臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1585號102年3月19日辯論終結原 告 徐海章
徐佩瑾共 同訴訟代理人 張清富 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，原告等不服財政部中華民國101年8 月1 日臺財訴字第10100138350 號（案號：第00000000號）、第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分一、二（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、被告為因應行政院組織改造，自民國102年1月1 日起，由財政部臺灣省北區國稅局更名為財政部北區國稅局，先予敘明。
二、事實概要：原告辦理97年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局，為因應行政院組織改造，於10
2 年1 月1 日起更名）通報被告查獲，原告與訴外人張秀英、徐瑾、徐耀章、徐莉瑾等將渠等共有坐落於臺北市○○○路○ 段○○巷○ 號房屋（下稱系爭房屋，未為保存登記）之事實上處分權及系爭房屋坐落臺北市○○區○○段○ ○段○○○○○ ○號土地（下稱系爭土地）之基地使用權讓與系爭土地所有權人蔣煥棟及李秀英（應有部分各二分之一），並取得價款新臺幣（下同）45,000,000元，原告徐海章獲配15,000,000元，原告徐佩瑾則獲配1,000,000 元。惟原告漏報該筆所得，又無法提出成本費用以供被告查核，被告參酌財政部74年5 月6 日臺財稅第15543 號函釋意旨，以原告徐海章取得系爭收入15,000,000元，減除必要成本及費用50％後，核定其他所得7,500,000 元，併同查獲漏報配偶高金釵營利所得
148 元，歸課核定原告徐海章97年度綜合所得總額11,560,654元，補徵應納稅額2,337,848 元，並按所漏稅額2,276,99
7 元依漏報所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單比例處以0.
2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,138,485 元；另以原告徐佩瑾取得系爭收入1,000,000 元，減除必要成本及費用50％後，核定其他所得500,000 元，依規定稅率20％核定補徵應納稅額100,000 元，並依同法第110 條第2 項規定，按補徵稅額100,
000 元處以1 倍之罰鍰計100,000 元。原告不服，申請復查，經被告分別以101 年3 月26日北區國稅法二字第1010016333號復查決定（下稱原處分一）及101 年4 月6 日北區國稅法二字第1010016401號復查決定（下稱原處分二）駁回，原告猶仍不服，分別提起訴願，亦均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠基於同一交易事實所生訴外人張秀英及李美鳳（即系爭房屋
原所有人徐耀璋之配偶）97年度綜所稅事件，業經本院分別作成101 年度訴字第522 號判決及101 年度訴字第187 號判決撤銷訴願決定及原處分，且因財政部臺北國稅局未續行上訴而確定在案，足認原處分確有違誤，合先敘明。
㈡本稅部份：
⒈被告曲解所得性質，復於適用法律時割裂權利義務關係，
違背相關民、稅法規定，所為處分即有違誤，應回歸財產交易所得之規定課稅，方屬適法妥當：
⑴依所得稅法第2 條第1 項、第8 條及第14條第1 項第7
類及第10類規定意旨，在針對個人所得課徵綜合所得稅時，除須合乎中華民國來源之要件外，更應先按所得稅法第8 條定其所得類型，方就其所得類型依同法第14條進行稅額核定，始屬適法，合先敘明。
⑵次依最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議
