車場登記證是否延續○○○號停車場登記證作停車場使用而無中斷，詢據停管處101 年2 月22日北市停營字第10136278100 號函（以下簡稱停管處101 年2 月22日函）說明二略以：「旨揭停車場係屬三軍總醫院汀洲院區管有，屬建物附設之停車空間，因非庶地，故以門牌號碼標示地址，登記有75格停車位，由院方逕與民間業者簽定經營管理契約，目前為詮營股份有限公司經管該停車場，並依停車場法辦理登記並核有北市停車場登字第○○○號停車場登記證，期間自100 年9 月26日至101 年9 月9 日止。至第○○○號停車場登記證為前任岳洋有限公司同址經營，因合約相關因素，由詮營接續經營，有關合約經營期間之細節請逕洽院方或業者。」，指明前開○○○號及○○○號停車場登記證期間並未接續，至未接續期間（即99年11月1 日至
100 年9 月25日止）之實際使用情形，依前揭原告101 年3月7 日函所檢附之說明書所載，系爭2 筆土地雖繼續作停車場營運，惟依停車場法第25條及第26條規定，停車場須於領得停車場登記證後，始得依法營業。準此，該等土地縱於停車場登記證未接續期間實際仍作收費停車場使用，自非「依停車場法規定」設置供公眾使用之停車場用地，依財政部88年8 月20日函釋規定，該停車場因委外經營有收益且尚未依停車場管理法規定取得停車場登記證，亦無國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條 第1 項第13款規定之適用，仍應課徵地價稅。至原告主張該2 筆土地為土地稅減免規則第7條第1 項第4 款及第5 款規定之國防用地及公立醫院用地云云，依土地稅減免規則第22 條 及第24條等規定，公有土地減免地價稅，應由管理機關檢同有關證明文件於每年（期）地價稅開徵前40日前提出申請。經查軍備局於100 年地價稅課稅基準日（即100 年9 月22日）前，並未申請依土地稅減免規則第7 條第1 項第4 款及第5 款規定減免系爭2 筆土地之地價稅，且該2 筆土地既已作停車場使用，亦為原告所是認，即非為同條項第4 款所稱國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地，亦非屬同條項第5 款所稱公立之醫院、診所等「直接用地」及其員工宿舍用地，自不得依前開土地稅減免規則免徵地價稅，原告主張，核無足採。
⒋原告主張系爭2筆土地自始迄今均規劃為供公眾使用之停車
場，其用途目的未曾變更，且於99年核定免徵地價稅在案，依法無需再提申請一節，經查中正稅稽分處於99年5月26日函核定系爭2筆土地符合土地稅減免規則第7條第1項第13款規定，核准自99年起免徵地價稅。惟其停車場登字第○○○號停車場登記證有效期限係至99年10月31日止，則於停車場登記證失效日起，地價稅減免原因已消滅，依土地稅減免規則第24條規定，應自次年即100年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，至臻明確，嗣後如再取得停車場登記證，仍應依同規則第24條規定踐行申請程序。次按財政部81年3月20日函已釋明用地是否符合特別稅率及減免之要件，應以申請期限截止日（9月22日）為審核之基準日，即系爭2筆土地至遲應於審核基準日取得停車場登記證，當年度始得依土地稅減免規則第7條第1款第13款規定免徵地價稅。查原告之汀州院區停車場於100年9月26日始取得○○○號停車場登記證，已逾100年地價稅審核基準日，則該年度系爭2筆土地尚無土地稅減免規則第7條第1項第13款規定之適用。原告主張顯係誤解；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷如下：㈠按提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為
前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益，是原告之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。行政訴訟法第107條第3項定有明文。次按當事人能力乃得為訴訟上當事人之一般資格，與具體訴訟事件中可否為正當之原告或被告之當事人適格要件，在概念上尚有區別；而當事人適格之要件，係屬權利保護要件，並非訴訟成立要件，欠缺此項要件時，除具有行政訴訟法第107條第2項之情形外，法院無須先命當事人補正，應以當事人不適格欠缺權利保護要件，依同條第3項認其訴為顯無理由而以判決駁回之，行政法院（現改制為最高行政法院）亦著有86年判字第573號判決可資參照。
㈡又按當事人提起行政訴訟之目的，在於請求行政法院對其爭
執之行政處分或公法上法律關係為本案判決，惟當事人所提訴訟須具備一定之要件，即須有訴之利益，始得為之。易言之，法律上之請求，須適於依一般本案判決處理其爭訟（權利保護資格），且其請求具體的有依本案判決以實現之必要性及實效性（權利保護利益），該請求始具有客體的訴之利益；請求之當事人對於該請求有正當之利益者，即有主體的訴之利益。
㈢申言之，撤銷訴訟係主觀公權利保障模式中典型以權利防禦
為目的之訴訟類型，為貫徹行政訴訟有關人民公權利保障之任務，並避免淪為公民訴訟，自必須要求當事人具有提起撤銷訴訟之訴訟權能，其訴始為合法。是以在「侵益處分」之相對人，基於基本權本身含有對抗國家主觀防禦權功能，是相對人具有主觀公權利自屬無庸置疑。至於因行政行為（按：多半為授益行政處分）而間接受影響之第三人，其公權利是否受侵害，可否依行政訴訟法第4條第3項提起撤銷訴訟，實務上係以「保護規範理論」加以判斷；87年11月20日司法院大法官會議解釋第469號理由書，即揭櫫「．．．至前開法律規範保障目的之探求應就具體個案而定，如法律明確規定特定人得享有權利，或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求權者，其規範目的在於保障個人權益，固無疑義；如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨時．．．即應許其依法救濟。．．
