臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1511號102年2月21日辯論終結原 告 謝月卿訴訟代理人 陳世洋 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 盧靜宜上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
7 月26日台財訴字第10100135610 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁罰不利原告部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之八，餘由被告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心變更為何瑞芳，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅結算申報，原列報其所有坐落臺北市○○區○○段○○○○○號等10筆土地（下稱租賃土地）出租供台灣家樂福股份有限公司（下稱家樂福公司）營業使用之租賃所得新臺幣（下同）16,568,039元、押金設算租金316,059 元；被告初查，以家樂福公司申報租賃扣繳憑單核算原告租賃所得34,684,319元（已支付部分開立給付總額36,232,560元－97年度地價稅1,548,241 元）及押金設算租金347,726 元，經審理原告短報租賃所得18,116,280元之違章成立，除歸課核定原告97年度綜合所得總額35,573,776元，所得淨額35,252,973元，除補徵稅額5,447,551 元外，並按所漏稅額5,434,884 元處以0.2 倍之罰鍰計1,086,976 元。原告不服，申請復查結果，獲追減租賃所得1,549,123 元及罰鍰123,929 元；原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本稅部分
（一）「返還押租金」與「押租金攤轉（抵付）租金」斯為二事。在租賃關係消滅前，出租人固不負「返還」之責，但得主張「抵付」租金。是系爭變動押金18,116,280元雖由原告依基地租賃契約書第9 條（三）規定「攤轉（抵付）」租金，但於攤轉（抵付）前仍不失為押租金之性質，當然不能認屬財產租賃所得，自不得課徵97年度之所得稅。「押租金在擔保承租人租金之給付及租賃債務之履行，在租賃關係消滅前，出租人不負『返還』之責。本件租賃關係既已消滅，承租人且無租賃債務不履行之情事，從而其請求出租人『返還』押租金，自為法之所許。」最高法院83年台上字第2108號判例著有明文。「上訴人所交被上訴人之3 萬元係押租金，而押租金之性質，乃擔保租金之給付，如承租人有欠租情事，固可由出租人主張『抵付（攤轉）』租金，但不得謂出租人有收取押租金者，即可延長租期。」最高法院65年台上字第2714號判例著有明文。
（二）「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制（收付且實現，即收到已實現收入之債權，如補付之薪資及已到期之租金）為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準」雖為財政部60年12月22日台財稅第39920 號令所釋明，但依嗣後司法院釋字第377 號解釋及行政法院（現在改制為最高行政法院）61年判字第335 號判例，所謂「實際取得日期」係限指「實際取得已實現之所得（如補付之薪資及已到期之租金）之日期」，而不及於「取得未實現之所得（如財政部96年03月16日台財稅字第09604517910 號令、系爭變動押金及未到期之預收租金）或可能所得（如尚未受償之利息債權）之日期」。
（三）被告答辯謂：另「押租金在擔保承租人租金之給付及租賃債務之履行，在租賃關係消滅前，出租人不負『返還』之責。」最高法院83年台上字第2108號民事判例可資參照。
準此，本件系爭租賃所得應否於系爭年度補徵應按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現（現金收付且所得已實現，即收到已實現收入之債權，如補付之薪資及已到期之租金）為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，係以已實現之所得（即已實現收入之債權，如補付之薪資及已到期之租金）為限，而不問其所得原因是否發生於該年度，此觀司法院釋字第377 號解釋及財政部60年12月22日台財稅第39920 號令釋自明。……「押租金在擔保承租人租金之給付及租賃債務之履行，在租賃關係消滅前，出租人不負返還之責。……」最高法院83年台上字第2108號判例可資參照。準此，本件系爭租賃所得應否於系爭年度補徵，應按「變動押金」之法律性質，須以是否為租賃契約之擔保，或為將來租金之預付，依該款項之實質內容核認，尚非逕以當事人雙方約定之形式名稱區分，俾符實質課稅及公平課稅原則。但被告對於系爭變動押金卻僅探究其是否為將來租金之預付；而對於系爭變動押金係在擔保承租人租賃債務之履行及租金之給付，此等有利於原告之事實，竟恝置不論，更未依司法院釋字第377 號解釋論斷系爭變動押金是否為「已實現之所得（即已實現收入之債權，如補付之薪資及已到期之租金）」，竟遽為不利於原告之判斷，是訴願決定及原處分均顯有理由不備，更違背司法院釋字第377 號解釋、最高法院83年台上字第2108號判例、經驗法則及證據法則，顯有違背法令。
（四）基於「超大型賣場之極端稀少性與替代性、完全按承租人一己特定所須之特殊規格建造建物、超大型賣場承租人深具絕對之稀少性與替代性」等極端特殊情形，原告為保障自身權益，爰於基地租賃契約書第8 條（一）2.明定變動押金，此與經驗法則及論理法則完全符合。
1、基地租賃契約書第2 條（一）「租賃土地將供乙方在其上興建大型賣場大樓以在其上經營大型賣場……」。因於租賃土地上由承租人完全按其一己特定所須之特殊規格，自行規劃設計興建超大型賣場大樓以在其上經營超大型賣場，此全台灣最大之超大型賣場承租人深具絕對之稀少性與替代性，故承租人如積欠租金，則原告極難另覓其他承租人整棟整區包租以在其上經營超大型賣場。從而原告遂與承租人於基地租賃契約書第2 條（一）2.明定「變動押金：變動押金應自開幕日起每5 年給付乙次，其金額為相當然給付當時之4 年租金總額。」，以擔保承租人租金之給付及租賃債務之履行。此乃誠屬出租人基於正常理性長期（30年）租賃契約中之正常自我防衛行為，確為事實上存在之事實，符合經濟實質、經驗法則及論理法則，原告並無濫用法律行為之形式及方式，絕非租稅規避。