要旨，個人在中華民國境內有收益發生時，須待「遍尋例示之所得類型皆無法適用」時，方得將其歸類於「其他所得」予以核課，否則即係違反一般法律解釋方法，而與租稅法律主義相悖。
⑶系爭房屋及系爭土地曾同屬國有，係分別輾轉先由原告
及訴外人張秀英等7 人購得房屋，復由訴外人蔣煥棟及李秀英等2 人（下稱蔣李2 人）購得土地，渠等間權利義務業經最高法院作成88年度臺上字第249 號判決肯認原告等7 人具有房屋所有權，得繼續合法占有使用土地，惟該判決所稱「合法占有使用土地」並非可獨立處分之財產權，而係基於取得房屋既得之使用權，僅作為房屋所有人合法繼續占有基地之正當權源，既難單獨讓與他人，亦難僅將之讓與基地所有人，此有最高法院95年度臺上字第551 號判決意旨可參。
⑷訴願決定就原告與訴外人蔣李2 人訂有買賣協議書，於
97年間將房屋出售乙節，認定訴外人蔣李2 人係贖回「土地使用權」，即與前開判例要旨相悖，蓋所謂「土地使用權」僅係原告與訴外人張秀英等7 人取得房屋時既得之正當占有權源，原告不得將之單獨處分，反之，蔣李2 人取得房屋後，即當然同時回復占有之法律地位，更無須「贖回」土地使用權。換言之，原告與蔣李2 人既無法將「土地使用權」單獨出售，雙方間自始僅存有單一買賣標的即系爭房屋。詎被告將系爭房屋與土地使用權割裂適用，已嚴重違背司法院大法官釋字第385 號解釋所揭意旨，是原處分之作成除無法律基礎外，更與現行法制相悖。
⑸倘本件房屋交易，確如訴願決定所稱「系爭房屋事實上
處分權之所以併同移轉，係蔣煥棟等2 人贖回系爭土地使用權之當然結果」，將可推得「基地所有人僅須收回土地使用權，即可進一步取得房屋所有權」之謬論。該謬論除與本件法律關係相悖外，更不符現行民事法相關規定，蓋基地與房屋因基地租賃或設定地上權而分屬不同人時，其租賃關係終止或地上權消滅時，基地所有人亦僅得請求拆屋還地或另照價收買房屋（參民法第840條第1 項規定），並非謂基地所有人收回使用權時，即取得房屋所有權，而無訴請拆屋還地或照價購買之必要。顯見訴願決定對本件法律關係之理解顯有違誤，其據以推得本件應類推適用「遷讓非自有房屋」方式課稅之結論，亦屬荒繆。
⑹原告既僅出售系爭房屋，其所獲價金即屬財產交易所得
，被告竟捨棄財產交易規定，跳躍適用所得稅法，逕認之為「其他所得」，亦與最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議意旨牴觸。準此，被告所為之處分既已違背相關民法、稅法規定及判解意旨，自應回歸財產交易所得之規定予以核課所得稅，方屬適法。
⒉縱認得將系爭房屋所有權及既得之使用權割裂適用，被告
對事實之認定亦違背私法自治原則，復逾越文義範圍，類推適用拆遷補償費之函釋核課所得稅，核有違誤：
⑴依司法院釋字第685 號解釋意旨，稽徵機關在法無明文
之下，尚難逾越文義範圍，超越一般法律解釋方法而適用法律（如類推適用、目的性擴張），否則即與租稅法律主義有違。
⑵次依財政部74年5月6日臺財稅字第15543號 函（下稱財
政部74年5月函）及74年2月16日臺財稅字第12076 號函（下稱財政部74年2 月函）函釋意旨，移轉房屋與他人而取得之收入，究屬「其他所得」或「財產交易所得」，被告應以「個人是否已取得事實上處分權」為區分標準，即倘個人已取得建物，縱因無法辦理建物總登記，而僅有事實上處分權時，其出售仍屬買賣行為，而係財產交易所得。必須在個人占有之建物並未依法取得，嗣因遷讓所有人而取得補償費時，方得認為其並非買賣行為，而歸類為其他所得。倘個人係出售其「自有房屋」，自不得核認為「其他所得」而予課稅，否則即屬逾越文義範圍而違背租稅法律主義。
⑶是縱認原告出售房屋事，得割裂為「出售房屋」及「出
售土地使用權」兩交易，並認所獲價金全數屬出售土地使用權所得，惟被告未依財政部74年5 月函釋意旨核課財產交易所得稅，反而以原告所無法得知之訴外人蔣李
2 人購買「動機」，認定原告出售系爭房屋乙事並非買賣，而跳躍地認定係屬其他所得後，類推適用處理拆遷補償費之74年2 函釋，顯然違背私法自治原則及租稅法律主義。