．」甚明。
㈣從而審查行政處分相對人以外之第三人是否得提起行政訴訟
法第4條第3項之第三人撤銷訴訟，首先應探求立法者制定之規範及該件相關之法律關係，考量立法授權目的，除了維護公共利益之外，是否至少亦具有保護第三人利益的意思，並應探討該第三人所提起之訴訟是否屬法律所要保護之第三人範圍，合先敘明。
㈤本件原告係國防部軍備局所經管之系爭2筆土地上設置之停
車場使用人，其對被告100年12月12日函（受文者為軍備局北區營產處，原告及國防部軍備局為副本收受者）所為系爭2筆土地及臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號土地面積中1,537.64平方公尺部分，自101 年起至原因消滅止免課徵地價稅，另100 年度地價稅部分仍按一般用地稅率課徵之處分暨被告101 年4 月3 日復查決定（按：申請復查人為國防部軍備局；且僅針對上開3 筆土地關於課徵100 年度地價稅部分）不服，提起訴願，經北市府101 年7 月26日訴願決定不予受理，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當
，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」、「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」，訴願法第1條第1項前段及第18條分別定有明文。次按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」，復分別為行政訴訟法第4條第1項、第3項所規定。
⑵依前揭行政訴訟法第4條第1項、第107條第3項等規定，提起
撤銷之訴者，以其主觀權利或法律上利益受侵害者為限，藉以區隔主觀訴訟（權利救濟訴訟）與客觀訴訟（如公益訴訟、民眾訴訟）。故如起訴之原告非屬因行政處分而權利受侵害者，應認其訴訟欠缺權利保護要件，在法律上顯無理由，得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
⑶又按「不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟
程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」，為行政法院75年判字第362號判例所明揭。是所謂法律上之利害關係人係指「對現在已存在之權利或合法利益有影響關係者」而言，如僅為經濟、情感上或其他之關係，則不包括在內。故人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分間具有直接之因果關係始得為之。
⑷準此，因行政機關之違法行政處分，致權利或法律上之利益
受損害之相對人及其他利害關係人，始為得提起撤銷訴訟之適格當事人；而所謂利害關係人，係指違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之。而原告所提之訴，有當事人不適格者，自應認在法律上顯無理由，依上開規定，予以駁回。因此，行政訴訟法第4條第1項所指之「人民」，或係指「（侵益性）行政處分之直接相對人」，或係其他因該處分導致自身權利受到不法侵害之利害關係人」（即「第三人效力處分之第三人」），先予述明。
⑸本件原告以其乃系爭2筆土地之實際使用機關，為辦理本案
停車場用地之取得，工程營產中心分別以99年11月10日函及100年7月22日函，請伊針對系爭土地應繳納之費用應檢討相關預算支應，並授權伊辦理相關契約簽訂事宜；是依上開工程營產中心2函之授權，其已承受本案之法律地位，乃本案之法律上之利害關係人為由，資為提起本件行政訴訟係屬合法之依據。
⑹然而本院認原告並不具備提起本件行政訴訟之當事人適格，其理由析述如下：
①按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
．．．前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人．．．」、「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」，土地稅法第3條第1項第1款、第2項及土地稅法施行細則第20條第1項分別定有明文。
②本件系爭2筆土地之所有權人為中華民國，管理者為國防部
軍備局，有地籍資料查詢土地標示部所有權部影本及地籍資料查詢畫面在卷可稽。第以地價稅係以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人，而系爭2筆土地既屬中華民國所有，為國有土地，其管理機關國防部軍備局，自堪認係屬土地稅法第3條第2項規定所稱地價稅之納稅義務人無訛。是被告以國防部軍備局乃系爭2筆土地之納稅義務人，據以核課系爭2筆土地100年度之地價稅（卷附「586稅地清查檔建檔」及「539土地卡備註欄異動作業『查詢』」暨被告100年12月12日函所檢附100年度地價稅繳款書等件參照），於法即洵無不合。
③原告雖主張其為系爭2筆土地之實際使用人，為辦理本件停
車場用地之取得，國防部軍備局所屬工程營產中心以99年11月10日函及100年7月22日函，授權伊辦理相關契約簽訂事宜，已承受本案之法律地位，自屬法律上之利害關係人云云。惟查：
