臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1523號102年2月26日辯論終結原 告 楊晉訴訟代理人 林譽恆 律師
吳旭洲 律師複代理人 林秉嶔 律師被 告 金融監督管理委員會代 表 人 陳裕璋（主任委員）訴訟代理人 林秀美
林雅婧巫清長上列當事人間會計師法事件，原告不服行政院中華民國101 年8月15日院臺訴字第1010140579號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：經財團法人中華民國會計師公會全國聯合會（下稱會計師全聯會）查核結果，原告民國98年及99年連續2 年度進修時數不符會計師職前訓練及持續專業進修辦法（下稱會計師進修辦法）第11條第1 項第2 款規定，前經會計師全聯會通知應於3 個月內完成補修，惟屆期仍未完成，被告遂依據會計師全聯會查核結果以101 年4 月20日金管證審字第1010015718
3 號函（下稱原處分）停止原告執行會計師業務，並載明若原告屆1 年仍未回復執行業務，將依同法第14條規定撤銷或廢止原告之執業登記。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠程序事項：
⒈訴願決定部分：
⑴按受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時
，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論，訴願法第65條定有明文。揆諸本條立法理由為「原法為簡易迅速處理訴願案件而採書面審理原則，但書面審理經常不易發現真實，且有關訴願爭點不易理清，故為保障當事人權益，並促進發現真實，爰仿效日本行政不服審查法第25條規定，修正規定在訴願人、參加人有請求言詞辯論的情形，應給予言詞辯論之機會。」是以受理訴願機關倘認為依現有資料，相關事實及法律關係已臻明確，自得本於合目的性之考量拒絕行言詞辯論之請求。此有最高行政法院99年度裁字第1633號裁定、99年度判字第89號判決與99年度判字第468 號判決可稽。果爾，苟訴願機關未能依憑現有資料審酌雙方權益，進而做出正確之訴願決定，似應賦予訴願人與原處分機關到場言詞辯論之權利，並綜合兩造提供之意見以釐清相關事實與爭點，俾能作成合於雙方權益且合法之決定。
⑵再按，受理訴願機關必要時得通知訴願人、參加人或利
害關係人到達指定處所陳述意見，此有訴願法第63條第
2 項明文。參酌其立法理由略以「每一案件實施言詞辯論，殆無可能，爰參照日本行政不服審查法第25條，明定應予訴願人、參加人或利害關係人到場陳述意見之機會，增列為第2 項及第3 項。」據此，「受理訴願機關有權審酌有無正當理由及必要性，以決定是否行言詞辯論，並非謂不行言詞辯論即屬違法，以免於訴願不合法、顯無理由或依現有資料，事實及法律關係均已明確之情形下，濫行無益之言詞辯論程序。」此有最高行政法院98年度判字第473 號判決可稽。循此，本條賦予當事人陳述意見之權利，旨在救言詞辯論之窮，於訴願機關未能憑據現有資料做成訴願決定，卻礙於言詞辯論之繁複，有損行政效率之前提下，方給予當事人此等權利。⑶揆諸本件訴願決定，其分別委請會計師全聯會代表與被
告代表列席行政院訴願審議委員會101 年8 月8 日101年度第30次會議說明，據此觀之，行政院訴願審議委員會並未能依憑現有資料做出妥適之訴願決定，揆諸前揭判決與立法意旨，應給予當事人陳述意見或言詞辯論之機會。
⑷再者，因訴願審議委員會未能依憑現有資料而為決定，
故需給予當事人陳述意見或言詞辯論之機會，然究以何者為當，應委由訴願審議委員會本於職權端視個案狀況與行政效率為斷，業如前述。惟：
①訴願審議委員會僅列席被告與會計師全聯會到場說明
相關意見，卻未見其通知原告而賦予相關程序權利，訴願審議委員會既未聽取雙方言詞辯論意見，而單憑被告等之片面說詞遽以訴願決定，顯然剝奪訴願法賦予原告之程序保障。
②又縱或認為言詞辯論曠日廢時，慮及行政效率之考量
，揆諸訴願法第63條第2 項之立法意旨，亦應給予原告到場陳述意見，俾利訴願審議委員會做成正確之決定。然觀諸本案訴願決定內容，卻未見原告陳述意見之賦予，於訴願審議委員會未能憑據現有資料做成決定，卻又執以被告片面之詞作成決定，不免閉門造車，渠等訴願決定違法情事甚為明顯，原告因此不得執行業務受有相關損失，應得以此提起行政訴訟法第4條之撤銷訴訟。
⒉原處分部分：
⑴按會計師進修辦法第11條定有會計師持續專業進修之時
數計算，倘不符該規定之最低進修時數之會計師，會計師全聯會應於次年3 月底前個別通知請其於3 個月內完成補修，屆期未完成補修者，應報請主管機關停止其執行業務；自停止執業之日起1 年內未完成補修者，會計師全聯會應於屆期後2 個月內報請撤銷或廢止其執業登記，同法第13條業有明文：
①揆其意旨，為求會計師盡速知悉其進修時數是否充足
，遂課會計師全聯會個別通知之義務，期能促使未達進修標準之會計師盡早補足時數，亦寓有促其專業維持與精進之意旨。果爾，本條係課會計師全聯會作為義務，苟其未個別通知會計師補足時數，會計師無從知悉其時數不足之事，當無即刻進修保持專業之可能，此舉將損及持續專業進修辦法敦促會計師專業維持之立法意旨。又會計師屆期未補足時數，被告卻以行政處分方式停止、撤銷或廢止會計師執業登記，不僅非能達成上開目的，亦嚴重侵害憲法賦予人民之工作權保障，原處分應屬違法。
②又嚴守本條專業維持之意旨，會計師全聯會應於會計