被告對此有利於原告之事實應注意而不注意，且被告亦未能依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項舉證原告有濫用法律行為之形式及方式，是訴願決定及原處分均逾越實質課稅原則之界限，並違反行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、稅捐稽徵法第12條之1 及本院97年度訴字第1584號判決意旨：「另查實質課稅原則有其適用之要件及界限，納稅義務人如無濫用法律行為之形式及方式，被告自不得恣意援引實質課稅原則作為課稅之依據，否則即屬違反租稅法律主義。」。「又基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。此乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則，本無待行政程序法第1 條『為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法』、第9 條『行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意』及第36條『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意』之制訂。」本院98年度訴更一字第145 號判決可供參照。
2、另家樂福公司違反基地租賃契約書第8條（一）2.「變動押金應自開幕日起每5 年給付乙次，其金額為相當然給付當時之4 年租金總額。」之約定，原告提起民事訴訟業經臺灣臺北地方法院98年度重訴字第367 號民事判決，命家樂福公司應依基地租賃契約書第8 條規定，給付（即尚未支付部分）原告3 年（第二個5 年租期之第3 、4 、5 年，即99年、100 年及101 年）之變動押金54,348,840 元（2,730 萬元×66.36%×3 ）。因於租賃土地上由承租人完全按其一己特定所須之特殊規格，自行規劃設計興建超大型賣場大樓以在其上經營超大型賣場，此全台灣最大之超大型賣場承租人深具絕對之稀少性與替代性，故承租人如積欠租金，則原告極難另覓其他承租人整棟整區包租以在其上經營超大型賣場。
3、本件基於「1.超大型賣場之極端稀少性與替代性、2.完全按承租人一己特定所須之特殊規格建造建物、3.超大型賣場承租人深具絕對之稀少性與替代性」等極端特殊情形，原告為保障自身權益，避免因承租人突然解約，致該特殊規格建造建物陷於長期未能轉租所遭受之損失（包括租金損失、拆除改建為辦公大樓或住宅之損失），租賃雙方基於真意之表達，爰於基地租賃契約書第8 條（一）2.明定變動押金以為『租賃債務之履行』及租金之給付等之副擔保，此與經驗法則及論理法則完全符合，並為事實上存在之事實。本案90年8 月23日基地租賃契約書第15條（三）「於租賃期間乙方如有重大違約情事（例如積欠租金等），經甲方以書面催告逾60天仍未補正者，甲方得終止本約，並收乙方已付之履約保證金或押金（依90年8 月23日基地租賃契約書第8 條規定，押金包括固定押金及變動押金）及預付未用租賃土地租金，以為終止租約之損害賠償金。」明定承租方如有重大違約情事，出租方得沒收押金（包括固定押金及變動押金），益證系爭變動押金核其性質確為在擔保承租人租賃債務之履行（不限於積欠租金）及租金之給付。被告對此有利於原告之事實，自知理虧詞窮，竟恝置不論，是顯違行政程序法第9 條規定。
4、本件固定押金之設算租金收入應隨時配合郵政儲金1 年期定期存款利率2.62% 至1.39% 調整計算為337,243 元，但被告卻誤統按97年1 月1 日郵政儲金1 年期定期存款利率
2.62% 計算為347,726 元，致溢算10,483元。所得稅法第14條第五類：租賃所得第5 款：「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」，並未明定「依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率（如稅捐稽徵法第38條）」計算租賃收入，是自應依所得稅法第14條第5 類：租賃所得第5 款規定，隨時配合郵政儲金1 年期定期存款利率（2.62 %至1.39% ）之變動以相應調整計算固定押金之設算租金收入為337,243 元。
5、「一、土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。但在原訂租賃期間內，依建物之營建總成本平均計算各年度租賃收入，如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得。二、依據上開規定計算之租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得依所得稅法第14條第1項 第5 類規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入；或依營利事業所得稅查核準則第22條規定辦理。」（財政部96年03月16日台財稅字第09604517910 號令。易言之，土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，若採現金收付制，則土地出租人須於取得建物所有權之年度，立即按建物之營建總成本一次全部承認當年度之租賃收入。但財政部96年03月16日台財稅字第09604517910 號令既核釋土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入，足證個人所得歸屬年度之認定係採「收付實現制」，而非「現金收付制」。
6、被告明知系爭租賃標的賣場開幕日92年7 月26日起至97年
7 月25日止5 年，其第2 年至第5 年4 年變動押金雖原告於92年已一次收足，但原告卻分年申報為第2 至5 年各年度之租賃所得。是如依被告見解，原告雖短漏報92年度（已逾核課期間）之租賃所得，但原告卻溢報93年度至96年度之租賃所得。從而被告自應主動依稅捐稽徵法第28條第
1 項及第2 項加計利息退還原告溢繳93年度至96年度租賃所得之綜合所得稅，但被告卻應主動退稅而未退稅，是足資反證原告主張系爭變動押金並非所得之見解，洵屬正確。
7、「關於交付特定物之給付訴訟，即使主張實體法上之數請求權，亦祇為『基礎之法律觀點不同』而已，訴訟標的仍屬相同；故起訴後變更或追加實體法上之請求權，不生訴之變更或追加問題。請求給付一定數量金錢……之訴訟，……，若在實體法僅承認以一次清償為正當者，其實體法上數請求權，衹為訴訟標的之觀點，變更或追加實體法上之請求權，不發生訴之變更或追加問題。」訴訟法上之訴訟標的，依舊訴訟標的理論，是由「事實」、「權利規範基礎」與「訴之聲明」三要素構成。固然稅務行政爭訟又因為採取「爭點原則」之緣故，容許在單一稅捐債權法規範基礎下，將稅捐構成要件要素事實拆分為不同之「訴訟標的」，但爭點原則所強調之價值主要仍為事實調查之便利性，如果在單一稅捐債權規範基礎下，就稅捐額度形成過程中，有法律適用見解之變更，若不造成事實調查上之困擾，即無違爭點原則，當然更不會有訴之變更問題存在，最高行政法院100 年度判字第1891號判決。