⑷又系爭房屋自出售後，即由訴外人蔣李2 人售予他人，
輾轉由國泰人壽保險股份有限公司取得所有權，歷3 年仍未拆除，是被告依據蔣李2 人購屋之「動機」即不存在，被告所為事實認定自嫌速斷，所為處分即有違誤。
⒊再者，被告竟將出售所得價款全數認定為出售「土地使用
權」，與系爭房屋之房屋稅處分所生構成要件效力相悖，更違背比例原則及經驗法則，其認定亦有未當：
⑴原告出售系爭房屋，僅係以系爭房屋為買賣標的，並無
出售「土地使用權」之可能，已如前述。惟被告除將系爭房屋交易之權利義務關係割裂適用外，更以房屋評定現值與土地公告現值之差異，認定系爭房屋出售所受領價金，「全數」來自出售土地使用權之所得，反面推之，被告認定系爭房屋「全無價值」，要與稽徵機關長期按系爭房屋之評定現值課徵房屋稅之事實不符，顯與前開房屋稅之核課處分所生之構成要件效力有違，更與行政程序法第7 條所揭比例原則及經驗法則相悖，被告所為之核課處分亦有未當。
⑵準此，縱認出售系爭房屋得分為出售「房屋」及「土地
使用權」兩標的，亦應按比例認定，僅其中半數屬出售「土地使用權」收入，其餘半數仍係出售「房屋」之收入，應按房屋交易所得規定核課，方屬適法妥當。
⒋退步言，縱認本件買賣標的應再區分出「土地使用權」及
「房屋」，惟「土地使用權」僅具有600 餘萬元之價值，剩餘部份仍屬「房屋價值」。被告僅得就600 餘萬元之土地使用權價值，依拆遷補償費之方式核認為其他所得，剩餘3,800 餘萬元部分，仍應核認為出售房屋之財產交易所得，方屬適法：
⑴縱如被告主張系爭買賣標的可分為「房屋」及「土地使
用權」，且系爭房屋評定現值僅20餘萬，土地公告現值則高達7,600 餘萬云云，惟「土地公告現值」係反映土地所有權本身具備之價值，該價值含有「使用收益」、「處分」及「擔保」等權能所具備之全部價值，「土地使用權」僅屬所有權中之「使用收益」權能部分，被告以「土地公告現值」作為「土地使用權價值」，即屬顯不相當，而有疑義。蓋系爭房屋對系爭土地具備合法占有之正當權源，業有最高法院88年度臺上字第249 號判決可稽，其占有權源類似地上權之概念。是以，系爭土地使用權之價值，至多僅得類推適用「地上權價值」為認定，不能逕以全部土地價值論斷系爭買賣標的價值。
⑵系爭土地97年度每平方公尺之公告地價為150,979 元。
依平均地權條例第16條前段規定以80％計算，其每平方公尺申報地價為120,783 元，依系爭土地之面積187 平方公尺計算之，其申報地價總額亦僅22,586,421元（計算式：120,783 元/ 平方公尺×187 平方公尺=22,586,
421 元）。⑶復依遺產及贈與稅法施行細則第31條第2 項及第3 項規
定，地上權之價額，為1 年地租額之7 倍；而年租案申報地價之百分之4 估定之。是以本件地上權價值，亦僅有6,324,208 元（計算式：申報地價22,586,421元×4％×7=6,324,208 元）。
⒌有關被告主張依行政程序法第116 條規定將所得定性由其他所得變更為財產交易所得，而為行政處分轉換乙節：
⑴被告原將原告遷讓系爭房屋所獲之補償認定為拆遷補償
，而依財政部74年5 月函核定原告有其他所得，有原處分可證，嗣被告卻於訴訟中提出主張原告獲得該筆款項係出售「房屋」及「基地使用權」之財產交易所得，而重行核算本件所得額，以作為新課稅處分。
⑵惟按行政程序法第116 條規定，以及最高行政法院100
年度判字第118 號、98年度判字第1033號及第514 號等判決意旨，有瑕疵之行政處分轉換為無瑕疵之行政處分，須前後2 處分具有相同之實質及程序要件，而可實現相同之公益或私益目的，始足當之；且行政處分之轉換應由行政機關以行政處分之方式作成決定，而須踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示，如僅於訴訟中以言詞、書狀提出為防禦方法，而未作成轉換處分，自難審究轉換後之核課處分是否符合轉換之要件而得予維持。