師進修辦法第11條所定各款時數經過後，且會計師進修仍未達各款時數時，個別通知會計師盡早辦理進修補足時數，方能確實且適切地確保會計師專業之維持；再者，該辦法第13條賦予被告停止執業、撤銷或廢止執業登記之處分權限，實嚴重影響人民憲法賦予之工作權，基於比例原則，被告於處分之際當審慎為之，為求謹慎，更應於該辦法第11條各款時數經過後個別通知，僅於會計師未能於3 年內補足時數，方有停職、撤銷或廢止執業登記之處分必要，苟會計師全聯會僅於該辦法第11條第3 款3 年後始通知會計師進修補足時數，實屬悖離本條之旨。
③訴願審議委員會駁回原告之訴願決定，其理由有以「
查訴願人經會計師全聯會查核結果，其100 年參加會計師全聯會專業教育委員會所舉辦之授課行講習或研討行座談會進修時數為6 小時，經會計師全聯會專業教育委員會核可之機構及其舉辦之講習會或座談會進修時數為30小時，惟98及99年連續2 年總進修時數為
0 小時……亦未依會計師全聯會於101 年3 月底前之通知於3 個月內完成補修，有會計師全聯會101 年1月10日全國聯合會字第1010026 號、101 年1 月13日全國聯合會字0000000 號、101 年1 月20日全國聯合會字第1010059 號、101 年1 月19日全國聯合會字第10052 號函報學分未達者名冊及訴願人持續進修小時登記表影本附卷可稽……。」等語。惟訴願決定認原告進修時數不足，係以會計師全聯會於101 年1 月10日起陸續送達原告之函為斷，換言之，渠等函文之旨均在督促原告盡早進修以補足時數，應屬會計師全聯會依會計師進修辦法第13條所為之通知義務。然本條旨在促使會計師盡早進修以補足時數，俾利其會計專業之維持與客戶權益之維護，故為求專業進修之時效性，遂規定會計師全聯會應於未進修年度之次年立刻通知，乃法律課與其法定之作為義務，業如前述，此亦可由會計師全聯會事後陸續寄送函文予原告可徵，蓋如無須逐年個別通知，則會計師全聯會或可僅以單一函文了事，當無重複通知而浪費行政資源之必要。
本件會計師全聯會卻未嚴守本條規定，遲於101 年1月10日起陸續函知原告進修事宜，渠等函文無視該辦法之存在，又事後函文通知亦無法促使原告於99年與
100 年度盡速進修以維持會計專業，將嚴重損及會計師專業維持之公益及客戶之權益，嗣被告又據此作成原告停止執業之行政處分，程序上顯有不法。再者，原處分所憑之會計師全聯會函文，原告僅收到會計師全聯會101 年1 月13日全國聯合會字0000000 號函，其餘均未合法送達原告。又參諸該函內容，其附錄之會計師持續進修小時登記表早已計算至100 年度，可見會計師全聯會並未合法通知原告98年及99年之進修時數，亦無促請原告盡早進修之事實，其程序應屬違法。原處分作成乃依渠等不合法之會計師全聯會函文，亦難謂合法。
㈡實體事項：
⒈行政院訴願審議委員會為不利於原告之訴願決定，無非援
引數則會計師全聯會函文認定原告98及99年連續2 年總進修時數為0 小時，亦未依會計師全聯會於101 年3 月底前之通知於3 個月內完成補修。再者，會計師法第13條之持續進修義務乃規定於會計師法第二章執業登記下，故凡辦理執業登記之會計師，均有依本條持續進修之義務，苟進修義務之要件為辦理執業登記與加入公會等，會計師可於辦理簽證業務前加入公會與辦理執業登記，待申報完成後再退出公會而保留執業登記，藉此規避本條之進修義務。
此外，因會計師仍保有執業登記，雖不得為會計師法第39條第1 款與第4 款之財務與稅務簽證業務，惟仍可辦理同條其他款之稅務諮詢等業務，尚非公允。
⒉原告退出公會會員，卻保留執業登記，並無意圖規避會計師法第13條及會計師進修辦法第13條之進修義務：
⑴按「領有會計師證書者，應設立或加入會計師事務所，
並向主管機關申請執業登記及加入會計師公會為執業會員後，始得執行會計師業務；會計師公會不得拒絕其加入。」「會計師有下情事之一者，主管機關應撤銷或廢止其執業登記：……㈡未加入會計師公會而執行會計師業務。」「領有會計師證書，未辦理執業登記或加入公會而執行會計師業務者，處新臺幣12萬元以上60萬元以下罰鍰，並限期命其改善；屆期未改善者，處新臺幣24萬元以上120 萬元以下罰鍰，並再限期命其改善。屆期仍未改善者，廢止其會計師證書。」會計師法第8 條、第14條與第72條定有明文。
⑵據此，原告於96年6 月30日起退出社團法人臺灣省會計
師公會及臺北市會計師公會，至100 年9 月29日始申請回復其會員資格，依前條規定，其間應無從合法執行會計業務，包括會計師法第39條簽證與非簽證之稅務諮詢等，苟原告於此期間辦理稅務諮詢業務，將遭會計師法第14條與第72條由被告撤銷廢止執業登記與罰鍰處分。
執是，訴願審議委員會認為原告撤銷公會會員資格，仍可辦理稅務業務，並由此推論原告企圖以退出公會會員而規避進修義務云云，純屬臆測，應屬無稽。
⑶參酌會計師法第13條之立法目的與體系解釋，原告既未
加入公會會員，雖保留執業登記，仍無依本條負有進修義務：
①按法律解釋旨在探求法律客觀規範意旨，我國乃成文
法國家，當以明文法律為依歸，故原則上以文義解釋為主。然文字有其窮盡，單以文義解釋無從獲悉客觀規範意旨之際，尚須配合其他解釋方法，包括立法目的解釋、體系解釋、比較法解釋與合憲性解釋等，始能克其功。惟應注意者係，法律之解釋以文義為起點，亦為其終點，於此之外，非屬法律解釋，而係法律補充，原則上非執法者所能觸及，否恐有侵犯立法權之虞。
②再按會計師法第13條：「會計師應持續專業進修；其
持續專業進修最低進修時數、科目、辦理機構、收費、違反規定之處理程序及其他相關事項之辦法，由中華民國會計師公會全國聯合會（以下簡稱全國聯合會）擬訂，報請主管機關訂定發布。」綜觀本條與會計師進修辦法，並未定義負有進修義務之會計師之範圍。對此：
依文義解釋，凡經國家考試及格者均取得會計師資
格，同時亦為本條進修義務之主體，則無加入會計師公會會員且未辦理執業登記者，倘未依本條持續進修，會計師全聯會仍得依會計師進修辦法第13條命其補足時數，逾期未補足者，將遭停止執業、撤銷或廢止執業登記。然而，會計師未辦理執業登記，何來撤銷或廢止之有？循此，依據本條負有持續進修義務之會計師之概念，應予以限縮。
