臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1496號101年12月12日辯論終結原 告 盧永昇
許協發共 同訴訟代理人 王戊昌（會計師）被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 洪月雰（兼送達代收人）
林建言邱建嫺上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101 年7月20日院臺訴字第1010137777號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為○○○○股份有限公司（下稱○○公司）法定清算人，該公司滯欠已確定之中華民國（下同）94、95年補徵房屋稅（含滯納金）計新臺幣（下同）2,403,808 元，97、99年定期開徵房屋稅（含滯納金及滯納利息）計2,729,541 元，雲林縣稅務局乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以101 年5 月16日台財稅字第1010223121號函（下稱原處分，原函列載欠繳房屋稅5,423,382 元，嗣經被告101 年7 月
4 日台財稅字第1010224115號函更正為2,403,808 元）函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函知原告。原告不服，提起訴願，該部分遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）○○公司既已召開股東會選任清算人辦理解散登記，原告等於清算人就任後即已解除董事職務，原任董事者若無清算人身分，只具備一般股東的身分，不再具備董事身分，已非公司法定義之公司負責人。
（二）再者，○○公司前於96年7 月26日召開股東臨時會，選任許老有為清算人，嗣後許君於100 年12月31日死亡，依公司法第322 條第2 項「不能依前項之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」理當應由公司召開股東會選任新清算人或由利害關係人聲請法院選任清算人。公司解散選任清算人並登記後，視同公司已解散，董事會已不存在，公司負責人為清算人，依公司法第83條規定，清算人之就任、解任等均應向法院聲報；且依民法第42條第1 項規定，清算中之公司，係屬法院監督範疇。
次按「如欲變更清算人，股東會可以變更章程方式另定清算人；亦可依公司法第323 條規定解任清算人，由股東會另選清算人。股東會選任之清算人如拒不就任，則依公司法第322 條第2 項規定辦理，由法院依利害關係人之聲請，選派清算人。所詢清算人產生之疑義，請依上開說明辦理。」為經濟部99年10月12日經商字第09902424720 號解釋在案。被告何以認定原告自動回復董事身分，強制賦予原告公司清算責任，於法顯有不合。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定顯有違法，被告若為稅捐保全目的，應以利害關係人名義向法院聲請另行選任清算人，進行清算作業。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）查○○公司於96年7 月26日召開股東臨時會，決議公司解散並選任訴外人許老有為清算人，並經經濟部96年7 月27日經授中字第09632527200 號函解散登記在案，雲林縣稅務局原以其欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境金額標準，乃函報被告以99台財稅字第0990080061、0990088194號函轉移民署限制該公司清算人即許老有出境，嗣許君於100 年12月31日死亡，該局乃函報被告101 台財稅字第1010223103號函轉移民署註銷許君限制出境有案；○○公司仍滯欠該局已確定94年至98年房屋稅合計5,423,
382 元（含滯納金）及97年、99年房屋稅合計2,729,841元（含行政救濟利息），目前皆繫屬法務部行政執行署嘉義分署強制執行。該公司雖有財產且已辦理禁止處分，惟其財產設有高額抵押權，經設算財產拍定扣除優先扣繳債權後，欠稅金額仍達2,412,163 元，然該公司章程未特別規定清算人產生事項，且截至101 年4 月9 日止，法院查無受理該公司聲報清算人就任或利害關係人聲請選派清算人，依公司法第322 條第1 項規定，應以董事為清算人，該公司全體董事許協發、盧永昇（即原告）即為法定清算人，復依公司法第8 條第2 項亦明定清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，且按被告83年12月2 日台財稅第000000000 號函釋，公司清算期間，如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象，而函報被告以原處分限制該公司全體董事許協發、盧永昇（即原告）出境。