⑶準此，被告主張依行政程序法第116 條規定所為轉換，有如下違誤：
①就實質要件而言，本件課稅事實由「因遷讓房屋取得
補償金」變更為「因出售房屋獲有收入」，新舊處分已非針對同一公法上具體事件為決定，依前揭判決意旨，新舊處分間已不具相同實質要件，蓋「拆遷補償」與「出售房屋」非相同之公法上具體事件，新舊處分之實質要件並不相同：
法律事實不同：按「所得稅法第8條於第1款至第10
款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9 款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。」最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議著有明文。次按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」所得稅法第9 條亦定有明文。準此，除納稅義務人係非經由所得稅法之各種典型經濟行為獲致所得，始能歸類為「其他所得」外，倘納稅義務人因買賣「非經常性營利活動而持有之財產」而發生增益，即應認定為「財產交易所得」。原處分以土地所有人蔣李2 人為贖回土地使用權，俾履行渠等與遠雄建設事業股份有限公司（下稱遠雄建設公司）間之不動產買賣契約書所負之義務，始支付高額代價與原告等人等語，核定本件課稅事實與「拆遷補償」類同。顯然係認定原告主觀上知悉土地所有人有意拆除房屋，故向土地所有人索取「損失補償金」。嗣被告改稱原告取得系爭款項係出售「房屋」及「基地使用權」之財產交易所得等語，核定本件課稅事實為「買賣」。顯係認為原告主觀上係將房屋出售，而取得「價金」，而與原處分認定之事實有所差異。
民事請求權基礎不同：原處分既認為本件係因「贖
回土地使用權」而支付之「補償費」，應係認定原告獲得系爭收入之民事請求權基礎在類推適用民法第840條第1項本文：「地上權人之工作物為建築物者，如地上權因存續期間屆滿而消滅，地上權人得於期間屆滿前，定1 個月以上之期間，請求土地所有人按該建築物之時價為補償。」被告既改認定本件係「買賣」，則原告之民事請求權基礎為原告等人與蔣李2人間之買賣契約第2條及民法第367 條：
「買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務。」課稅依據不同：原處分係依據所得稅法第14條第1
項第10類，以其他所得核定之。故類推適用財政部74年函釋推計其成本及費用，又因本件原告出售房屋無成本費用憑證，故其計算式為：所得額= 收入×50％。嗣被告改依所得稅法14條第1 項第7 類，以財產交易所得核定之，應依所得稅法施行細則第17條之2 核定或推計其成本及費用，又因本件原告出售房屋無成本，故其計算式為：⒈房屋所得額＝房屋評定現值×評定標準。⒉使用權所得額＝未明文規定，應可類推房屋課稅標準核定。是以，其新舊處分所使用之計算式既截然不同，其所計算出之所得額亦當有所不同②就程序要件而言，被告既主張依法轉換，即應依前揭
判決意旨踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示，始能與原處分具相同程序要件而作成轉換後之新處分，惟被告僅於訴訟中以言詞、書狀提出為防禦方法，而未作成轉換處分，自非作成處分之法定程序，其程序要件亦難謂合：
罰鍰處分涉及被告之裁量權，被告所認定之事實既
已變更為「財產交易所得」，則原告是否有「漏報財產交易所得」之情事？或申報上應受責難程度是否有別？皆有由被告重行裁量之必要，是被告逕行變更事實認定，卻未就本件有無故意過失、情節是否重大及應受責難程度進行裁量，而維持原罰鍰處分，即有裁量怠惰之違法。而按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201 條定有明文。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7 條第1 項及第18條第1 項分別定有明文。原告徐海章辦理97年度綜合所得稅申報時，即已申報系爭所得為「財產交易所得」在案，有申報書可稽；而原處分係以原告徐海章漏報「其他所得」為由裁處罰鍰，惟被告既已認定本件課稅事實回歸原告徐海章所申報之「財產交易所得」，揆諸前揭規定及說明，自應針對原告已於填報財產交易所得乙節，就原告徐海章是否具有故意或過失及是否應受責難等情，重行裁處罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法。