再依立法目的解釋，揆諸其立法理由謂「為提升執
業會計師之服務品質，並因應會計師業務多元化，執業會計師執行第39條各款業務，應持續進修以精進其專業能力，爰參考英、美等國制度及我國會計師查核簽證財務報表規則，於第1 項規定會計師應持續專業進修」。本條之立法旨在確保會計師之專業維持，並兼及客戶權益之維護，而有此等權益保護之必要者，當屬仍在辦理會計師法第39條之業務之會計師，蓋此等會計師現正辦理會計業務，將直接影響客戶權益，如不能及時跟進多元變化之會計環境，將影響服務品質。又為確保會計師專業與客戶權益，會計師法設有2 項機制，其一為欲合法辦理會計師法第39條各款業務時（含簽證與非簽證之稅務諮詢等業務），須辦理執業登記並加入公會會員，其二為會計師專業維持之確保，此有會計師進修辦法予以規範。循此，唯有辦理執業登記與加入公會會員始能辦理會計業務，於此期間方有專業維持之必要。苟未辦理執業登記或加入公會會員仍辦理會計業務者，將損及專業及客戶權益，已有會計師法第14條暨第72條予以處罰，既無合法辦理會計業務，要無持續進修之必要。循此，會計師法第13條所稱之會計師，當予限縮至「辦理執業登記且加入公會會員而能合法辦理會計師法第39條各款業務」之人，始合其立法目的。
此外，依照體系解釋，雖會計師法第13條規定於第
二章執業登記下，似可認為僅須辦理執業登記之會計師均有本條之適用，然如前述，縱會計師保留執業登記，其撤銷會計師公會會員資格者，依同法第
8 條與第72條仍不得執行同法第39條之各款業務，果爾，其自無影響客戶權益，更無進修之必要。循前揭立法目的解釋，本條之適用以合法辦理會計師法第39條各款業務之會計師為限，其同時辦理執業登記與加入會計師公會會員，亦合於本條立法體例，即其規定於會計師法第二章執業登記下，並無體系上矛盾。被告誤以法條文義、章節名稱曲解會計師法第13條之立法目的，其法律解釋顯屬錯誤。
⑷被告雖辯以「依會計師法第13條明文規範對象為會計師
，並無如本法其他條文明文規定『執業會計師』之文字」等語。惟會計師法僅第9 、16、47及69條等確實明文規定「執業會計師」之文字，倘依被告解釋之方法，是否意謂著整部會計師法僅上開4 個條文係針對「執業會計師」而設，恐怕仍有待商榷。另一方面，倘循被告嚴格遵從文義解釋之脈絡以觀，會計師法第13條規定之文義亦非規定「取得執業登記之會計師應持續專業進修」，被告解釋顯有矛盾之虞。再者，依照權力分立之憲法原則，法官依憲法第80條規定尚須依據法律獨立審判，行政機關更應遵守「法治國原則」依法行政，被告何以得無視立法者原意，逕行解釋適用法律？更遑論被告未曾提出具體之法理基礎，足以說明其推翻立法原意之正當性，復說明其處分行為之違法與不當。
⑸被告辯以「會計師法第13條規定會計師應持續專業進修
係規範於第二章『執業登記』下，係課予所有取得『執業登記』之會計師即應負有持續進修之義務，並非以當時會計師有執業會計師業務為履行義務之對象前提」云云。惟：
①法規之體系乃立法目的之展現，此等條文體系排列乃
以立法者所欲而為層次排列；是法條體系之詮釋仍不脫立法目的之範疇，若以體系解釋為唯一準則，卻忽略立法者所欲達成之目的，非屬的論。按本條立法理由業已明確揭示「為提升執業會計師之服務品質，並因應會計師業務多元化，執業會計師執行第39條各款業務，應持續進修以精進其專業能力」之立法目的，足證立法者有意將「合法」辦理會計業務之會計師納入持續專業進修之範疇；除此之外，當為會計師法第14條第1 項第2 款暨第72條所欲處理之事項，二者各司其職，不應混為一談。苟如被告所陳，未加入公會卻保有執業登記之會計師辦理同法第39條之會計業務，將同時違反會計師法第13條之持續進修義務及第14條第1 項第2 款之規定，則2 條所規範之事務如何區分，不無疑問。
②復按會計師法第14條之修正理由謂：「為使會計師之
執業登記制度確實反映會計師之執業狀況，爰定明應撤銷或廢止執業登記之情事。」可知執業登記制度之目的在反映會計師之執業狀況，「執業登記」僅係管理會計師執行業務之手段，其本身並非立法目的，被告逕行主張會計師法第13條規範於第二章「執業登記」下，依體系解釋之結論係課予所有取得「執業登記」之會計師負有持續進修之義務，二者之間（即「執業登記」與「持續進修」）毫無關聯性可言，實無任何意義。
③自違反之法律效果以觀，違反「業必歸會」與「持續
進修」之結果均為撤銷執業登記。今假設會計師未加入公會逕行執業（假設語），係違反會計師法第14條第1 項第2 款，被告本應撤銷或廢止原告之執業登記；若同時未辦理進修，即違反同條項第4 款之規定，此時被告已無執業登記可供撤銷，又該如何評價上開
2 行為，不無疑問。況就會計師法第14條分列2 款事由，相互勾稽，亦足證2 款各有職司範疇，當不容混淆。
④矧自持續進修之必要性以觀，原告未加入公會即不得
合法辦理會計業務，此際原告既無辦理會計業務之可能與意圖，當無持續進修必要。蓋持續進修旨在維持會計師專業，未能執行會計業務者既無運用專業之可能，課與其持續進修義務，顯係悖於會計師「不欲辦理會計業務」之主觀目的，且其客觀上亦無辦理會計業務之行為，並無損及客戶權益，持續進修甚無必要。
⑤據此，被告徒以會計師法第13條置於「執業登記」項
下，率認原告仍負有持續進修義務云云，置立法目的及期待可能性於不顧，復混淆「業必歸會」與「持續進修義務」二者規範旨趣，洵不足取。
⑹被告雖稱實務上會計師如無欲執業，常以退出公會之方
式解決，不會主動申請廢止執業登記，故易造成管理漏洞云云。惟：
①被告所謂「管理上之漏洞」，應係指無從確保執行業