8、本案90年8 月23日基地租賃契約書第8 條（一）2.末段但書「但，開幕日應付之變動押金，逕由履約保證金項下之新台幣壹億零肆佰萬元正攤轉。」，第9 條「（三）……自開幕起每5 年之第2 至第5 年租金於到期日，由變動押金攤轉，……」，足證該變動押金係先由租賃雙方以「債之客體變更」之方式，先將履約保證金變更為變動押金，嗣再於開幕起每5 年之第2 至第5 年之租金到期日，再由變動押金以「債之客體變更」之方式攤轉為租金。基上，92至96年度租金並非由履約保證金逐年攤轉，而係先由租賃雙方以「債之客體變更」之方式，先將履約保證金變更為變動押金，嗣再於開幕起每5 年之第2 至第5 年之租金到期日，再由變動押金以「債之客體變更」之方式攤轉為租金。從而，被告既自認依逐年攤轉租金核定92至96年度租賃所得並無不合；是依「確認一面，即否認他面」之法理，被告既已自認92至96年度變動押金並不符合租金之課稅構成要件，且97年度變動押金所依據之90年8 月23日基地租賃契約書既屬同一，其所呈現之狀態事實當然相同，故本97年度變動押金當然不符合租金之課稅構成要件。
9、本件基地租賃契約書第15條（三）「於租賃期間乙方如有重大違約情事（例如積欠租金等），經甲方以書面催告逾60天仍未補正者，甲方得終止本約，並收乙方已付之履約保證金或押金（依90年8 月23日基地租賃契約書第8 條規定，押金包括固定押金及變動押）及預付未用租賃土地租金，以為終止租約之損害賠償金。」明定承租方如有重大違約情事，出租方得沒收押金（包括固定押金及變動押金），益證系爭變動押金核其性質確為在擔保承租人租賃債務之履行（不限於積欠租金）及租金之給付。被告對此有利於原告之事實，自知理虧詞窮，竟恝置不論，是顯違行政程序法第9 條規定。雖於租賃期間乙方如有重大違約情事（例如積欠租金等），經甲方以書面催告逾60天仍未補正者，甲方得終止本約，並收乙方已付之履約保證金或押金（依90年8 月23日基地租賃契約書第8 條規定，押金包括固定押金及變動押金）及預付未用租賃土地租金，以為終止租約之損害賠償金；但依「確認一面，即否認他面」之法理，被告既已自認92至96年度變動押金並不符合租金之課稅構成要件，且97年度變動押金相所呈現之狀態事實當然相同，故自亦當然不符合租金之課稅構成要件。
10、被告答辯淆謂「依約家樂福公司應於97年度給付第2 次5年租金（正確係1 年租金，4 年變動押金），本次給付租金已無履約保證金之性質，且家樂福公司僅預付2 年租金（正確係1 年租金，1 年變動押金），又所稱變動押金或預付租金，其性質並無差異，不履約時均可能遭沒收」。雖依約家樂福公司應於97年度給付第2 次4 年變動押金，但家樂福公司卻僅支付1 年變動押金，而違約短付3 年變動押金（台灣台北地方法院98年度重訴字第367 號民事判決已判決家樂福公司應加計利息補行支付3 年變動押金）。再依「確認一面，即否認他面」之法理，被告既已自認92至96年度變動押金並不符合租金之課稅構成要件，從而97年度變動押金所依據之90年8 月23日基地租賃契約書既屬同一，其所呈現之狀態事實當然相同，故自亦當然不符合租金之課稅構成要件。被告不應徒以承租人錯誤溢開租賃所得之97年度扣繳憑單，遽違背「確認一面，即否認他面」之法理，而自我否認「變動押金並不符合租金之課稅構成要件」之事實。
（五）行政法院61年判字第335 號判例：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬『債權』之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」。易言之，承租人即家樂福公司於97年度支付之變動押金18,116,280元，縱退而淆謂預付98年度之租金18,116,280元，但因屬承租人於97年度尚未使用租賃土地之預付租金，自非屬97年度之已實現之所得，是就出租人即原告而言，係屬「負債」，不能認為所得稅法第14條第1項第5 類第1 款之財產租賃所得，自不得課徵所得稅。否則出租人於承租人尚未使用租賃土地之前，先有繳納所得稅之義務，當非如是。又前引系爭預付98年度之變動押金18,116,280元，若不幸於遺產稅申報案件時，既核屬「生前負債」，是就出租人即原告而言，係屬負債，不能認為所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款之財產租賃所得，自不得課徵所得稅，方符「行政一體」之原則。
（六）司法院釋字第377 號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以『已實現之所得』為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。財政部賦稅署60年6 月2 日台稅一發字第
368 號箋函關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅之釋示，符合上開所得稅法之意旨，與憲法尚無牴觸。」。所指個人所得之歸屬年度，係以實際取得「所得（債權）」之日期為準，而以非實際取得「負債」之日期為準。亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以『已實現之所得』為限；是依反面而言，系爭變動押金18,116,280元縱屬預收98年度租金18,116,
280 元，但既係「負債」，自屬97年度之未實現所得，當然不能認為所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款之財產租賃所得，自不得課徵97年度之所得稅。另財政部賦稅署60年6 月2 日台稅一發字第368 號箋函固謂關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅」。但此箋函係因依民法第487 條本文「僱用人受領勞務遲延者，受僱人無補服勞務之義務，仍得請求報酬。」之規定，尚未受償之停職期間之薪金，就該因案停職納稅義務人而言，係屬債權（非負債），故於未受領前，僅為可能之所得，不能認為所得稅法之所得，自不得課徵所得稅。俟於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，方以實際給付之日期為準，按實際給付之總額（債權受償之總額），課徵綜合所得稅。
（七）系爭變動押金18,116,280元縱屬預收98年度租期之租金18,116,280元，但既係「負債」而非「債權」，自屬97年度之未實現所得，當然不能認屬所得稅法第14條第1 項第5類第1 款之財產租賃所得，自不得課徵97年度之所得稅。
1、個人所得歸屬年度之認定係採「收付實現制」，而非「現金收付制」。尚未受償之應收利息及應收租金，依「權責發生制」雖固屬已實現；但依司法院釋字第377 號解釋及行政法院61年判字第335 號判例之「收付實現制」，則係屬未實現之「可能所得」，為債權之一部，尚不能認屬所得，自不得課徵所得稅。俟受償應收利息及應收租金等債權時，則方屬已實現之所得，自應課徵所得稅。
