臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1459號102年1月2日辯論終結原 告 蔡江隆訴訟代理人 陳世杰 律師
羅名威 律師許琇媛 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 吳如萍
陳郁棻上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101年7月13日院臺訴字第1010136763號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為通達國際股份有限公司（下稱通達公司）清算人，經被告所屬臺北關稅局（下稱臺北關稅局）以該公司欠繳違反海關緝私條例罰鍰新臺幣（下同）210 萬700 元（原處分書所附限制出國人員資料明細表之欠繳金額誤植為210 萬773元），依關稅法第48條第5 項規定報由被告於民國（下同）
100 年12月28日以台財海字第1001028107號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出國，同日並以台財海字第10010281071 號函（下稱原處分）知原告。原告不服，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠通達公司所有資產於101 年8 月27日拍定之金額為4 億4,48
2 萬980 元，遠高於被告所屬臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）板橋分局之估價，而與法務部行政執行署新北分署（下稱新北分署）委請鑑定之報告結果較為貼近，則被告當初作成原處分時，即應以該鑑定報告為據，然其卻以房屋按房屋現值加2 成、土地按公告現值加4 成予以估價，顯有認定事實錯誤之違法。況通達公司所有資產經拍定後之金額，扣除各抵押權人向新北分署陳報之債權2 億1,915 萬945 元後，仍足以清償所滯欠之罰鍰。是以，通達公司經禁止處分之資產既足供擔保本案罰鍰之清償，被告即不得依關稅法第48條第7 項前段規定限制原告出境。
㈡被告未對通達公司所有財產為行政執行，卻對原告為限制出
境，其顯無助於國家稅捐債權之實現；又通達公司所有財產均遭禁止處分而無脫產之可能，且其已停止所有營業行為，再無可資影響資產之債權債務產生，縱限制原告出境，亦無助增加通達公司可供變現以清償債務與稅款之資產，則被告透過禁止處分資產之手段已足達成保全稅捐債權之目的；另被告既得依法就通達公司資產拍賣所得獲得全部或部分受償，續對原告為限制出境處分已無實益，況縱通達公司所餘資產不足完繳應納稅捐，原告既僅為執行清算事務之負責人，就通達公司積欠稅捐並無代繳之責，被告卻以原告人身自由作為實現稅捐債權之擔保，原告所遭侵害之私益實已超越公益目的。再者，限制出境之目的，於租稅事件無非是一方面避免義務人因潛逃出境致生保全稅捐債權的困難；另方面利用限制出境，對欠稅人施以心理壓力，促使欠稅人積極清理積欠的稅捐債務。是以，原處分除違反比例原則外，亦有違背法律規範得施以限制出境處分之授權裁量目的，而生裁量濫用之違法。
㈢原處分僅敘明通達公司欠繳罰鍰逾200 萬元，已達限制出境
標準，且其財產價值不足執行保全，依法應限制其負責人出國，卻未載明通達公司係積欠何年度稅款、稅款金額係如何計算及限制出境之起迄時點等事項，而有未對案件事實正確認定及敘明、未對案件事實涵攝於法令構成要件之判斷、未對稅捐稽徵法第24條第3 項法律效果為必要解釋之不明確違法，使原告無從知悉與判斷原處分之法律事實及規範效果，自屬不合法之行政處分。
㈣被告於他案未先以限制減資為稅捐保全於前，嗣後卻逕行限
制原告出境，似有未當。又通達公司前負責人鄭鴻福於94年間曾向被告所屬賦稅署檢舉該公司於海外設立公司進行假交易，被告當時未加查明，嗣後卻由原告承擔不利結果，似亦有違限制出境之本意。另通達公司95年以前之實際負責人周雲楠及協助其進行假交易之員工，均已遭臺灣新北地方法院（下稱新北地院）判決有罪確定在案，相關假交易所生稅捐，刻正由通達公司與國稅局積極協商中，此情亦應納入考量等情。並聲明求為判決原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：㈠臺北關稅局於99年1 月7 日依據海關緝私條例第49條之1 第
2 項準用關稅法第48條規定，分別通知新北市板橋地政事務所、交通部公路總局臺北區監理所、經濟部商業司就通達公司相當於應繳金額之財產不得為移轉或設定他項權利及限制該公司為減資之登記。嗣因通達公司滯欠已確定之罰鍰合計在200 萬元以上，爰於100 年12月26日報請被告函請移民署限制該公司之負責人即原告出國，於法洵無不合。
㈡依稅捐稽徵法第6 條規定，強制執行程序所獲之價金，應優
先清償抵押權及稅款債務。本件通達公司除滯欠被告377 萬5,400 元外，另依北區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表顯示，截至101 年10月3 日止，其尚滯欠北區國稅局板橋分局稅款確定案件12案、未確定案件28案，合計15億9,383 萬2,966元（不含利息）。又以土地或已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全之標的時，係按土地公告現值加