A.按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力，合先說明。
B.本件被告100年12月12日函固以軍備局北區營產處為對象（北市府訴願審議委員會、國防部軍備局及原告為副本收受者）發文，然由該函主旨欄所載「貴處（按：指軍備局北區營產處）『代』國防部軍備局所管有本市○○區○○段○○段○○○、○○○、○○○地號土地供停車場使用，申請免徵地價稅一案，經核面積1,537.64平方公尺符合土地稅減免規則第7 條第1 項第13款規定，准自101 年起至原因消滅止免課徵地價稅；另100 年仍按一般用地稅率課徵地價稅，．．．」字樣，即知被告係認軍備局北區營產處100 年11月5 日函，所為上開3 筆土地自100 年起至
101 年止免徵地價稅之申請一案，係代理管理機關國防部軍備局提出甚明，本無錯認納稅義務人之情形，此由被告
100 年12月12日函所檢附之100 年度地價稅繳款書，係以國防部軍備局為納稅義務人，嗣本件復查之申請亦係由國防部軍備局提出等情，即足以徵之。
C.第以系爭2筆土地關於100年度地價稅之核課部分，係由本件納稅義務人即受處分人國防部軍備局申請復查，該局於101年4月6日收受該被告101年4月3日復查決定書後，並未續行爭執提起訴願行政爭訟，而告確定在案，有被告送達證書影本1份在卷可稽。是系爭2筆土地關於100年度地價稅之核課處分部分既告確定，已生形式上之存續力，依首開說明，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人國防部軍備局，抑或任何第三人（例如軍備局北區營產處、本件原告）均不得任意再事爭執甚明。
D.原告雖援引稅捐稽徵法第50條「本法對納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義之人準用之。」規定，並提出北區營產處101年4月17日函及原告結報單「預算科目：醫療事業基金、品名：汀州院區停車場100年地價稅、款項總額：新台幣601,609元整」等件，主張其於101年5月2日以代繳人之身分完成系爭100年度地價稅之繳納，自屬利害關係人云云。
E.然徵之稅捐稽徵法第50條規定，代繳人乃「依『本法』負繳納稅捐義務之人」之例示之一，亦即，該條文所稱之代繳人，必為依該法（即條文所稱之『本法』）負繳納稅捐義務之人，始屬該當。
F.本件依工程營產中心99年11月10日函所載「．．．另同小段○○○地號土地應繳納使用費部分，宜請貴院（即原告）檢討相關預算支應，並辦理使用契約簽訂事宜。」及工程營產中心100年7月22日函記載「．．．有關申辦專案委託經營乙節，同意由貴院依規定規劃運用．．．三、另本案如屬國軍特種基金為營運需要而提供非軍方單位使用公務不動產時．．．辦理契約簽訂並得依本原則規定收取使用費後，依預算程序解繳國庫。」等字樣以觀，原告與國防部軍備局所屬工程營產中心間僅就系爭土地應繳納使用費及專案委託經營暨辦理使用契約簽訂事宜等為之，縱有約定由原告代為繳納稅捐之情形，亦屬私法上之約定，仍無解於國防部軍備局始係土地稅法第3條第2項規定所稱地價稅之納稅義務人事實之成立，原告尚非稅捐稽徵法第50條規定所稱「依『本法』負繳納稅捐義務之人」，至堪確定。
G.準此，系爭2筆土地關於100年度地價稅之核課部分，即便實際上係由原告繳納地價稅，充其量原告僅具有經濟上之事實關係而已，並不具有法律上之利害關係，本無「主觀公權利」可言，自非行政訴訟法第4條規定所稱之利害關係人，尚無提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，揆諸首揭判例意旨及上開說明，其有當事人適格之程序上不合法，甚為灼然，而所提本件訴訟，自於法有違。
H.況系爭2筆土地關於100年度地價稅之核定，其納稅義務人既為國防部軍備局，並非原告，是原告既非原處分（即被告100年12月12日函）之利害關係人，亦無何種受公法法規範保護之「公法上之主觀公權利」遭受侵犯，而國防部軍備局與原告復係兩個不同之權利義務主體，各具獨立人格，原告實無法對不同之法人人格（國防部軍備局）之行政爭訟事件為任何主張或訴訟行為，則其提起本件行政訴訟，即不具備當事人適格，徵諸前述行政訴訟法之規範，原告所提本件訴訟，有當事人不適格之程序上不合法，而該事項係屬無法補正之事項，是原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由，依首開法條規定，本院自得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
㈥綜上所述，本件原告並非系爭2筆土地關於100年度地價稅之
核課處分之利害關係人，亦無何種受公法法規範保護之「公法上之主觀公權利」遭受侵犯，是訴願決定予以不受理其訴願，於法洵無違誤，原告復提起本件行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分暨請求命被告就系爭2筆土地應作成依法免課徵100年地價稅之行政處分，因不具備提起行政訴訟之當事人適格，欠缺實體判決要件，其訴顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回，已如前述，是原告實體法上之主張，基於程序不合、實體不究之原則，即無再予審理、論究之必要，亦應併予駁回。至兩造其餘之陳述及主張，於本件判決之結果無影響，爰不予一一審究、斟酌，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 2 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 2 日
書記官 劉 育 伶