2、司法院釋字第377 號解釋理由書：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得（債權，而非負債）實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1 項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1 項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又76條之1 第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。」
3、「一、土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。但在原訂租賃期間內，依建物之營建總成本平均計算各年度租賃收入，如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得。二、依據上開規定計算之租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得依所得稅法第14條第1 項第5 類規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入；或依營利事業所得稅查核準則第22條規定辦理。」財政部96年03月16日台財稅字第09604517910 號令。
4、易言之，土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，若採現金收付制，則土地出租人須於取得建物所有權之年度，立即按建物之營建總成本一次全部承認當年度之租賃收入。但財政部96年03月16日台財稅字第09604517910 號令既核釋土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入，足證個人所得歸屬年度之認定係採「收付實現制」，而非「現金收付制」。
（八）系爭變動押金原告於申報時業已依所得稅法第14條第1 項第5 類第3 款「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1 年期存款利率，計算租賃收入。」之規定按1 年期存款利率設算租金所得，足證系爭變動押金核屬「押金或任何款項類似押金者」，而非租賃收入。
1、訴願決定及原處分既均謂系爭變動押金非屬押租金而係租賃收入，但竟仍就系爭變動押金18,116,280元設算租賃收入，是其認事用法前後矛盾，適用法規顯有錯誤。被告就此系爭變動押金18,116,280元設算租賃收入之事實，乃益證訴願決定及原處分均肯認系爭變動押金係屬押租金之事實。
2、被告自90年8 月23日基地租賃契約書簽約年度90年度、91年度、租期首年度即92年度起迄96年度止，對於各出租人（如附件6 ：原告，附件7 ：杜光僑，附件8 ：杜柏勳）歷年皆核定變動押金核屬押租金性質，並依所得稅法第14條第5 類「租賃所得」第3 款、「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。」在案。被告更並不因本件90年8 月23日基地租賃契約書第8 條（一）2.末段但書「但，開幕日應付之變動押金，逕由履約保證金項下之新台幣壹億零肆佰萬元正攤轉。」，而於90年度即行核定變動押金為未來租金之預收。被告更於裁罰90年度短漏報押金（固定押金及變動押金）設算租賃所得時，將公證租賃資料表列於處分書之有關證據內。
3、被告並於簽約年度90年度、91年度、租期首年度即92年度及93年度分別輔導原告正確計算，以更正原告原申報之押租金設算利息之租賃收入。原告自92年度起至96年度止，歷均俟於變動押金攤轉租金之各年度時，始申報為各該攤轉年度之租金收入，且為被告所知悉並核定之。是依行政法院48年判字第55號判例要旨：「行政先例，原為行政法法源之一，如非與當時有效施行之成文法明文有違背，自得據為行政措施之依據。」，足證系爭變動押金核其性質確屬押租金。系爭基地租賃契約書之出租人之一杜光僑其90年度綜合所得稅案曾對變動押金設算利息之租賃所得提起復查及訴願，且復查決定及訴願決定均承認該變動押金核其性質確屬押租金。被告依營利事業所得稅查核準則第72條租金支出第1 款規定，查核承租人自92年度起至96年度止之租金支出及資產科目時，均承認該變動押金核其性質確屬押租金。被告不應徒以承租人錯誤溢開租賃所得之97年度扣繳憑單，遽違背行政先例，並否認前述有利於原告之事實。
4、被告對於前述有利於原告之事實，自知理虧詞窮，竟恝置不論，是顯違行政程序法第9 條規定，從而訴願決定及原處分均顯有理由不備，更違背行政程序法第8 條信賴保護原則「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、行政先例、經驗法則及證據法則，自不應補稅及裁處罰鍰。然依行政訴訟法第164 條第1項「公務員或機關掌管之文書，行政法院得調取之。如該機關為當事人時，並有提出之義務。」及第165 條第1 項「當事人無正當理由不從提出文書之命者，行政法院得審酌情形認他造關於該文書之主張或依該文書應證之事實為真實。」等規定向被告調取並審酌之。
二、罰鍰部分
（一）「審諸稅捐稽徵法第48條之1 規定旨在鼓勵納稅義務人自動向稽徵機關補報補繳所漏稅捐，如因申報年度錯誤，即認無該條免罰規定之適用，是否盡符立法原意，尚待研酌。」為行政院83年6 月29日台83訴字第24775 號再訴願決定著有明文。系爭變動押金18,116,280元縱屬預收98年度租期之租金18,116,280元，但原告於被告查獲本案之前，業已自動誠實補報98年度綜合所得，是自得依稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰。
（二）行政罰法第7 條第1 項規定及其立法理由，行政機關要處罰人民，須就人民行為具有故意或過失，負舉證責任。「稅捐法令由於具有技術性及煩瑣性，相關機關對稅捐法令之解釋及稽徵實務作法，亦易因稅捐行政政策之考量而多變或不一致，納稅義務人殊不易理解，因而納稅義務人對相關機關就稅捐法令之解釋及稽徵實務作法有正當信賴時，即應受保護。」本院92年度訴字第2487號判決。基上，原告依經濟實質認系爭變動押金18,116,280元非屬97年度之租金收入，縱應轉屬97年度之租金收入，因稅捐法令由於具有技術性及煩瑣性，相關機關對稅捐法令之解釋及稽徵實務作法，亦易因稅捐行政政策之考量而多變或不一致，納稅義務人殊不易理解，從而原告主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故依行政罰法第
7 條第1 項規定應不予處罰