退步言，縱認被告並無裁量怠惰之違法情事，惟被
告裁量適當與否，亦僅訴願程序可為審理，故被告逕於行政訴訟階段進行轉換，亦將致「新罰鍰處分裁處適當與否」乙節，未能經訴願階段審酌，仍非適法：按「行政訴訟之提起，依行政訴訟法第1 條規定，以主張原處分違法為前提，與訴願程序於主張原處分違法外，尚得以原處分不當為之者有別。……」最高行政法院80年度判字第53號判決著有明文。是以被告縱無裁量怠惰，惟新作成之處分中仍包含罰鍰處分，而罰鍰處分涉及被告裁處權，除有行政訴訟法第201 條之逾越權限或濫用權力之情形外，就其裁處之適當與否，恐非本院得依法審酌。準此，倘任被告逕於行政訴訟程序中進行轉換，則新作成裁罰處分是否適當乙節，勢將失去受審查之機會，除將使訴願機關之審查權落空，更將侵害原告權益甚深。
③再退步言，縱被告所為行政處分轉換合法，惟其轉換後之處分亦有違誤：
以原告徐海章部分為例（原告徐佩瑾部分僅收入比
例不同，算法仍為一致），被告以原告徐海章取得系爭款項係出售「房屋」及「基地使用權」之財產交易所得，應依財政部83年1月26日臺財稅字第831581093號函（下稱財政部83年函），以出售時系爭房屋之評定現值及地上權價值之比例，計算區分「房屋價格」及「基地使用權」之價值，分別認定如下：
比例計算：
⒈97年度房屋評定現值為215,300元。
⒉97年度地上權價值為6,324,208元
（計算式：97年公告地價150,979 元×申報地價比例80％×年租金比例4％×地上權價值倍數7倍
× 面積187平方公尺）⒊房屋價值比例：215,300÷（6,324,208＋215,30
0）⒋地上權價值比例：6,324,208÷（6,324,208＋21
5,300 ）原告徐海章出售房屋部分：
⒈收入：493,844元（計算式：15,000,000 元×房屋價值比例）。
⒉成本及費用：未能提出證明文件。
⒊所得：143,214 元（計算式：收入493,844 元×97年度財交所得標準29％）。原告徐海章出售基地使用權部分：
⒈收入：14,506,156元（計算式：15,000,000 元×地上權價值比例）。
⒉成本：1,735,391元
（計算式：83年7月公告地價124,288元×申報地價比例80％×年租金比例4％×地上權價值倍數7倍×面積187 平方公尺×收入比例（15,000,000元/ 45,000,000元））。
⒊費用：未估計。
⒋所得：12,770,765元（計算式：14,506,156元－
1,735,391元）原告徐海章財產交易所得合計12,913,979元（計算式：143,214元＋12,770,765元）。
惟上開計算方式仍有多處違誤；按「個人出售房地
，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」財政部83年函著有明文。是以，財政部83年函既已明確表示須以：⒈個人出售房地，且⒉原始取得成本經稽徵機關查核明確等項為適用前提，核與本件僅出售房屋含基地使用權，且未能查核原始取得成本之態樣儼然有別，當不得直接適用。準此，本件出售標的既係房屋含基地使用權，基地使用權當係附屬於房屋之部，具有附屬價值，故本件所得之計算，應就出售「房屋」及「基地使用權」分別計算如下：
基地使用權部分：