嗣查知本案原限制該公司清算人出境列管之欠稅金額8,153,223 元中，屬96年1 月12日後開徵之年期別9705、9805、9905、9683及9783等5 期房屋稅款計5,741,060 元部分，依本院101 年度訴字第185 號判決意旨，不宜列入限制出境列管金額；另依被告90年8 月16日台財稅字第0900455270號令，年期別9405期房屋稅行政救濟利息8,355 元部分，不應計入限制出境列管金額。而函報被告更正限制出境案件列管欠稅金額自5,423,382 元減少為2,403,808 元，揆諸首揭規定，並無違誤。
（二）查原告為系爭公司董事，系爭公司於96年7 月26日召開股東臨時會，決議公司擬予解散並選任訴外人許老有為清算人，並經經濟部96年7 月27日經授中字第09632527200 號函解散登記在案，惟許君嗣於100 年12月31日死亡，此有經濟部中部辦公室101 年4 月19日經中三字第1013473610
0 號書函（含系爭公司變更登記資料及96年7 月26日股東臨時會議事錄）及臺灣雲林地方法院101 年2 月14日雲院恭家瑞決101 繼字第114 號拋棄繼承准予備查函可稽，先予陳明。至原告主張系爭公司既已召開股東會選任清算人辦理解散登記，原告於清算人就任後即已解除董事職務，原任董事者若無清算人身分，只具備一般股東的身分，不再具備董事身分，已非公司法定義之公司負責人云云，惟查經濟部101 年2 月20日經商字第10100015920 號函釋略以：「復按公司法第322 條規定：『公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。不能依前項之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人』。案內股份有限公司如未完成清算程序，而清算人業已死亡，應依上開規定重新產生清算人，以便了結業務。」復參照本院101 年度訴字第
192 號判決：「查董事為公司清算人乃係依公司法規定之法定義務，公司法第323 條第2 項規定，法院得因監察人或一定條件股東聲請，將清算人解任，並另行選派清算人，惟此乃法院衡酌實際情事，為公司利益而為清算人職務之調整，並非解消公司與董事間之委任關係，故如法院選派之清算人亦因故為法院解任，則董事依公司法規定之法定清算人之義務，仍屬存在，……」，系爭公司原選任清算人既已死亡，而○○公司迄未完成清算程序，則原告為系爭公司董事，為公司法規定之法定清算人義務，仍屬存在。
（三）至於原告主張被告若為稅捐保全目的，應以利害關係人名義向法院聲請選派清算人，進行清算作業云。經查公司法第322 條第2 項規定係賦與公司之利害關係人「得」聲請法院選派清算人之權利，並非規定其「應」為聲請，是被告並無法律上之義務為系爭公司聲請法院選派清算人（參照本院100 年度訴字第1231號判決見解）。且本項規定聲請法院選派清算人之前提，係以公司無法依同條第1 項規定選定清算人時，始足當之，此參本院100 年訴字第1231既無聲請法院選派清算人之法律義務，且公司法第322 條已明文規定董事為股份有限公司之清算人，而系爭公司並未再行選任清算人，法院亦未選派清算人，爰此，原告為系爭公司之董事而為法定清算人，被告限制原告出境之處分及訴願決定遞予維持，並無不合，原告之主張，顯無理由。
（四）並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」又公司法第8 條第1 項、第2 項、第24條及第322條第1 項分別規定：「（第1 項）本法所稱公司負責人，……在股份有限公司為董事。（第2 項）公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」至於稅捐稽徵法所指應限制出境之營利事業「負責人」，上開法條雖無定義性規定，惟基於公、私法就「營利事業負責人」之概念內涵並無本質上之歧異，且同屬憲法秩序下規範各自領域法律秩序之一環，在體系上亦屬同一位階，並均在履行共同之任務，兩者間得互為補充，除非行政法上另有行政合目的性之正當考量，否則應尊重私法秩序所植基之規範基礎。是稅法與公司法等私法於營利事業負責人之概念理解與事實評價上，應以一致為原則，歧異為例外，如全面性一致解釋，未必符合稅捐稽徵法之體系性解釋、限制出境之目的性與憲法保障人民基本權之意旨，自有依具體個案另為調整營利事業負責人概念之餘地，惟如具體個案並無上開考量，稅法就營利事業負責人之解釋應得援用公司法之概念。況清算人之職務為了結現務、收取債權及清償債務、分配盈餘或虧損、分派賸餘財產（公司法第334條準用同法第84條規定），而公司積欠稅捐即屬債務，是在清算程序中就稅捐債務之清償事宜當屬公司法第8 條第