（三）人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，以有故意或過失為其責任條件，此參諸司法院釋字第275 號解釋即明。原告為財團法人，其出租房屋固屬銷售勞務，惟其並非以營利為目的之營業人，其未辦理營業登記，實非出之故意。行政程序法笫8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」本件原告就系爭房屋有出租行為，其自85年起，每年均有申報綜合所得稅，此有被告移送原處分機關之85年起之綜合所得稅申報書附在原處分卷可證，則稽徵機關於原告申報其租賃所得時即已知悉其有系爭銷售勞務之情事，基於政府一體之原則，被告即應儘速通知原處分機關辦理稽核，通知原告辦理營業登記，並申報營業稅，實不應於知悉時不為處理，相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰，而有違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，亦難期待人民思及應向被告查詢是否為營業稅課徵範圍，稽徵機關在知悉原告未辦理營業稅出租房屋時，即予處理，原告在未受通知應辦營業登記前，自難謂其有何故意或過失。參諸司法院釋字第275 號解釋意旨，自不應予以處罰。是被告對其按所漏稅額處以3 倍罰鍰，即有未合，訴願決定就此未予糾正亦非妥適，自應由本院將原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷。（本院92年度訴字第995 號判決）營利事業所得稅查核準則第72條租金支出第1 款：「租金支出，應查核其約定（租約如90年8 月23日基地租賃契約書）支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定。」「另外原告會認為本案（大眾捷運系統土地聯合開發，與台北市政府訂立土地贈與所有權移轉契約書）之土地移轉屬贈與行為，也是因為信賴主管機關針對本案所涉土地增值稅負（台北市稅捐稽徵處中北分處北市稽中北增字第208900354 號函）以及贈與稅負（被告財北國稅審二字第89040204號函）之法律意見所致，此時基於『不能期待人民有比主管權責機關更高法律水準』之法理，應認原告本身沒有故意過失可言。」（本院92年度訴字第3246號判決）
（四）被告自90年8 月23日基地租賃契約書之簽約年度90年度、91年度、租期首年度即92年度起迄96年度止，對於各出租人歷年皆核定變動押金核屬押租金性質，並依所得稅法第14條第五類「租賃所得」第三款、「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。」在案。被告更並不因本案90年8 月23日基地租賃契約書第8 條（一）2.末段但書「但，開幕日應付之變動押金，逕由履約保證金項下之新台幣壹億零肆佰萬元正攤轉。」，而於90年度即行核定變動押金為未來租金之預收。又被告更於裁罰90年度短漏報押金（固定押金及變動押金）設算租賃所得時，將公證租賃資料表列於處分書之有關證據內。被告並於簽約年度90年度、91年度、租期首年度即92年度及93年度分別輔導原告正確計算，以更正原告原申報之押租金設算利息之租賃收入。原告自92年度起至96年度止，歷均俟於變動押金攤轉租金之各年度時，始申報為各該攤轉年度之租金收入，且為被告所知悉並核定之。是依行政法院48年判字第55號判例要旨：「行政先例，原為行政法法源之一，如非與當時有效施行之成文法明文有違背，自得據為行政措施之依據。」，足證系爭變動押金核其性質確屬押租金。系爭基地租賃契約書之出租人之一杜光僑其90年度綜合所得稅案曾對變動押金設算利息之租賃所得提起復查及訴願，且復查決定及訴願決定均承認該變動押金核其性質確屬押租金。被告依營利事業所得稅查核準則第72條租金支出第1 款規定，查核承租人自92年度起至96年度止之租金支出及資產科目時，均承認該變動押金核其性質確屬押租金。被告不應徒以承租人錯誤溢開租賃所得之97年度扣繳憑單，遽違背行政先例，並否認前述此等有利於原告之事實。系爭基地租賃契約書既於90年8 月23日經公證，足證原告顯有誠實申報租賃所得之具體意願，且已有將系爭基地租賃契約書經由法院轉知被告知悉之實際作為，故絕無逃漏稅之故意。
（五）基於前述有利於原告之事實，並基於「信賴保護原則」、「公法上之誠信原則」、「不能期待人民有比主管權責機關更高法律水準」之法理，及「政府一體之原則」，被告即應儘速通知原處分機關辦理稽核，通知原告辦理更正申報，實不應於知悉時不為處理，相隔多年之後，再俟於原告收到第二次變動押金時遽違背行政先例遽予以處罰，而有違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，亦難期待人民思及應向被告按收到第二次變動押金時即全額一次申報租金所得。又稽徵機關在知悉原告於92年度收到第一次變動押金，但未即按全額一次申報為92年度租金所得時，即予處理，故原告在未受通知應更正補報前，自難謂其有何故意或過失。是依行政罰法第7 條第1 項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，本案自應免罰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分。
參、被告則以：
一、租賃所得：
（一）本件原告97年度綜合所得稅結算申報，原列報其所有坐落租賃土地出租供家樂福公司營業使用之租賃所得16,568,
039 元、押金設算租金316,059 元，經被告所屬中北稽徵所初查，以家樂福公司申報租賃扣繳憑單資料，核算租賃所得34,684,319元（已支付部分開立給付總額36,232,560元－97年度地價稅1,548,241 元）及押金設算租金347,72
6 元，歸課原告97年度綜合所得稅；嗣復查決定，以查得原告98年度已繳納租賃土地地價稅1,549,123 元，應自97年度原核定租賃所得中減除，重行核定系爭租賃所得為33,135,196 元（34,648,319元－1,549,123 元）。
（二）所得稅法第123 條係90年6 月13日總統令修正公布，其修訂該款之立法理由，係銀錢業存款利率，隨存款時間長短而有所不同，計算退稅加付或補稅加徵利息之利率，特予明定，以期切合實際，並求劃一。目前各銀行之存款利率，均係由各銀行自行訂定，已無通行標準；又為配合臺灣省政府功能業務與組織調整，有關「省級稽徵主管機關」文字，應予以檢討修正，爰參照所得稅法第125 條之1規定，明定所得稅法所稱當地銀行業通行之存款利率，為郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，以資明確，並利適用。從而依首揭規定計算97年度押金設算租賃收入應按97年度1 月1 日中華郵政股份有限公司郵政儲金1 年期定期儲金固定利率為準計算之。