務之會計師確實持續進修，否則徒以「執業登記」作為目的，毫無實質意義可言，業如前述。據此，原告於98、99年間並未加入公會，自不得執行會計業務，尚不負有持續進修義務，縱原告執行會計師法第39條之業務，亦僅該當同法第14條第1 項第2 款撤銷或廢止執業登記之事由，要與持續進修義務無涉。再者，被告亦未提出相關事證以茲證立「退出公會方式規避持續專業進修」乙事，足證被告所謂「管理上漏洞」並不實在。
②參照訴願決定書略以「倘以有執行會計師業務為持續
專業進修之要件，將致取得執業登記之會計師得於每年辦理財務簽證或稅務簽證申報前加入公會，待申報完成後再退出公會，以規避持續專業進修之義務」等語，倘被告辯稱之管理漏洞係指上開情形，亦係基於對會計師法第13條暨會計師進修辦法第11條之誤解而來。蓋在以「依法執行業務會計師」作為規範主體的前提下，倘該年度會計師有執行業務之事實，即符合持續專業進修之要件，依法應在該年度的1 月1 日起至12月31日止，完成至少12個小時的進修。換言之，前揭辦法係以每個「年度」當作認定標準，倘會計師於該年度有加入公會並執行業務之事實，即該當進修義務之要件，並不存在被告所謂的「管理漏洞」。被告及行政院訴願審議委員會認定之「管理漏洞」，顯不足採。
③再者，被告辯稱「針對此種無欲執業情況而不受持續
進修義務之拘束，恐不符上揭會計師法規範之意旨，且易衍生其以隨時退出公會來逃避持續進修之義務」等語，亦不無矛盾之處。蓋「逃避」應係指行為人主觀上明知負有義務，卻企圖以其他迂迴手段免於義務之承擔而言；試問一位不想執行會計師業務之人，又何須去逃避持續進修之義務呢？換個角度而言，既然「執業登記」只是管理會計師執行業務之手段，最終目的仍係在增進會計師專業服務之品質，故被告會有上開「逃避持續進修義務」之顧慮，應係立於「行為人有意執行業務」之假設下，始有管理之必要。復參被告辯以「惟其仍持有會計師執業登記，顯見其仍有繼續執行會計師業務之意圖」等語，亦係以「有意執行業務」為前提。姑不論被告主張似有處罰「意圖犯」而牴觸行政罰法第7 條過失責任之意旨，其以原告後來「重新」加入公會之事實，論證原告「3 年前」有繼續執業之意圖，邏輯上亦不符合論理法則。被告先提出「無欲」執業之情形，復指摘原告有執行業務之「意圖」，再以後續加入公會之事實作為處罰之基礎，論證前後反覆，有欠妥適。
⑺復被告辯以「會計師持有執業登記即代表其有執業之意
圖，且依會計師法第14條規定進修時數不符規定，其最終處罰效果為撤銷或廢止其執業登記之規定，依上開因果推論，爰可知持續進修乃為滿足其繼續持有職業登記之必要義務之一」云云。惟：
①被告上開論證足以證明原處分已涉及「意圖犯」之處
罰，實已抵觸行政罰法第7 條「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，殊不足採。
②另一方面，姑不論被告所稱之「因果推論」具有前述
之邏輯謬誤，會計師法第14條至多亦僅得說明「會計師違反持續進修義務，主管機關得撤銷或廢止執業登記」，就「原告是否負有持續進修義務」而言，實在無從以被告所言之「法律效果」及「因果推論」求得。
③更何況違反會計師法第13條之法律效果係先「停止其
執行會計師業務」，1 年內未回復執行業務時，始有最終的「撤銷或廢止執業登記」之效果。被告忽略最初的「停止其執行會計師業務」之效果，直接論證最終的「撤銷或廢止執業登記」之效果，其理論基礎為何，復未見被告加以說明，徒以空泛之「因果推論」建構其理論基礎，似有所不足。究其實際，從上開「停止其執行會計師業務」之法律效果，復參照「執業登記」僅在反映會計師實際執業狀況（僅為管理之手段而非獨立之立法目的），在在說明「持續進修義務」係針對「執行會計師業務」而來，應以實際執行會計業務者為規範對象，被告「持續進修係執業登記之必要義務」之主張，顯不足採。
⑻原告並無規避進修義務之意圖，被告所稱純屬臆測。被
告以原告重新加入會計師公會時，並無重新辦理執業登記，率認原告有意圖規避持續進修義務云云，惟原告於96年退出公會而未撤銷執業登記，於重新回復會計師身分時，當無二次辦理執業登記可能，被告徒以不具可期待性之行為（即二次辦理執業登記）遽認原告有規避義務之意圖，顯屬無稽。
⒊會計師全聯會未依會計師法第13條與持續進修辦法第13條
個別通知原告補足進修時數，嗣又於101 年1 月10日起陸續發函通知原告完成補修，有違行政程序法第8 條之誠信原則。被告據此作成停止執業處分，亦屬違法：
⑴按司法院釋字第488 號解釋意旨，「正當法律程序原則
」在我國已具有憲法上之位階，除了在拘束人身自由與司法救濟領域中有其適用外，於行政機關採取對影響人民基本權利之行政措施時，亦有其適用，要屬行政程序法第4條 所稱之「一般法律原則」，原處分為被告所為之行政行為，自應受其拘束。次按行政程序法第8 條：
「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」所謂誠實信用，並無確切內涵，其立法源自於民法第148 條誠信原則。誠信原則之運用端視個案而定，如一方雖有合法權利卻長年不予行使，進而造成他方正當信賴，苟允其日後行使權利，將破壞他方合法信賴致其受有損害，此舉有違誠信，即通說之「禁反言」或「權利失效」，當為誠信之具體態樣，此有最高行政法院52年判字第345 號判例、最高行政法院
100 年度判字第2001號與100 年度判字第2006號判決可稽。
⑵按會計師進修辦法第13條課與會計師全聯會應於同辦法
