臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1445號101年12月6日辯論終結原 告 古豐熒即臺一牛奶大王訴訟代理人 賴玉梅 律師
周福珊 律師王嘉斌 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 吳定陽
郭子正上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年7月19日台財訴字第10100123430 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經營冰果店，原為免用統一發票依查定銷售額計算營業稅額之小規模營業人，嗣被告依營業稅特種稅額查定辦法第6條規定核算其每月銷售額為新臺幣（下同）1,800,000元，已符合「稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點」所定使用統一發票之要件，乃以101年4月11日財北國稅大安營業字第1010202290號函，核定原告應於101年7月
1 日前使用統一發票（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年7 月19日台財訴字第10100123430 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按人民自由及權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定
之。其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令，此項法律保留原則，有司法院釋字第570號解釋意旨可參。
㈡依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，財政
部固有依法核定免用統一發票營業人銷售額之職權，惟財政部並無任意變更該法所定應使用統一發票或免用統一發票營業人範圍之權限，亦即依法律保留原則，營業人應否使用統一發票，係依營業稅法所明定，而非由主管機關任意核定或解釋，法條中並無授權財政部得逕行核定特殊營業人得由財政部核定其應使用統一發票。財政部依營業稅法之授權，僅得依職權核定免用統一發票營業人之銷售稅額，但不得逕將免用統一發票之營業人解釋為應使用統一發票之營業人。
㈢「所稱營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20
萬元。」、「所稱營業性質特殊之營業人如下：（一）供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，……。」財政部75年7 月12日台財稅第0000000 號及89年5 月3 日台財稅字第890452799 號函可參，依上開解釋意旨，財政部當已認為冰果店等營業人係屬營業稅法所規定之營業性質特殊營業人或小規模營業人，則依法上開營業人係屬免用統一發票之營業人，主管機關固仍得依法逕行核定其銷售額，以便課徵營業稅，但並不能逕行核定其應使用統一發票，故上開財政部89年5 月3 日台財稅字第890452799 號函中所謂：「但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。」等語，顯然已逾越法律授權之範圍，擅以行政命令授予主管機關權限得自行決定營業人應使用或免用統一發票，而有違法律保留原則，殊非適法。
㈣原告自45年間創立商號以來，秉持誠信經營，堅持採用上好
原料，為維持產品之品質，迄今仍維持「僅此一家別無分店」之經營方式，拒絕其他業者加盟，且原告原為免用統一發票依查定銷售額計算營業稅額之小規模營業人，99年10月1日經查定每月銷售額1,800,000 元，故原告自斯時起即按月繳納5 ％稅率之營業稅9 萬元，亦無「稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點」第4 點所定應使用統一發票之情事，被告徒憑其一己之意，竟認原告之商譽、營業狀況及規模符合上開要點第4 點第5 款規定，顯有未洽。
並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠依營業稅法第24條第3 項及同法施行細則第9 條規定，所謂
小規模營業人，係指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人；其意旨原係考量前揭營業人實際營業情形，使用統一發票確有困難，惟若該類營業人之營業性質及能力已達使用統一發票標準，而有使用統一發票及申報能力者，為擴大統一發票使用面，加強相互勾稽作用，稽徵機關自得核定使用統一發票，以維租稅公平，尚未逾越前開法條範圍，自無違法律保留原則。
㈡本件原告係以店面，經營冰果、冷飲銷售，原經被告所屬大
安分局核定自99年5 月1 日及同年10月1 日，核定調整每月銷售額為810,000 元及1,800,000 元（見本院卷第46頁至第49頁），原告經核定後亦如期繳納按前揭銷售額計算之營業稅款（見本院卷第50頁至第60頁），顯見原告對前揭查定金額並無異議，又該金額已達一般小規模營業人每月銷售額數倍之多，足證原告早已非營業稅法所稱之「小規模營業人」等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告以原告已非小規模營業人，且審酌其營業狀況，認定原告有使用統一發票能力，核定其應使用統一發票，是否適法？茲分述如下：