（三）本件原告、杜光隆、杜光僑、杜柏勳等4 人與德斯高股份有限公司（下稱德斯高公司）於90年8 月23日所簽訂之基地租賃契約書，約定共同出租租賃土地予德斯高公司興建大型賣場作營業用，租賃期間自簽訂日起算為期32年，約定自開幕日起每年租金為2,600 萬元，每屆滿5 年，年租金應按前5 年之租金調升5 ﹪，固定押金為2,000 萬元，並自開幕日起每5 年給付1 次租金及變動押金，變動押金之金額為相當於給付當時之4 年租金總額，開幕日起每5年之第2 至5 年租金則由變動押金攤轉，租金及押金由杜柏勳代其他出租人收取，並應按租賃土地持分面積比例（原告為66.36 ﹪、杜光隆為5.71﹪、杜光僑為7.31﹪、杜柏勳為20.62 ﹪）分派之。被告依97年1 月1 日中華郵政股份有限公司郵政儲金1 年期定期儲金固定利率2.62﹪，按押金2,000 萬元及原告土地持分66.36 ﹪計算之，核定租賃所得為347,726 元（2,000 萬元×2.62﹪×66.36 ﹪；所得序號8 ），並無不合。嗣家樂福公司於95年間併購德斯高公司，概括承受原契約所定之權利義務，德斯高公司賣場開幕日92年7 月26日起至97年7 月25日止已屆滿5年，按該租賃契約所附租金表，自97年7 月26日起至102年7 月25日止，租金調整為每年2,730 萬元，依約家樂福公司應於97年度1 次給付出租人等1 年租金2,730 萬元及
4 年變動押金1 億920 萬元，惟僅給付1 年租金及1 年變動押金各2,730 萬元予出租人，有家樂福公司說明書及基地租賃契約補充協議書等資料可稽。依性質而言，該租賃契約約定之固定押金20,000,000元即為一般所稱之押金，為租賃契約之擔保，於租賃契約終止，承租人將租賃物返還，確認租賃物之功能、狀況及產生或使用之費用均已結清後，出租人才會將押金返還承租人；至變動押金，依該基地租賃契約第8 條及第9 條規定，該變動押金應自開幕日起每5 年支付1 次，其金額為相當於給付當年之4 年租金總額，及自開幕日起每5 年之第2 年至第5 年租金於每年之租金到期日，由變動押金攤轉。上開變動押金既屬每
5 年支付1 次且係用於攤轉第2 年至第5 年租金，核與押租金之要件不符，且承租人於押金已敷攤轉租金之時期內，亦不再支付租金，核其性質應屬租金之預付（即預付第
2 年至第5 年租金），從而因併購德斯高公司而繼受該租賃契約之家樂福公司，依97年7 月25日基地租賃契約補充協議書，按原告租賃土地持分面積比例66.36%，就已支付部分開立給付總額36,232,560元（27,300,000元×2 年×
66.36%）之租賃所得扣繳憑單，尚無違誤。至原告雖於99年2 月8 日與家樂福公司簽訂基地租約第3 次補充契約書，並約定於租金到期日，由原告開立台北富邦銀行支票返還變動押金，及另行收取租金，惟原告簽訂日期係於家樂福公司依97年7 月25日補充協議開立租賃所得扣繳憑單之後，且從該補充協議書內容觀之，亦與97年度租賃所得收付實現無涉。又綜合所得稅行政救濟採爭點主義，原告於復查時未對押金2,000 萬元設算租賃所得不服，提起訴願時亦未表示不服，於本次起訴狀亦未表示不服，嗣僅在行政訴訟時稱被告溢算，從而程序不合，併與陳明。
（四）被告所屬中北稽徵所初查依據家樂福公司開立之97年度租賃所得扣繳憑單36,232,560元，減除原告97年度已繳納租賃土地之地價稅1,548,241 元，核定系爭租賃所得34,684,319元（36,232,560元－1,548,241 元），固非無誤；惟原告98年度已繳納租賃土地之地價稅1,549,123 元，應自97年度原核定租賃所得中減除，重行核定系爭租賃所得為33,135,196元（34,684,319元－1,549,123 元），復查決定予以追減1,549,123 元，經核並無不合，財政部之訴願決定予以維持，亦無不合。
（五）至原告97年度押金設算租金，被告以20,000,000元押金按當地銀行業通行之一年期存款利率，設算租賃收入為347,
726 元（20,000,000元×66.36%×利率2.62﹪），非原告所稱被告以系爭變動押金27,300,000元（27,300,000元×
66.36%＝18,116,280元屬被告）設算租賃收入，原告顯係誤解。
（六）至原告申報98年度租賃所得16,567,157元及其扣繳稅額199,563 元，因歸課計入原告97年度綜合所得稅，另案通報更正原告98年度綜合所得稅。又臺灣臺北地方法院98年度重訴字第367 號民事判決，家樂福公司應給付（即尚未支付部分）原告3 年之變動押金54,348,840元（27,300,000元×3 年×66.36 ﹪），則應俟家樂福公司給付予原告時，歸課原告受領年度租賃所得。
（七）嗣家樂福公司於95年間併購德斯高公司，概括承受原契約所定之權利義務，德斯高公司賣場開幕日92年7 月26日起至97年7 月25日止已屆滿5 年，按該租賃契約所附租金表，自97年7 月26日起至102 年7 月25日止，租金調整為每年2,730 萬元，依約家樂福公司應於97年度給付第2 次5年租金，本次給付租金已無履約保證金之性質，且家樂福公司僅預付2 年租金，又所稱變動押金或預付租金，其性質並無差異，不履約時均可能遭沒收，從而，被告依原告告97年度收取2 年度租金，核定原告97年度租賃收入36,232,560元（2,730 萬元×2 ×66.36 ﹪；且家樂福公司已開立扣繳憑單），減除97、98年度地價稅1,548,241 元、1,549,123 元，復查重行核定原告97年度系爭租賃所得為33,135,196元（所得序號7 ）並無不合，財政部之訴願決定予以維持，亦無不當。又綜合所得稅係以曆年制為課徵期間，是該年度內所呈現之狀態事實，始為構成該年度課稅要件事實而為法規範要件之適用。本件97年度系爭租賃所得事實與92至96年度事實是有差異，從而，被告核定原告97年度系爭租賃所得無須與92至96年度一致。
二、罰鍰：
（一）本件原告97年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自家樂福公司系爭租賃所得18,116,280元，致漏報所得稅額5,434,
884 元，被告乃按所漏稅額5,434,884 元處0.2 倍罰鍰1,086,976 元；嗣復查決定，以系爭租賃所得既經重行核定為33,135,196元，按重行核算所漏稅額4,815,235 元處以
0.2 倍之罰鍰計963,047 元，追減罰鍰123,929 元。
（二）綜合所得稅乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，亦即綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，以其實際取得日期為準。本件原告確實於97年間取得租金收入36,232,560元，乃為其所不爭，原告既已於97年度取得系爭租金收入，系爭所得即已實現洵無疑義，原告主張應分屬97年及98年度租金收入計入各該年度課徵綜合所得稅，違反綜合所得稅收付實現原則及累進稅率制度，自無足採。