第11條各款時數屆至，倘會計師未完成進修時數，當予個別通知補足之法定作為義務。對於上開義務，被告從未爭執，亦不否認過程有所疏漏，僅以實體上欠缺法理基礎之恣意解釋含糊帶過，顯有不當。再者，正當法律程序存在之目的在保障人民權利不受國家恣意之侵害，除為了擔保行政行為的正確性外，更寓有確保在行政程序中適時維護當事人尊嚴之意旨；原告未於98年及99年度完成法定進修時數，會計師全聯會亦未即時個別通知補足之，僅於101 年1 月10日起陸續函寄原告通知辦理進修補足時數，足認受託行使公權力之會計師全聯會便宜行事；自擔保行政行為正確性以觀，會計師全聯會未能及時地在98、99年通知原告履行進修義務，不啻意味著當時渠亦未認為原告領有執業登記卻未進修要屬義務之違反，對照3 年後推翻過去見解之事實以觀，姑不論持續進修義務規範之對象為何，被告作成原處分之程序根本無從擔保該處分之正確性。另外，尊嚴保障旨在維護個人的主體性，令當事人得以參與行政行為之作成，而非淪為行政機關單方行為之客體。縱然認為原告98、99年間負有持續進修義務（假設語），惟會計師全聯會怠於通知原告履行義務，足使原告認定當時並無義務存在，卻在3 年後以原告重新加入公會之事實，認定原告
3 年前有執行業務之「意圖」，並據以處罰原告，不僅違反「禁反言」、「過失責任主義」等原則，更令原告在過程中毫無置喙之餘地，僅得作為被告、會計師全聯會恣意作為之客體，有損原告尊嚴甚明。
⑶又該辦法乃於97年7 月23日公布全文，而依該辦法第16
條，就「持續專業進修」部分係自98年1 月1 日起實施，惟原告已於96年起辦理退出公會會員，已無執行會計業務可能，又參諸會計師法第13條之立法理由，係規範執行會計師法第39條各款業務之會計師始有進修義務，果爾，原告於該辦法公布前未能依循該辦法進修，又長達3 年未獲會計師全聯會個別通知進修補足時數，顯有正當信賴其無進修義務，然今會計師全聯會卻於101 年
1 月10日起陸續函告原告補足時數，渠等行為顯已破壞原告之正當信賴，而有違禁反言與誠信原則。
⑷矧依會計師進修辦法第13條之旨，被告欲為停止執業處
分，須以會計師全聯會合法個別通知原告補辦進修為前提，係慮及本條專業維持之旨與處分將嚴重影響會計師工作權等因素，業如前述。然今會計師全聯會之個別通知係破壞原告之合法信賴而違反禁反言與誠信原則，被告據此不法前提作成原處分，亦難謂合法。
⒋會計師全聯會依會計師法及會計師進修辦法所為之停止執
業處分乃行政罰法第2 條之裁罰性不利處分，惟原告未依法辦理進修並無故意過失，故原處分應不合法：
⑴按行政罰法第2 條：「本法所稱其他種類行政罰，指下
列裁罰性之不利處分：一、限制或禁止行為之處分：限制或停止營業、吊扣證照、命令停工或停止使用、禁止行駛、禁止出入港口、機場或特定場所、禁止製造、販賣、輸出入、禁止申請或其他限制或禁止為一定行為之處分。二、剝奪或消滅資格、權利之處分：命令歇業、命令解散、撤銷或廢止許可或登記、吊銷證照、強制拆除或其他剝奪或消滅一定資格或權利之處分。三、影響名譽之處分：公布姓名或名稱、公布照片或其他相類似之處分。四、警告性處分：警告、告誡、記點、記次、講習、輔導教育或其他相類似之處分。」揆諸立法理由，所謂裁罰性不利處分，應限於以「違反行政法上之義務」而應受「裁罰性」之「不利處分」為要件，如其處分係命除去違法狀態或停止違法行為者，具有保全或管制性質，因與行政罰之裁罰性不符，非屬裁罰性之不利處分，無本法之適用。又行政機關對於授益處分之撤銷或廢止是否為「裁罰性之不利處分」，亦應視其撤銷或廢止原因及適用之法規而定，非能一概而論。此有最高行政法院101 年度判字第542 號、101 年度判字第499號暨100 年度判字第557 號判決可稽。
⑵行政罰採行過失責任之有責原則，當以行為人違反注意
義務為斷。次按行政罰法第7 條第1 項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」據此，行政機關欲為裁處行政罰之際，須以行為人主觀上有故意過失為限。就過失之認定，係以行為人違反注意義務者為準，倘行為人對於法規本身或其立法目的與利益之保護具有預見或監督可能，而行為人仍不促其注意者，當違注意義務而屬有過失。又苟行為人僅違反行政法上強制禁止規定而論以過失，當與推定過失無異，實有違本條過失主義之旨，迭經最高行政法院101 年度裁字第1351號、101 年度裁字第1221號、97年度財字第520號裁定、101 年度判字第114 號、101 年度判字第60號、99年度判字第1208號、97年度判字第880 號判決等諸多裁判。
⑶原告因未達會計師進修辦法第11條之進修時數，而遭被
告裁處停止執業，要屬干預原告憲法賦予之工作權而為不利處分無疑。又按同辦法第13條，原處分之作成乃以原告違反會計師法第13條之行政法上進修義務為前提，且此等停止執業處分內容亦與原告行政法上義務違反具有關聯，實具裁罰性質。從而，原處分應具「裁罰性」與「不利處分」之特質，當屬行政罰法第2 條之「禁止為一定行為」之裁罰性不利處分，而有行政罰法之適用。
⑷會計師進修辦法於97年7 月23日公布，惟原告業於96年
底停止辦理會計業務，又會計師全聯會認定原告未依該辦法第11條達成進修時數，卻未即時依同辦法第13條個別通知，循此，原告既已停辦會計業務，對於法令之更動已無知悉可能，會計師全聯會應本於職責個別通知原告卻仍未為之，此等不利益不宜由原告承擔。果爾，原告僅單純違反行政法上之義務規定，客觀上並無預見法規範之存在可能，且會計師全聯會亦無個別通知促其注意，難認原告有過失。是以被告據此作成原處分，有違行政罰法第7 條與最高行政法院諸多裁判之旨，於法顯無可採。
⒌原處分不符行政程序法第7 條暨行政執行法第3 條所揭櫫之比例原則：
⑴「行政執行，應依公平合理之原則，兼顧公共利益與人
民權益之維護，以適當之方法為之，不得逾達成執行目的之必要限度。」「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政執行法第3 條與行政程序法第7 條定有明文。綜觀上開條文，無非以比例原則限制公權力行為之發動，俾保障人民基本權利，乃憲法第23條所揭示之旨。
⑵原處分係限制原告工作權之停止執業處分，當屬行政行
為無疑，無論其性質為行政罰、行政執行或單純之行政處分，均有比例原則之適用，合先敘明。