4 成及房屋現值加2 成估價，故通達公司受禁止處分之資產預估價值2 億5,337 萬4,190 元，扣除抵押權債權額2 億1,
915 萬945 元之餘額為3,422 萬3,245 元，尚不足清償其滯欠北區國稅局板橋分局之稅款，遑論足供擔保臺北關稅局罰鍰債權之實現，縱採博強不動產估價師事務所鑑定報告之不動產價值3 億6,871 萬1,951 元，甚或以第3 次公開拍賣之拍定金額4 億4,33 7萬980 元為計算標準，仍不足清償抵押權及稅款債務。因通達公司之資產不足執行，為促其清償欠款，被告乃依法核轉移民署限制原告出國，應屬適法。另司法院釋字第345 號解釋，被告對原告為限制出國之處分，非恣意捨棄其他對人民權益損害較小之執行方式，而係依法所為必要且適當之合憲行政措施。
㈢原告為通達公司之負責人，對於臺北關稅局向該公司催繳所
處罰鍰之事實應知之甚明，且本件亦依行政程序法第96條第
1 項第2 款規定，將據為限制出國之關稅法第48條規定，清楚記載於處分書主旨、事實、理由及法令依據，與行政行為之明確性原則並無違背等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：通達公司所有財產價值是否足供清償其所積欠之稅款？原處分有無裁量瑕疵？有無違反比例原則及明確性原則？茲分別論述如下。
五、本院之判斷：㈠按「納稅義務人或受處分人欠繳應繳關稅、滯納金或罰鍰者
，海關得就納稅義務人或受處分人相當於應繳金額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利。」「納稅義務人或受處分人未經扣押貨物或提供適當擔保者，海關為防止其隱匿或移轉財產以逃避執行，得於稅款繳納證或處分書送達後，就納稅義務人或受處分人相當於應繳金額部分，聲請法院就其財產實施假扣押或其他保全措施，並免提供擔保。但納稅義務人或受處分人已提供相當擔保者，不在此限。」「納稅義務人或受處分人已確定之應納關稅、依本法與海關緝私條例所處罰鍰及由海關代徵之應納稅捐，屆法定繳納期限而未繳納者，其所欠金額單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，法人、合夥組織、獨資商號或非法人團體在新臺幣
200 萬元以上者；在行政救濟程序確定前，個人在新臺幣15
0 萬元以上，法人、合夥組織、獨資商號或非法人團體在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制該納稅義務人或受處分人或其負責人、代表人、管理人出國。」「海關未執行第1 項前段或第2 項規定者，財政部不得依第5 項規定函請內政部入出國及移民署限制出國。但經查納稅義務人或受處分人無財產可供執行者，不在此限。」關稅法第48條第1 項前段、第2 項、第5 項及第7 項分別定有明文。次按「公司之經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第8 條第2 項、第24條、第26條之1 、第79條、第113 條及第322 條第1 項亦有明文規定。又被告83年12月2 日台財稅字第831624248 號函釋，公司清算期間，如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。㈡經查，通達公司經經濟部99年7 月14日經授商字第09901157
560 號函准予解散登記，原告並經板橋地院99年8 月6 日板院輔民事文99年度司司字第345 號函准予備查為通達公司清算人。又通達公司滯欠已確定之違反海關緝私條例罰鍰共計
210 萬700 元，且該公司受禁止處分之資產扣除抵押權擔保之債權後之餘額，尚不足清償滯欠北區國稅局之稅款，其財產價值已不足以保全所滯欠之罰鍰等情，有經濟部商業司公司資料查詢明細、板橋地院上開函文、臺北關稅局98年12月13日098 年第00000000號處分書、98年12月16日098 年第00000000號處分書、最高行政法院100 年9 月8 日100 年度裁字第2189號裁定、本院100 年9 月26日99年度簡字第888 號判決、北區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表、通達公司土地及建物價值估算表、抵押權人債權額一覽表等件影本可考（分別見本院卷第52-53 頁、原處分卷附件1 、2 、5 、6 、18、21、22），是通達公司欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，堪以認定。從而，被告函請移民署限制通達公司之清算人即原告出境，揆諸首揭說明，於法並無不合。
㈢原告雖主張被告為原處分時，應以新北分署委請鑑定之報告