（三）原告於98年5 月14日向被告查調97年度所得資料，其中已包含取自家樂福公司之租賃所得36,232,560元（家樂福公司已開立扣繳憑單），有97年度所得資料記錄、扣繳憑單可稽，惟原告仍自行列報為16,568,039元，又原告雖於99年5 月24日將部份租金列報為98年度之租賃所得（有98年度綜合所得稅結算申報書可稽），惟係於被告所屬北投稽徵所99年1 月20日以財北國稅北投綜所二字第0990200170號函就該筆所得請原告陳述意見之後，核無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。
（四）綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致短漏報所得核有過失。又原告短報租賃所得項目，法律皆已明定其構成要件，原告若對法令之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向稽徵機關及扣繳單位查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，尚難托辭對法律解釋及見解歧異等由，卸免其未善盡申報應注意義務之違失，且核原告違章情節並不符合減免處罰標準之相關減免處罰規定，乃依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110 條第1 項規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」審酌違章情節，固非無誤；惟系爭租賃所得予以核減，復查決定按重行核算所漏稅額4,815,235 元處0.2 倍罰鍰963,047 元，原處罰鍰1,086,976 元復查決定予以追減123,929 元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當，原告所訴，委無足採，財政部之訴願決定予以維持，亦無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出90年8 月23日所簽訂之基地租賃契約書（被告卷第52至68頁）、97年7 月25日基地租賃契約補充協議書（被告卷第48、49頁）及99年2 月8 日與家樂福公司簽訂基地租約第3 次補充契約書（被告卷第11
8 、119 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭「變動押金」之法律性質，係屬租賃契約之擔保，抑或為未來租金之預付？被告按家樂福公司開立給原告之97年度租賃所得扣繳憑單(36,232,560 元= 27,300,000元×2 年×
66.36%），減除原告97、98年度已繳納租賃土地之地價稅1,548,241 元及1,549,123 元，重行核定扣繳憑單部分租賃所得為33,135,196元，有無違誤？
二、原告於復查、訴願時均未對固定押租金2,000 萬元設算租賃所得部分不服，其於本次行政訴訟時，可否主張被告溢算？
三、原告就所漏稅額有無故意過失？
伍、本院之判斷：
甲、租賃所得部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」
（二）行為時所得稅法施行細則第15條第1 項規定：「本法第14條第1 項第5 類第1 款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。……必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；……」
二、系爭「變動押金」之法律性質，係屬未來租金之預付，被告按家樂福公司開立給原告之97年度租賃所得扣繳憑單(36,232,560 元= 27,300,000元×2 年×66.36%），減除原告97、98年度已繳納租賃土地之地價稅1,548,241 元及1,549,123元，重行核定扣繳憑單部分租賃所得為33,135,196元，尚無違誤：
（一）本件原告97年度綜合所得稅結算申報，原列報其所有坐落租賃土地出租供家樂福公司營業使用之租賃所得16,568,
039 元、押金設算租金316,059 元，惟依原告與杜光隆、杜光僑、杜柏勳等4 人於90年8 月23日與德斯高公司簽訂基地租賃契約書（嗣由家樂福公司概括承受），自97年7月26日起至102 年7 月25日止，租金調整為每年2,730 萬元（2,600 萬元×1.05% ）萬元，家樂福公司並申報租賃扣繳憑單36,232,560元，復查決定依家樂福公司申報租賃扣繳憑單36,232,560元( 2,730 萬元×2 ×原告持分66.36% ），核算租賃所得34,684,319元（扣繳憑單36,232,
560 元－97年度地價稅1,548,241 元－98年度地價稅1,549,123 元，即追減初查時之租賃所得1,549,123 元），尚無違誤。
（二）原告雖主張預先收取第2 年至第5 年之變動押金，是為確保抵押債務，仍須返還（原告與家樂福公司另行簽訂第3次補充協議書，原告還同時交付金額為該年度變動押金數額之即期支票作為返還變動押金之用），該變動押金並非預付租金，若計算遺產，則係負債，而非財產，且財政部96年03月16日台財稅字第09604517910 號令核釋土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入，足證個人所得歸屬年度之認定係採「收付實現制」，而非「現金收付制」，家樂福公司所支付之該98年度變動押金，自非97年度收入之實現，不能以家樂福公司開立錯誤扣繳憑單，而認定原告97年度有租金收入34,684,319元云云。
（三）惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，司法院釋字第420 號解釋著有明文，可知在適用所得稅法時，應根據經濟事實為準，而非形式外觀。而所謂押金，係為擔保承租人未清償之租金、費用、返還租賃物責任，於租約終止後，前揭費用若均已結清，出租人才會將押金無息返還承租人，因押金並不能逐月抵付租金，故在租約終前，押租金不算是出租人之租金所得。但若所給付之押金可逐年抵付租金，雖約定名稱為「變動押金」，但在租約終止前，出租人未來租金請求權已經實現，只是若承租人違約不繼續承租時，該預付之租金會轉為「違約罰」，則承租人若未違約，該「變動押金」已實現為預付之租金，若承租人違約，該「變動押金」會成為「違約罰」，出租人均不用「返還」該變動押金，對承租人而言，該變動押金等於是提早實現之收益（或違約罰），自非「押租金」。
（四）本件經查：
１、原告與杜光隆、杜光僑、杜柏勳等4 人於90年8 月23日與德斯高公司簽訂基地租賃契約書，約定共同出租租賃土地予德斯高公司興建大型賣場作營業用，租賃期間自簽訂日起算為期32年，約定90年12月1 日前點交租賃土地予德斯高公司後，德斯高公司同時給付原告等4 人一定額1 億5 仟萬元之履約保證金，92年度開幕日前，德斯高公司免付任何租金，92年度開幕日後押租金2,000萬元由履約保證金攤轉，及第1 次5 年租金（92至96年度租金每年各2 仟6 佰萬元，共計1 億3 仟萬元）亦由履約保證金逐年攤轉，自開幕日起每5 年（即至97年）給付1 次租金及變動押金，變動押金之金額為相當於給付當時之4 年租金總額，開幕日起每5 年之第2 至第5年之租金則由變動押金攤轉，租金及押金由杜柏勳代其他出租人收取，並應按租賃土地持分面積比例（原告為