⑶按會計師法第13條、會計師進修辦法第11條暨第13條規
定，原處分為法律明文授予被告之權限，其旨在促使會計師盡早辦理進修補足時數，固然手段之選擇有助於達成立法目的。惟原告並無依前條辦理進修補足時數之義務，則原處分並無助於其所欲達成之目的，縱肯定原告之進修義務，亦應個別通知未果後，始能作成停止執業處分，而今被告執意為之，其處分顯非對原告權益侵害最少者。果爾，原處分無從達成本條立法目的，或手段使用造成原告工作權嚴重受損（即完全禁止原告執行任何業務），要非合行政程序法第7 條暨行政執行法第3條所揭櫫之比例原則，故原處分應屬違法。
⑷再者，信賴保護原則係指人民基於對國家行為之信賴，
在合法信賴下應受到國家的保護，以保護其對國家的信任與依賴及個人的權益。假使國家（即其他公權力團體）的行為，會使人民對現存法律關係狀態的信賴落空，而且使其在不能預期的情況下，因此負擔新的不利益，或喪失已得的利益，而且對於人民而言，此新負擔並非是其所必須接受的，則不容許採取此項行為。信賴保護原則乃建立在法安定性之維護、誠信原則之確保及基本權利之保障之上，倘人民對於國家行為具有正當合理之信賴，且無不值得保護之情形，國家自應給予人民應有之存續保障。縱使原告在97、98年間負有持續進修之義務（假設語），惟會計師全聯會怠於通知原告之不作為，外觀上已經足以使原告確信當時並無系爭行政法上義務存在，具有信賴之基礎。原告基於前述信賴基礎安排近幾年的時間及生涯規劃，卻因被告解釋適用法律之反覆，一夕之間全盤推翻，已侵害原告正當合理之信賴甚明。
⒍被告辯以「會計師之持續進修義務較之通知義務更具優先
性」，因而通知義務並無解於原告違反持續專業進修義務之事實。惟：
⑴被告執以「持續進修係會計師不待通知即應熟稔之法定
義務」，率認「通知義務程序問題，均無由構成法定義務之減免理由」，乃嚴重誤解本條課予會計師全聯會個別通知義務之旨，更加無視憲法上正當法律程序原則之存在。蓋會計師進修辦法第13條之個別通知程序，要屬行政機關應予踐行之正當程序，旨在確保會計師得以即時確認並履行進修義務，更係植基於比例原則之干預最小手段。此為立法者依照憲法上正當法律程序原則課予行政機關之法定義務，與會計師持續進修義務，二者之間對於規範對象、目的、效果及法理基礎等等，均大相逕庭，分屬二事。被告竟將二者相提並論，提出遍尋行政法規範、實務判決與學理見解均未見之「具重要性及優先性之法定義務」理論，誤將馮京當馬涼，顯不足採。
⑵再者，依被告所辯之「具重要性及優先性之法定義務」
理論，似認為基於憲法正當法律程序原則之通知義務不如會計師持續進修義務重要。姑不論被告上開理論甚為空洞且未見任何說明，如此推論之結果也只是更加突顯被告無視人民程序基本權、枉顧程序正義之便宜心態而已。既然通知程序要屬會計師全聯會之法定義務，亦為被告所不爭，則會計師全聯會未為個別通知，卻逕請被告作成停止執業或撤銷執業登記之處分，該處分之作成係基於違法程序，應屬具有瑕疵之行政處分，原告自得請求撤銷。
⑶另一方面，被告辯稱「凡已辦妥執業登記之會計師，依
會計師法第13條皆應持續進修，均足徵持續進修係會計師不待通知即應熟稔之法定義務，故具有執業登記之會計師應知其依法負有持續進修之義務，當為不證自明之理」等語，論理上亦不無瑕疵。蓋如前所述，被告解釋條文之方法已經逾越立法者之原意，試問一位遵守法律之會計師該如何不待通知即僭越立法者職權？再者，會計師全聯會便宜行事而未踐行正當法律程序，被告不但未加以檢視過程有無瑕疵，逕將所有責任歸咎於原告「不待通知即應熟稔」，如此一來上開通知義務之規定豈非形同具文。
⑷縱原告負有持續進修義務（假設語），仍無解於被告個
別通知之法定義務，蓋被告倘若依法踐行通知義務，原告即不至於產生無須進修之錯誤認識，便可及早辦理進修。詎被告竟捨此不為，以之作為停止執業或撤銷執業登記之基礎，違法情事甚為明顯。被告混淆「通知義務」與「持續專業進修義務」二者旨趣等語。並求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告答辯略以：㈠依會計師法第13條規定：「會計師應持續專業進修；其持續
專業進修最低進修時數、科目、辦理機構、收費、違反規定之處理程序及其他相關事項之辦法，由全聯會擬訂，報請主管機關訂定發布。會計師持續專業進修科目或最低進修時數不符前項辦法之規定者，全聯會應通知其於3 個月內完成補修，屆期未完成補修者，應報請主管機關停止其執行會計師業務；自停止之日起1 年內已依規定完成補修者，得洽請全聯會報請主管機關回復其執行會計師業務。」次按會計師進修辦法第11條規定：「會計師持續專業進修，採進修小時法，由全聯會專業教育委員會設檔登記管理。最低進修小時規定如下：一、年進修小時：自每年1 月1 日起至12月31日止，每年不得低於12小時，其中第10條第1 、2 款之進修小時不得低於6 小時。二、連續2 年總進修小時不得低於24小時，其中第10條第1、2款之進修小時不得低於12小時……。」㈡有關原告主張其自96年6 月30日至100 年9 月29日止，未設
立或加入會計師事務所或未加入會計師公會為執業會員，亦未執行會計師業務，故98年及99年度不適用會計師進修辦法第11條第1 項第2 款規定，未違反會計師法第13條第2 項規定乙節，說明如下：
⒈依會計師法第13條明文規範對象為會計師，並無如同法其
他條文明文規定「執業會計師」之文字（如第9 條），會計師法第13條規定會計師應持續專業進修係規範於第二章「執業登記」下，係課予所有取得「執業登記」之會計師即應負有持續進修之義務，並非以當時會計師有執行會計師業務為履行義務之對象前提。
⒉另依會計師法第8 條規定，會計師須向主管機關申請執業
