臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1479號101年12月27日辯論終結原 告 高陳秋惠被 告 財政部臺北國稅局（原名：財政部臺北市國稅局）代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 吳裕惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
7 月19日台財訴字第10100120350 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告原名財政部臺北市國稅局，配合行政院組織改造，自民國102 年1 月1 日起更名為財政部臺北國稅局；又被告代表人原為吳自心（局長），自102 年1 月1 日變更為何瑞芳，茲據何瑞芳具狀聲明承受訴訟，核無不合，爰予准許，先予敘明。
二、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲原告與配偶高三都及訴外人陳逢源等3 人，於69年間按比例共同出資購買土地，並登記所有權人為陳逢源，嗣系爭土地出售，原告與配偶其出資比例獲取利益新台幣（下同）2,999,060 元及7,497,652 元均未申報，漏報其他所得合計10,496,712元，歸課核定原告當年度綜合所得總額13,762,809元，補徵稅額4,036,570 元，並按所漏稅額3,851,449 元處0.5 倍之罰鍰計1,925,724 元。原告就核定其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠原告與配偶高三都及訴外人陳逢源等3 人，於69年間共同出
資購買坐落臺北市○○段0000-000、0000-000、0000-000、1167-48 及1167-49 地號等5 筆土地（70年11月26日重測變更為臺北市○○段○○段110 、111 、112 地號等3 筆土地），並以陳逢源之名義登記為所有權人。被告計算原告其他所得時，有關購地成本之計算應加計利息支出。因原告必須資金備齊後，始有資力承購土地，而原告係向銀行申請質押貸款（因信貸很難申貸），作為預備購買土地之資金；銀行於核准放款時，須先向地政事務所辦理不動產抵押手續，依放款時限內使用，逾期申貸作廢，不得使用。
㈡原告向銀行申貸包括貸款購地之前（69年6 月）及之後（69
年12月）兩筆，原告只列舉其中一筆利息而已。就69年至73年間之利息收據，因無預見須保留單據，所以無法提供資料，當天申貸也遷址，雖找到單位主管接洽，均謂已逾保存期限，無法提供，但並非無利息支出，且仍有地政事務所之抵押貸款登記足以佐證。又原告確曾分別於67年8 月、69年12月向銀行申請大額貸款，僅用於購買系爭土地並無其他用途，此筆放款一直持續直至74以後，申貸的字號、利息計算起迄日、單據正本連接保留完整，應足以採信。又銀行可貸款額度為地政事務所登記之抵押設定金額之80% ，設定400 萬元之可貸款額度為320 萬元，原告及配偶各貸160 萬元，利息以郵局利率為準計算之，核准年限至72年止各為701,622元，73年止各為834,608 元或更久，由鈞院裁決。
㈢原告在購買土地前向銀行貸款，如果原告沒有購買系爭土地
就會清償貸款（還款後重新辦理申貸難度很高），但原告沒有，表示購買系爭土地須用錢，所以願意負擔利息保留貸款。被告認為當時利率高達12% ，怎能借一筆錢放在身邊9 個月？惟購地必須有資金，資金本來就是要充分利用，而且選擇土地也需要時間，本件正因為利息高達12% ，更要扣除。
成本必須扣除利息理所當然，被告可縮短利息期限（原申請5年），但不能不給予扣除利息。
㈣系爭土地之功能及運作情形：系爭土地為山坡地，平均坡度
約40% 以上，應整體開發。因鄰地舊舍多，各地主意見紛雜甚至無開發意願，開發成本高，整合困難，遞延至今仍無法達到法規標準，致無法興建，故仍屬空地。又原登記之所有權人陳逢源適逢喪偶又多病，以迫切式懇求接手，是非得已，並非有利可圖等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：㈠原告與配偶及訴外人陳逢源等3 人，於69年間共同出資8,00
0,000 元（出資比例40﹪、20﹪、40﹪）購買坐落臺北市○○段0000-000、0000-000、0000-000、1167-48 及1167-49地號等5 筆土地（70年11月26日重測變更為臺北市○○段○○段110 、111 、112 地號等3 筆土地，下稱系爭土地），並以陳逢源之名義登記為所有權人；嗣於94年度將上開土地以58,000,000元出售予原告（取得持分為32﹪）及其子女，經被告查獲，就原告取得該土地出售款超過其出資額部分，核定原告其他所得為2,999,060 元【（應分得售地款23,200,000元－應分擔土地增值稅5,004,696 元－原始取得成本3,200,000 元）×（40﹪－32﹪）÷40﹪】、配偶其他所得為7,497,652 元（應分得售地款11,600,000元－應分擔土地增值稅2,502,348 元－原始取得成本1,600,000 元），並通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得稅。