66.36%、杜光隆為5.71% 、杜光僑為7.31% 、杜柏勳為
20.6 2% ）分派之。嗣家樂福公司於95年間併購德斯高公司，概括承受原契約所定之權利義務，德斯高公司賣場開幕日92年7 月26日起至97年7 月25日止已屆滿5年，按該租賃契約所付租金表，自97年7 月26日起至102年7 月25日止，租金調整為每年2,730 萬元，依約家樂福公司應於97年度1 次給付出租人等1 年租金2,73 0萬元及4 年變動押金1 億920 萬元，惟家樂福公司僅給付
1 年租金及1 年變動押金各2,730 萬元予出租人。其中固定押金2,000 萬元，於契約解除、期前終止或租期屆滿時，由出租人無息返還承租人，性質上固為擔保租賃契約之押金，但變動押金，依該基地租賃契約第8條 及第9 條規定，該變動押金應自開幕日起每5 年支付1 次，其金額為相當於給付當年之4 年租金總額，及自開幕日起每5 年之第2 年至第5 年租金於每年之租金到期日，由變動押金攤轉，承租人於押金已敷攤轉租金之時期內，不必再支付租金，故其性質應屬租金之預付（即預付第2 年至第5 年租金），若承租人違約，原告則沒收該變動租金，此時變動押金則屬違約罰之預付，均與「應返還」之押租金不同。原告出租土地之98年度對價已經於97年度獲得現金預付，原告之「負債」為「未來一年（98年）須讓家樂福公司使用系爭土地」，而非「退還已預付之98年度現金租金」，故除非原告未來違約判決確定，原告在該判決確定之年度，才有退還該預付98年度租金（現金）之義務，該97年度所預付之（98 年度）現金租金（即系爭變動押金），並非原告之負債，而係資產。又所得稅法與遺產稅法係不同之法令，其課稅主體、客體等各有其規定及適用範圍，是本件依所得稅法將98年度變動押金歸課原告租賃所得，與該98年度變動押金若申報遺產稅是否為「生前負債」無涉。
３、至財政部96年03月16日台財稅字第09604517910 號令，乃規定「土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋」時，應將「建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計『當年度收取之現金』為出租人租賃收入總額」，其主要是將建物成本分期攤為租金，以免過度集中加重出租人之負擔，且該函所謂「當年度收取之現金」，其字樣並非「當年度之租金」，可見出租人所收取「承租人預付之下年度租金」，亦包括於「該年度收取之現金」之內。本件建物起造人與所有人並非原告，並無分攤建物成本之問題，自無該函適用；縱有適用，原告己預收之98年度租金，亦屬該函所稱之「當年度收取之現金」，亦應計入97年度已實現之租賃所得，原告主張「雖然已收現金，但所得尚未實現」云云，尚不足採。
三、原告不得主張押租金設算租金部分有違誤：按綜合所得稅行政救濟採爭點主義，而非採總額主義，本件原告於復查、訴願時均未對押金2,000 萬元設算租賃所得部分不服，其於本次行政訴訟時，即不得主張被告溢算，從而原告主張該押租金設算租金部分，應隨時配合郵政儲金1 年期定期存款利率2.62% 至1.39 %調整計算為337,243 元云云，不應准許。
四、綜上，原處分〈含復查決定〉追減租賃所得1,549,123 元重行核定原告97年度系爭租賃所得為33,135,196元（所得序號
7 ）並無不合。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理
（一）行為時所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
（二）所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
（三）行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
二、原告就所漏稅額無故意或過失：
（一）被告雖主張原告97年度綜合所得稅結算申報，短漏報系爭取自家樂福公司租賃所得16,567 ,157 元，致短漏所得稅額4, 815,235元，原告怠於善盡注意義務，致短漏報系爭租賃所得，縱非故意亦有過失，尚難托辭對法律解釋及見解歧異等由，卸免其未善盡申報應注意義務之違失云云。
（二）惟查原告係與德斯高公司簽訂契約，約定「由變動押金攤轉租金」，嗣由家樂福公司概括承受，該變動押金之約定，是為了確保原告之租金所得，客觀上可認定其約定動機並非為了「規避租金所得之繳稅義務」，且原告並未隱匿「已收受變動押金」之事實，只是就「所收受之變動押金（或預付租金）於97年度是否所得已實現」之點，與被告在法律上之見解不同，此法律定性（98年度租金所得於97年度有無實現）在客觀上並非輕微，原告主張尚非顯無理由，難認原告就所漏稅額有何故意。又原告等於90年12月
1 日前點交租賃土地予德斯高公司後，德斯高公司同時給付原告等4 人1 億5 仟萬元之履約保證金，92年度開幕日後押租金2,000 萬元由履約保證金攤轉，及第1 次5 年租金（92至96年度租金每年各2 仟6 佰萬元，共計1 億3 仟萬元）亦由履約保證金逐年攤轉，原告均係以「變動押金」之法律觀點（於應攤轉年度，該年度租金所得方實現，之前只是變動押金，並非所得）申報92至96年度之租金所得，被告過去均未表示異議，亦未認定前揭履約保證金1億3 仟萬部分是92年度至96年度租金之預付，德斯高公司亦未於90年度或92年度開立租金所得1 億3 仟萬之扣繳憑單，則於開幕後5 年（97年）家樂福公司繳納第2 次變動押金時，雖家樂福公司將系爭變動押金認定係97年度預付之租金所得而開立扣繳憑單，但家樂福公司因欠繳3 年變動押金與原告尚有訴訟（經臺灣臺北地方法院98年度重訴字第367 號民事判決家樂福公司應給付原告3 年之變動押金54,348,840元（27,300,000元×3 年×66.36 ﹪），該扣繳憑單應否開立，亦屬雙方爭點，原告因此本於前5 年申報時之法律觀點，未詢問被告之意見，致漏申報97 年度已預收之租金所得，原告尚無「應詢問而未詢問」之過失，自不應受罰，被告主張原告縱無故意亦有過失云云，尚不足採。
丙、從而，原處分於租賃所得補徵部分，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。但原告就所漏報97年度之租金所得，並無故意過失，不應受罰，原處分（含復查決定）裁罰不利原告部分，則有未洽，訴願決定未予糾正，亦有違誤，均應予以撤銷。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195 條第1 項、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
書記官 簡若芸