按「地上權之設定，未定有年限者，均以1 年地租額之7 倍為其價額。但當地另有習慣者，得依其習慣決定其賸餘年限。地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之4 估定之。」遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項及第3項定有明文。次按「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之80為其申報地價。」平均地權條例第16條前段亦定有明文，是依上開規定，計算收入為2,108,069元[ （計算式：97年公告地價150,979 元×申報地價比例80％×年租金比例4 ％×地上權價值倍數7倍×面積187 平方公尺×收入比例（15,000,000元/45,000,000 元））] ，成本為1,735,392 元（計算式：83年7 月公告地價124,288 元×申報地價比例80％×年租金比例4 ％×地上權價值倍數7 倍×面積187 平方公尺×收入比例（15,000,000元/45,000,000 元）），所得為372,677 元（計算式2,108,069 元－1,735,392元）。
房屋部分：
按「個人出售房屋，……其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」所得稅法第17條之2第1項後段定有明文。次按「核定『97年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』一、直轄市部分：㈠臺北市：依房屋評定現值之百分之29計算。」財政部98年1月22日臺財稅字第09804502090號函著有明文。準此，本件房屋交易所得因未能提出證明文件，依法應依當年度房屋評定現值215,300 元之29％計算，可得出售房屋所得為20,812元[ 計算式：215,300 元×29％×收入比例(15,000,000/45,000,000)]。
綜上所述，被告當年度所得僅得認定為393,489 元（計算式：372,677元 + 20,812元）。
④縱本件得以比例拆分為出售房屋收入及出售地上權收
入後，分別計算成本費用及所得，惟其收入、比例、成本費用及所得計算亦非適法妥當：
整體收入及其比例部分：按「……易言之，原告配
偶對於買受人蔣煥棟等土地共有人，係屬有權占有，土地共有人（蔣煥棟、黃劉春玉）依法不得向原告配偶請求拆屋還地，該房屋價值既含有『合法使用基地』之權利，此權利非僅僅是未來之一種『期待』，而是已經實現（但未經登記、並非物權）之債權，雖然基地合法使用權之價格遠高於房屋現值，但既隱含於房屋價值之中，原告配偶徐耀璋等7人可得將房屋及『基地合法使用權』一併出賣，尚不能剝奪原告配偶徐耀璋等7 人高價出賣房屋（含基地合法使用權）之民法上權利。……」基於同一事實而生之本院101 年度訴字第187 號確定判決業已明白闡釋本件基地使用權隱含於房屋之中，屬房屋本身之附屬價值。且於97年間，系爭房屋業已坐落於都市更新計畫土地範圍內，有都市更新計畫資料可稽。是依都市更新建築容積獎勵辦法及臺北市都市更新自治條例等規定，系爭房屋因可適用「安置舊違章建築」之方案，使建商可獲配容積獎勵興建房屋，更以之與房屋所有人進行交換，完成安置。綜上，系爭房屋之價值業因都市計劃確定而有所提升，原告等以45,000,000元價格出售，絕大部份屬於房屋本身因都市更新計劃所具有之價值，非因土地使用權所致，是以本件財產交易之收入比例之計算即有不當。
房屋所得部分：被告係以其推定之「房屋市價」，
按臺北市出售房屋財產交易所得標準（29％）計算所得。惟財政部98年1 月22日臺財稅字第09804502
090 號函業以明文表示：「……依房屋評定現值之百分之29計算……」，故被告以「推定房屋市價」計算之，即屬違法不當。
基地使用權所得部分：
本件基地使用權價值依前開房屋現值與地上權價值之比例計算，實屬不當，其地上權收入並未如此高昂，業已如前述。復按「……個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1 月26日臺財稅第000000000 號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」財政部101 年8 月3 日臺財稅字第10100568250 號令著有明文。惟被告計算基地使用權成本時，卻未考量相關費用，亦非適法。