2 項清算人執行職務之範圍；況依稅捐稽徵法第13條規定︰「（第1 項）法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。（第2 項）清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」乃就清算人責任特別規定，在執行稅務清償協力職務範圍內，依公司法第8 條第2 項規定亦為公司負責人甚明。如清算人於清算期間，諉不履行稅捐債務清償協力義務，且公司欠稅金額達一定標準，自得依稅捐稽徵法第24條第3 項規定為限制清算人出境之處分。
（二）查原告為○○公司董事，該公司滯欠已確定之94、95年補徵房屋稅（含滯納金）計2,403,808 元，97、99年定期開徵房屋稅（含滯納金及滯納利息）計2,729,541 元，雲林縣稅務局乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以原處分（原函列載欠繳房屋稅5,423,382 元，嗣經被告以
101 年7 月4 日台財稅字第1010224115號函更正為2,403,
808 元）函請移民署限制原告出境，並以同號函知原告。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟等情，有原處分（見財政部賦稅署中部辦公室卷第12頁）、被告101 年7 月4 日台財稅字第1010224115號函（見財政部賦稅署中部辦公室卷第6 頁）及訴願決定書（見本院卷第8 頁至第10頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：○○公司解散時即已選任清算人許老有，於清算人許老有就任後原告即已解除董事職務，並非○○公司負責人，被告若為稅捐保全目的，應以利害關係人身分向法院聲請另選清算人云云，惟按：
⒈前開公司法第322 條規定可知，股份有限公司之清算，如
無選任清算人存在，董事即為當然之清算人，選任清算人就任，並非解消公司與董事間之委任關係，故如尚未完成清算程序，清算人即已死亡，應依公司法第322 條規定重新選任清算人，如未另選清算人，則由董事為當然清算人。查原告係○○公司登記董事，該公司解散後，原選任許老有為清算人，然清算尚未終結，許老有即已死亡，○○公司章程並未另定清算人，股東會亦未另選清算人，且迄
101 年4 月9 日止法院查無聲報清算人就任或利害關係人聲請選派清算人之案件等情，有股份有限公司變更登記表（見原處分卷第40頁、第41頁）、○○公司章程（見原處分卷第37頁至第39頁）及臺灣雲林地方法院101 年4 月9日雲院通民天決字第03251 號函在卷可參（見原處分卷第46頁）。是以，原告於選任清算人死亡後，因其為○○公司董事之身分而當然為○○公司之法定清算人，亦為公司負責人。原告主張：渠2 人於選任清算人許老有就任後，即已解除董事職務，並非公司負責人云云，容有誤會。
⒉至於原告主張被告應以利害關係人身分向法院聲請選派清
算人云云，並引用經濟部99年10月12日經商字第09902424
720 號函釋。惟前開公司法第322 條第2 項規定係賦與公司之利害關係人「得」聲請法院選派清算人之權利，並非規定其「應」為聲請，是被告並無法律上之義務為○○公司聲請法院選派清算人。另參最高法院93年臺上字第2396號判決「公司必於全體董事不能擔任或公司章程未訂定或股東會未另選任清算人時，法院始得因利害關係人之聲請選派清算人。」之意旨，於公司董事能擔任清算人之情形，亦無聲請法院選派清算人之餘地。而經濟部99年10月12日經商字第09902424720 號函釋旨在解釋「於章程規定之清算人如已明確或可得確定」之前提下，公司如欲變更清算人，股東會可以變更章程方式另定之；亦可依公司法第
323 條規定解任清算人，由股東會另選清算人。股東會選任之清算人如拒不就任，則依公司法第322 條第2 項規定，由法院依利害關係人之聲請，選派清算人。而本案○○公司章程未規定清算人產生事項，其股東會原選任之清算人許老有亦無拒不就任情事，而係因死亡而無法行使清算人職務，核與前揭函釋之情形有別，應無前開函釋之適用。
（四）又○○公司欠稅已達稅捐稽徵法第24條第3 項前段所定限制欠稅營利事業負責人出境之標準，且○○公司財產已辦理禁止處分，其財產復設有高額抵押，不足以清償稅捐等情，為原告所不爭之事實，並有全國財產稅總歸戶財產查詢清單（見原處分卷第33頁）、土地建物查詢資料（見原處分卷第25頁至第32頁）、欠稅明細表（見原處分卷第24頁）在卷可稽。從而，被告認有限制○○公司負責人即原告出境之必要，而以原處分限制渠出境，於法尚無不合。
（五）綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 26 日
書記官 陳 又 慈