登記及加入會計師公會為執業會員後，始得執行會計師業務。按會計師欲執業必須取得執業登記且為符合「業必歸會」之管理，爰要求其加入公會，故取得執業登記並加入公會二條件一貫性之概念。惟目前實務上會計師若無欲執業，常常僅以退出公會方式來解決（因有加入成本考量），不會主動申請廢止執業登記。若針對此種無欲執業情況而不受持續進修義務之拘束，恐不符上揭會計師法規範之意旨，且易衍生其以隨時退出加入公會來逃避持續進修之義務，而有管理上之漏洞。
⒊再者，會計師持有執業登記即代表其有執業之意圖，且依
會計師法第14條規定進修時數不符規定，其最終處罰效果為撤銷或廢止其執行登記之規定，依上開因果推論，爰可知持續進修乃為滿足其繼續持有執業登記之必要義務之一。
⒋原告主張其自96年6 月30日至100 年9 月29日止，退出原
聯合執業之會計師事務所及退出會計師公會之執業會員身分，亦未執行會計師業務，惟其仍持有會計師執業登記，顯見其仍有繼續執行會計師業務之意圖，而僅係暫時性未執行會計師業務；再者，原告於100 年11月1 日重新加入臺北市會計師公會時，並無重新辦理執業登記，即可執行會計師業務亦可證之。
㈢有關原告主張會計師全聯會並未合法通知原告98年及99年之
進修時數不足，亦無促請原告盡早進修之事實，其程序應屬違法乙節，說明如下：
⒈會計師之持續進修義務較之通知義務更具優先性：
⑴就法律體系而論，現行會計師法第13條第1 項規範有關
會計師之持續專業進修義務，係置於「執業登記」乙章，依立法意旨及體系解釋，凡已辦妥執業登記之會計師，依會計師法第13條皆應持續進修，均足徵持續進修係會計師不待通知即應熟稔之法定義務，故具有執業登記之會計師應知其依法負有持續進修之義務，當為不證自明之理，通知義務程序問題，均無由構成法定義務之減免事由。另會計師法第13條第1 項亦已適度限縮為辦竣執業登記之會計師者應持續專業進修，當屬合乎法理且會計師進修辦法亦無加諸法律所無之限制，並無限制人民工作權之虞。
⑵再者，較之通知義務，會計師之持續進修義務，顯係於
法律上更具重要性及優先性之法定義務，自當優先衡酌，此理彰彰明甚。故原告爭執通知義務踐履乙事，斷不致影響被告依職權停止原告執行會計師業務之行政處分效果。既通知義務之爭執，不影響會計師進修義務之存在，被告維持原處分於法並無不合。
⒉原告於經通知後仍怠為履行義務：
⑴原告陳稱「僅於會計師未能於3 年補足時數，方有停止
執業、撤銷或廢止執業登記之處分必要，苟會計師全聯會僅於該辦法第11條第3 款3 年後始通知會計師補足時數，實屬悖離本條之旨。」惟觀會計師進修辦法第11條文義及立法意旨，係揭櫫會計師持續專業進修採進修小時法，進而規定單一年度、連續2 年度及連續3 年度之最低進修小時標準。另查該辦法第13條明定通報主管機關停止其執行業務者為違反第11條者，初無制限於違反何一條款，解釋上該當第11條第1 項任一條款即為第13條之通報或裁處客體，2 條文均不含有任何原告陳稱之「僅於會計師未能於3 年補足時數，方有停止執業、撤銷或廢止執業登記之處分必要」之內涵，故斷無原告陳稱之未能有於3 年內補足時數，方有停止執業、撤銷或廢止執業登記之處分之適用，原告前述論述，實屬嚴重誤解。
⑵會計師全聯會於101 年1 月13日已發函告知原告進修不
足之情事，通知內容兼含98、99年度未足時數部分，依往例於被告停止其執行業務之處分前仍有數月時間，應足給予原告充裕時間補修未足時數；且被告於撤銷、廢止執業登記處分前僅先為停止執行業務之處分，已妥適考量比例原則，並無原告陳稱該辦法第13條賦予被告停止執業、撤銷或廢止執業登記之處分權限，實嚴重影響人民憲法賦予之工作權之情事，且足證被告於處分裁量之際已充分考量當事人之權益，於比例原則殊無違誤。然原告經會計師全聯會通知後，至101 年4 月20日被告作成停止執行會計師業務之處分時，既無任何補修動作，顯見原告在會計師全聯會告知後，仍未速行履行義務。
⑶綜上，會計師法第13條第1 項規範有關持續專業進修係
置於「執業登記」乙章，凡已辦妥執業登記之會計師，依會計師法第13條皆應持續進修。持續進修義務係屬會計師不待通知即應熟稔之義務，故具有執業登記之會計師知其依法負有進修之義務當為自明之理，原告陳稱通知義務之程序問題，並不構成其法定進修義務之減免事由。現行會計師法對於進修時數不足之會計師，被告之處分權限係由輕漸重，當事人均有機會補足時數以避免後續更重之裁處，立法者已充分考量比例原則，並無影響人民憲法賦予之工作權之虞。
⒊綜上結論，為提升執業會計師之服務品質，並因應會計師
業務多元化，執業會計師執行第39條各款業務，自應持續進修以精進其專業能力，原告有會計師執業登記之事實，自應依會計師法及會計師進修辦法規定完成進修時數，又原告經會計師全聯會分別以101 年1 月10日全聯會字第1010026 號函、101 年1 月13日全聯會字第1010032 號函及
101 年1 月20日全聯會字第1010059 號函，通知年進修小時、連續2 年總進修小時及連續3 年總進修小時應符合會計師進修辦法第11條規定，嗣後原告主張補修之時數為10
0 年之時數，惟被告作成原處分時，原告98年及99年連續
2 年總進修小時仍不足，為原告所不爭之事實，被告依會計師法第13條規定對原告處以停止業務之處分，於法洵屬有據等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：被告以原告98、99年度連續2 年進修時數不足，而對原告作成停止執業處分，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按會計師法第13條規定：「會計師應持續專業進修；其持續