為據，而非以房屋按房屋現值加2 成、土地按公告現值加4成估價。況通達公司所有資產之拍定金額，扣除抵押權擔保之債權，仍足以清償所滯欠之稅款，不應限制原告出境云云。經按稅捐稽徵法第6 條規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。……」據此，強制執行程序所獲之價金，應優先清償抵押權及稅款債務。查依據財政部臺灣省北區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表顯示，截至101 年10月3 日止，原告尚滯欠北區國稅局板橋分局稅款確定案件12案，計1 億2,03
6 萬6,442 元，未確定案件28案，計14億7,346 萬6,524 元，合計15億9,383 萬2,966 元( 見原處分卷附件18) 。次查，新北分署就通達公司所有之動產及不動產於101 年8 月27日拍定之金額為4 億4,482 萬980 元，經分配結果，系爭罰鍰債權全數未受償，且其他不足受償債權金額已逾13億9 千萬元，此有新北分署製作之通達公司動產及不動產拍賣償金分配表附卷可稽( 見本院卷第139-142 頁) ，是以，原告主張通達公司所有資產之拍定金額，扣除抵押權擔保之債權，仍足以清償所滯欠之稅款一節，核與事實不符，不足採信。至原告另主張原告雖為通達公司清算人，然其對通達公司資產已無權干預，且參酌稅捐稽徵法第24條第7 項第4 款之規定，通達公司已符合無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰之情況，原處分已喪失其必要性等語。惟按「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：…四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。…。」稅捐稽徵法第24條第7 項第4 款固有明文，然所謂欠稅之公司組織已依法解散清算者，係指欠稅之公司組織依法清算完結，其法人人格即歸於消滅者，通達公司雖無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰，然其清算程序尚未完結，與上開規定不符，自無該款規定之適用。原告據以主張原處分已喪失必要性，違反比例原則，為無理由。
㈣原告又主張原處分無助於國家稅捐債權之實現，亦無助於增
加通達公司可供變現之資產，且限制原告出境所侵害之私益實已超越公益，原處分顯違反比例原則，並有裁量濫用之違法云云。經按「行政院於中華民國73年7 月10日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1 第3 項之授權所訂定，其第2 條第1 項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」司法院釋字第345 號著有明文。查本件原告為通達公司之清算人，而通達公司欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，且其資產經執行結果，所欠繳之系爭稅款全數未受償，為促其清償欠款，確保稅收及增進公共利益，被告對原告為限制出國之處分，非恣意捨棄其他對人民權益損害較小之執行方式，核諸上開說明，係依法所為必要且適當之合憲行政措施。原告主張原處分有違反比例原則、裁量怠惰及裁量濫用之違法，亦非可採。
㈤原告另主張原處分未載明通達公司積欠稅款之年度、金額以
及限制出境之起迄時點，致原告無從知悉與判斷原處分之法律事實及規範效果云云。經查：
⒈按「依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，行政處分以書
面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。」最高行政法院96年判字第594 號裁判要旨參照。
⒉查通達公司98年第00000000號處分書及同年第00000000號處
分書分別於98年12月23日及同年12月25日合法送達，此有送達證書可稽( 見原處分卷附件4 、附件3)，該等處分確定後，臺北關稅局復於100 年9 月21日、同年11月16日分別以北普法三催字第10009802552 、10009802551 號函通知通達公司於文到30日內繳納罰鍰（見同上卷附件7 、附件8 ），通達公司既已收受上開處分書及催繳函，當時原告即為通達公司之負責人，對於本案受處分之原因事實應知之甚明，且本案限制出國處分，係依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，將據為限制出國之關稅法第48條規定，清楚記載於處分書主旨、事實、理由及法令依據，核之前揭說明，原處分與行政行為之明確性原則並無違背。原告此部分之主張，要無可取。
六、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告為通達公司清算人，因該公司欠繳違反海關緝私條例罰鍰已逾200 萬元，且其財產價值不足清償執行保全，乃函請移民署限制原告出國，並以原處分通知原告，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 1 月 16 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 侯志融法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 16 日
書記官 李依穎