㈡查所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售
土地，其交易之所得，雖免納所得稅，然依其文義，所稱出售土地，應指土地所有權人將其所有土地出售他人而言；復按民法第758 條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」原告就上開事實不爭執，則原告自不能主張其為土地所有權人，而逕向該土地買受人請求給付該土地價款；至原告按渠等投資比例，取得其應分得之系爭款項，係依其得向陳逢源主張出售土地利得之請求權而間接取得，符合所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。又原告雖檢附74年度以後繳納放款利息之收據影本，主張應自系爭所得扣除，惟查原告以案外土地設定抵押權借款之登記日期分別為67年8 月、68年6 月2 日、69年12月、71年7 月、72年2 月及77年11月，尚難證明前開借款係為購置系爭土地而支出之借款利息，有臺北市土地登記簿影本可稽，原告主張核不足採，依首揭規定，被告原核定其他所得並無不合。
㈢原告有系爭其他所得已如前述，又現行綜合所得稅制係採自
行申報制，凡取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。納稅義務人若對系爭所得應否列入綜合所得心存疑義時，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認並無所得等由，卸免申報納稅之責。是原告未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，縱非故意仍難卸免其過失責任，被告按所漏稅額3,851,449 元處0.5 倍罰鍰1,925,724 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
㈣據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、爰就系爭補稅及罰鍰處分是否違誤？審酌如下：㈠本件如事實概要所述之事實，有69年3 月1 日協議書（原處
分卷，頁20-21 ）、94年1 月27日買賣契約書（原處分卷，頁16-19 ）、被告99年2 月10日財北國稅審二字第0990215196號函（原處分卷，頁39-40 ）、94年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表（原處分卷，頁102 ）、94年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書（原處分卷，頁103-104、頁105-108 ）、裁處書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，堪信為真實。
㈡按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。
次按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布同法第110 條第1 項所明定。
㈢查原告與配偶及訴外人陳逢源等3 人，於69年間共同出資8,
000,000 元（出資比例40﹪、20﹪、40﹪）購買系爭土地，並以陳逢源之名義登記為所有權人，有協議書在卷可稽（原處分卷第20、21頁）；按民法第758 條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」則原告並非系爭土地之所有權人，僅取得按共同出資比例請求取得系爭土地，或請求返還土地出售後減除必要費用後所獲利益之分配款，非屬基於所有權人身分出售該土地而直接取得，自無所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅規定之適用，應屬原告與共同出資人間收益分配請求權之實現，屬所得稅法第14條第1 項第10類之「其他所得」。次查，系爭土地於94年1 月27日以58,000,000元出售予原告（取得持分為32﹪）及其子女高鴻耀等3 人，有買賣契約書可稽（原處分卷第16至19頁），就系爭土地出售款超過原出資額部分產生其他所得；系爭土地出售後原告之比例為40% 減為32 %，經減除購地比例分擔土地增值稅及原始取得成本，原告其他所得為2,999,060 元【（應分得售地款23,200,000元－應分擔土地增值稅5,004,696 元－原始取得成本3,200,
000 元）×（40﹪－32﹪）÷40﹪】，原告配偶高三都之比例原為20% ，出售後減為0 ，其他所得為7,497,652 元（應分得售地款11,600,000元－應分擔土地增值稅2,502,348 元－原始取得成本1,600,000 元）；再原告與配偶合併94年度綜合所得稅，並以原告為納稅義務人，是以原告與配偶上開其他所得合計10,496,712元（2,999,060 元＋7,497,652 元＝10,496,712元），被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得稅，即無不合。