㈠按「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依
本章第1 節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」及「本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：一、理髮業。二、沐浴業。三、計程車業。四、其他經財政部核定之營業。」為營業稅法第24條第3 項、第32條第1 項及同法施行細則第9 條、第10條所明定。
㈡次按「營業人除依第4 條規定免用統一發票者外，主管稽徵
機關應核定其使用統一發票。」、「主管稽徵機關查定前條營業人之銷售額，應每半年於1 月及7 月各查定1 次。其有變更營業項目，擴大營業場所或營業狀況、商譽、季節性及其他必須調整銷售額之情形時，得隨時重行查定其銷售額。」及「本條文自99年1 月1 日施行營業人經營下列業別者，主管稽徵機關應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計算方法或公式如下：一、飲食業：（一）營業方式以個人為對象者：每月銷售額＝每日顧客人數×平均每人消費額×每月營業日數。每日顧客人數＝座位數×滿座成數×（營業時數÷平均每次消費時間）。」分別為統一發票使用辦法第
3 條、營業稅特種稅額查定辦法第3 條第1 項及第6 條第1項第1 款第1 目所規定。
㈢又「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月
新臺幣20萬元。說明︰……二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9 條規定辦理。」、「主旨︰營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明︰……二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下︰（一）供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。（二）……。」及「前點之營業人，其銷售額已達使用統一發票標準且有下列情形之一者，應核定使用統一發票：（一）以連鎖或加盟方式經營。（二）以電子系統設備管理座位、提供取餐單或號碼牌方式經營。（三）透過網路銷售。（四）以電子方式或收銀機開立收據、處理或管控帳務。（五）依其營業狀況、商譽、季節性及其他情形，銷售額倍增，足以認定有使用統一發票能力。」分別經財政部75年
7 月12日台財稅第0000000 號、89年5 月3 日台財稅第000000000 號函及100 年4 月13日台財稅字第10000060940 號令頒之「稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點」第4 點所規定，而上開函令係財政部本於其為營業稅法之主管機關，依職權所頒訂之細節性及技術性之行政命令，並無違背營業稅法之相關規定意旨，本院自得予以援用。㈣依上開營業稅法第32條第1 項、第3 項及統一發票使用辦法
第3 條之規定，除營業性質特殊之營業人及小規模營業人外，主管稽徵機關應核定營業人使用統一發票為原則。又按營業稅法第23條、第24條第3 項規定主管稽徵機關對小規模及經財政部規定免予申報銷售額之營業人有稽徵查定銷售額之法定權責。而統一發票使用辦法第4 條條文係規定合於該條所列各款規定情形之一者「得免用或免開」統一發票，並非規定為合於該條所列各款規定情形之一者「應」免用或免開。準此，有關營業人是否應使用統一發票，應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於法定權責而為核定，尚非營業人所得自由選擇，是財政部89年5 月
3 日台財稅字第890452799 號函並未逾越營業稅法之規定，亦無違法律保留原則。
㈤本件原告以店面，經營冰果、冷飲銷售，經被告所屬大安分
局依特種稅額查定辦法第6 條規定，按其座位數、滿座成數及營業時間等因素，早於92年4 月即調整核定為每月銷售額288,000 元( 參見原處分卷第28頁) ，再於99年5 月1 日起每月核定銷售額800,000 元( 參見訴願卷第33頁) ，並於99年10月1 日再增加核定為每月1800,000元，原告對於其每月平均銷售額逾20萬元並無爭執( 參本院101 年11月13日準備程序筆錄) 。又被告所屬大安分局因查明原告每月平均銷售額逾20萬元，並已分別核定原告應自92年11月1 日、99年5月1 日、9 月1 日起使用統一發票（見原處分卷第26、38-3
9 、47-48 頁），因原告逾期均未使用，被告所屬大安分局爰於93年2 月17日、99年5 月10日及同年11月3 日分別裁處3,000 元、9,000 元及30,000元（見原處分卷第23、34、41頁）在案。則原處分機關依營業稅特種稅額查定辦法第6 條規定，核算原告自99年10月1 日每月銷售額為1,800,000 元，審酌其營業狀況與營業規模，據以核定原告應於101 年7月1 日起使用統一發票，於法尚無不合。原告徒主張財政部89年5 月3 日台財稅字第890452799 號函違法律保留原則云云，依前開說明，要無可採。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 13 日
書記官 劉 道 文