專業進修最低進修時數、科目、辦理機構、收費、違反規定之處理程序及其他相關事項之辦法，由中華民國會計師公會全國聯合會（以下簡稱全國聯合會）擬訂，報請主管機關訂定發布。會計師持續專業進修科目或最低進修時數不符前項辦法之規定者，全國聯合會應通知其於3 個月內完成補修，屆期未完成補修者，應報請主管機關停止其執行會計師業務；自停止之日起1 年內已依規定完成補修者，得洽請全國聯合會報請主管機關回復其執行會計師業務。」據上，可知會計師持續專業進修科目或最低進修時數不符規定者，經會計師全聯會應通知其於3 個月內完成補修，屆期又未完成補修者，即生會計師全聯會應報請被告「停止其執行會計師業務」之效力。法條文字既明定「停止」其執行會計師業務，可知，會計師若無「執行會計師業務」者，即無由發生所謂「停止」會計師執行會計師業務之情形。又觀諸下述理由，更可知會計師法第13條規定，適用對象為「執業會計師」：
⒈審諸會計師法第13條於96年12月26日增訂之立法理由之
載述：「為提升執業會計師之服務品質，並因應會計師業務多元化，執業會計師執行第39條各款業務，應持續進修以精進其專業能力，爰參考英、美等國制度及我國會計師查核簽證財務報表規則，於第1 項規定會計師應持續專業進修，持續專業進修辦法由全國聯合會擬訂，報請主管機關訂定發布。」即可明白會計師法第13條第1 項立法目的，在針對「執業會計師」，提高其執行會計師法第39條各款業務之服務品質所為之進修規定。
⒉再者，對照該條立法理由所稱「執業會計師」執行會計師
第39條各款業務，即：「會計師得執行下列業務：財務報告或其他財務資訊之簽證。關於會計之制度設計、管理或稅務諮詢、稽核、調查、整理、清算、鑑定、財務分析、資產估價或財產信託等事項。充任檢查人、清算人、破產管理人、仲裁人、遺囑執行人、重整人、重整監督人或其他受託人。稅務案件代理人或營利事業所得稅相關申報之簽證。充任工商登記或商標註冊及其有關事件之代理人。前5 款業務之訴願或依行政訴訟法規定擔任稅務行政訴訟之代理人。持續查核、系統可靠性認證、投資績效認證等認證業務。其他與會計、審計或稅務有關之事項。」核該等業務內容，均屬「執業會計師」之服務法定項目。
㈡次按會計師法第8條規定：「領有會計師證書者，應設立或
加入會計師事務所，並向主管機關申請執業登記及加入會計師公會為執業會員後，始得執行會計師業務；會計師公會不得拒絕其加入。」可知，會計師須向主管機關申請執業登記及加入會計師公會為執業會員後，始得執行會計師業務。亦即會計師取得會計師資格後，必須：⒈應設立或加入會計師事務所，⒉向主管機關申請執業登記，及⒊加入會計師公會為執業會員，始得依法執行會計師業務，缺一不可；反之，會計師縱已向主管機關申請執業登記，及加入會計師公會為執業會員後，但嗣因故「退出會計師公會」者，即未符上開依法執行會計師業務之條件，既已不得再執行會計師業務，自不生適用會計師法第13條之持續進修及持續進修最低進修時數等問題。又會計師於退出會計師公會後，如仍繼續執行會計師業務者，若經查獲即生違反會計師法第72條規定，應否處罰問題；至於會計師退出會計師公會後，有無執行會計師業務，乃事實問題，自應以證據法則論斷之。是上開會計師第13條所稱「執業會計師」，自應以同法第8 條之規定結合觀察，會計師已向主管機關申請執業登記，及（並）加入會計師公會為執業會員後，始符執行會計師業務之「執業會計師」之要件。從而，被告主張目前係以有無執業登記為基準，不論有無加入會計師公會，均須參加執業進修等語，揆諸前開規定與說明，容有忽略會計師法第13條暨其立法理由及第8 條之明文，難謂有據，於法未合，未能採取。
㈢查被告以原告經會計師全聯會查核結果，其於98年及99年，
連續2 年度進修時數不符會計師進修辦法第11條第1 項第2款規定，因經會計師全聯會通知原告，應於3 個月內完成補修，但屆期仍未完成，遂依會計師法第13條第2 項規定，以原處分停止原告執行會計師業務，並載明若原告屆1 年仍未回復執行業務，將依同法第14條規定撤銷或廢止原告之執業登記等情，固非無見。然查，原告於96年間，分別向社團法人臺灣省會計師公會、臺北市會計師公會，申請自96年6 月30日起分別退出該等會計師公會，嗣均經該等會計師公會，分別於97年2 月20日及97年3 月18日，各以會總發字第09700235號函及北市會字第0970139 號函准予核備在案；此外，原告亦另經財政部以其申請自96年6 月30日起退出社團法人臺灣省會計師公會，而註銷其原核准登記之臺灣省區稅務代理人資格在案，分別有該等公函附本院卷第15頁至第17頁足稽。次查原告係於100 年間再加入會計師公會，亦有社團法人中華民國會計師公會全國聯合會100 年9 月29日全聯會二字第1000276 號函附本院卷第18頁足稽。據上可知，原告於被告所指98年及99年連續2 年進修時數不符規定期間，實際上，因原告已經核備退出相關會計師公會，而均屬未加入會計師公會之狀態，即不符會計師法第13條要求執業會計師必須專業進修符合一定時數之規定。
㈣從而，原處分未究明會計師法第13條規定之內涵，即會計師
⒈應設立或加入會計師事務所，⒉須向主管機關申請執業登記，⒊及加入會計師公會為執業會員後，始得執行會計師業務。原告於98年及99年，既已退出會計師公會，而未符上開會計師法第13條強制執業會計師須專業進修時數之規定。被告復未能舉證證明原告於98年及99年間，雖已退出會計師公會，卻實際上有執行會計師業務之實情，自難認原告於98年及99年間符合會計師法第13條所謂「執行會計師業務」之規定。
六、綜上，被告疏未究明原告於退出會計師公會之98年及99年間，是否仍有實際上執行會計師業務之實情，即逕以其為執行會計師業務之會計師，進而認本件有會計師法第13條第2 項規定之適用，遽為本件原處分，容有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告訴請將之一併撤銷，自無不合，應予准許。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 13 日
書記官 林 俞 文