㈣雖原告主張系爭土地之購地資金來自銀行貸款，則銀行貸款
所生利息應予扣除等語。按綜合所得稅第14條第1 項第10類之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，則原告及配偶之上開所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得者，即應先減除其成本及必要費用後，始得核定其所得額，要無疑義；惟租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難；且所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃屬有利納稅義務人之例外事實，自應由原告就購買系爭土地有銀行利息支出之事實，負舉證責任。
原告主張其與配偶係以系爭土地以外之土地設定抵押權予銀行，向銀行借款支付購地價金，並提出土地登記簿謄本為證。依原告所提土地登記簿謄本所示，借款情形如下：67年8月30日（債務人：原告、權利人：第一銀行，本金最高限額
130 萬元，見原處分卷第50頁）、68年6 月2 日（債務人：原告配偶高三都、權利人：彰化銀行，本金最高限額400 萬元，見原處分卷第46頁）、69年12月24日（債務人：陳逢時、權利人：彰化銀行，本金最高限額400 萬元，見原處分卷第53頁）、71年7 月13日（債務人：原告、權利人：第一銀行，本金最高限額515 萬元，見原處分卷第49頁）、72年2月9 日（債務人：原告配偶高三都、權利人彰化銀行，本金最高限額200 萬元，見原處分卷第45頁）、）及77年11月11日（債務人：原告、權利人彰化銀行，本金最高限額1080萬元，見原處分卷第49頁），按借款原因非只購買土地一端，故上開借款情形固能證明原告與配偶及陳逢時有向銀行借款之事實，但無法僅憑借款事實認定系爭土地價金係以上開借款支付。且原告稱：「……我錢當然存在那邊，才能去跟人家談買賣土地，我就是把這筆錢的利息支出算入成本內……」、原告輔佐人稱：「買土地，是要準備好資金，若有看到好的土地，就要出手買，所以犧牲利息錢……」、「都是要把持資金在手上才能買賣土地。」等語（本院卷第72、73頁），即先備妥資金才購買土地，且原告與配偶高三都及訴外人陳逢源係於69年3 月1 日協議共同出資購買系爭土地，衡情殊無以此日期後之借款支應之理，是以上開於此買賣日期以後之借款自非供支付系爭土地價金之用。至於上開借款於系爭土地於69年3 月1 日協議買受之前者，即67年8 月30日（本金最高限額130 萬元，見原處分卷第50頁）及68年6 月
2 日（最高限額400 萬，見原處分卷第46頁）二筆借款，原告未舉證說明二筆借款之使用情形及購買系爭土地價金如何支付及其流程，自無法證明購買系爭土地之價金係以該二筆銀行借款支付。原告又提出彰化商業銀行、第一商業銀行及合作金庫銀行繳納放款利息收據（74年至80年間）及自行製作之利息計算表（見訴願卷第59至62頁、原處分卷第59至93頁）為證，姑不論收據之繳納期間與原告等合資購買系爭土地時間（69年）相差數年以上，自行製作部分則無法證明確實繳納事實，且如前述原告借款本金既無法證明用於支付系爭土地價金，則借款利息自難謂屬系爭土地之必要費用，原告主張予以核減，委不足採。
㈤罰鍰部分：查現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務
人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件原告就其與配偶取得出售共同出資之系爭土地所獲配利益之所得額，係屬所得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，原告於申報94年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關稅捐單位及人員查詢再為申報，原告未為之，致有前揭漏報所得額之情形，其應注意能注意而未注意，難謂無過失。查原告漏報系爭其他所得計10,496,712元，而原告主張就課稅所得之計算應扣除利息支出為不足採，已如前述，且原告係爭執補徵稅額及所漏稅額數額雖有爭議，但對於計算方式並無爭執，是以被告依原告漏報其他所得，歸課核定原告當年度綜合所得總額13,762,809元，補徵稅額4,036,570 元，並按所漏稅額3,851,449 元處0.5 倍之罰依前揭規定，被告按所漏稅額3,851,449 元處0.5 倍罰鍰1,925,724 元，未逾越法定裁量範圍，且亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
六、綜上所述，原告主張均無可採。被告所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 21 日
書記官 蔡 逸 萱