⑤被告所舉本院91年度訴字第3480號判決及最高行政法
院100 年度判字第508 號判決分別係於訴願階段及復查階段進行轉換，且該2 案實質要件並無差異，且程序上亦非於訴訟中以書狀或言詞提出防禦方法為之，實難於本件比附援引。被告另舉訴外人李美鳳及徐莉瑾之之案件，前者因財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）未提起上訴而告確定，臺北國稅局遂踐行法定程序作成重核復查決定書及新繳款書送達之；後者則為臺北國稅局於訴願中自行撤銷原復查決定，另為重審復查決定，該案即因原復查決定已不存在而作成不受理決定。故無論係李美鳳或徐莉瑾，縱對新決定內容不服，仍可提起訴願、行政訴訟以資救濟。被告於行政訴訟中以言詞、書狀提出為防禦方法，作為轉換後之行政處分，除與原處分之實質及程序要件不同外，更使原告無法提起訴願，使被告新作成之處分失去使上級機關審酌之機會，從而使原告喪失程序利益，故被告所為轉換對原告有更不利之法律效果。
㈢罰鍰部分：
⒈被告類推適用不相關之函釋規定以核定原告所漏稅額，並
裁處罰鍰，已嚴重違反行政罰法第4 條之處罰法定主義，核有違誤：
⑴依行政罰法第4 條及臺中高等行政法院95年度簡字第88
號判決意旨，除法律已就其構成要件有明文規定者外，不得裁處行政罰，此乃建構現代法治國家之原則。在稅捐事務上，如就某種生活事實應如何課稅，已有明文規定，尚難類推適用與該生活事實不相符之法規予以核課，更不得以類推適用之方式，任意認定「漏稅額」作為罰鍰構成要件，否則即與處罰法定主義相悖。
⑵本件被告所為裁處，係類推適用財政部74年5 月函，認
定本件之漏稅額，惟實務上既有財政部74年2 月函闡明個人取得無法辦理總登記之建物，出售時係屬財產交易所得；以本案出售房屋而言，無論向何人詢問，皆不可能知悉「出售自有房屋並非『財產交易所得』，而是『遷讓非自有房屋之拆遷補償費』」之事實，更無法想像「未申報財產交易所得時，應類推適用『拆遷補償費』之規定裁處罰鍰」。是被告類推適用前開函釋所為之裁處，已嚴重違背處罰法定主義，自有違誤。
⒉依行政罰法第7 條，有故意過失者，方有處以行政罰之必要，原告並無故意過失，無處罰鍰之必要：
⑴行政罰法第7 條第1 項規定及其立法理由，均明揭「有
責任方有處罰」之原則，同時國家亦負證明行為人有故意或過失之舉證責任。
⑵原告徐海章在申報繳納97年綜合所得稅時，業已向被告
申報此筆財產交易所得，有原告徐海章97年度綜合所得稅申報書可稽，此係依據所得稅法施行細則第17條之2規定所為之申報，既屬依法行事，亦已揭露該筆財產交易所得，是以縱認定本稅部份應類推適用不相關之「拆遷補償費」函釋以為核課，亦不得據以認定原告徐海章違反稅法上協力義務，而有故意過失，被告對原告徐海章裁處罰鍰自非適法。
⑶原告既有系爭房屋之所有權，嗣經出售時，原告向多方
詢問申報方式，皆答以「申報財產交易所得」，是主觀上原告就「本案應類推適用不相干之函釋為申報為其他所得」已無預見可能性，自難認原告有何故意或過失，應不予裁罰，方屬適法。
⒊退步言，縱認原告有故意過失，因對原告「類推適用該函
釋見解以申報繳納綜合所得稅」之行為並不具期待可能性，亦應就法律見解差異部分免其責任：參酌司法院大法官釋字第685 號林大法官錫堯提出及許大法官宗力加入之協同意見書意旨，本案罰鍰之漏稅額，係被告類推適用74年
5 月函釋所算得，惟財政部74年2 月函既已闡明：個人取得無法辦理總登記之建物，出售時係屬財產交易所得，是對原告「按該函釋之見解申報繳納綜合所得稅」之行為並不具期待可能性，亦應不予裁罰，始無違誤。
㈣綜上，原處分一、二及訴願決定既有上開諸多違誤不當之處
，其處分自難於維持，亦難令原告甘服，為此，原告依據行政訴訟法規定，提起本件訴訟，並聲明求為撤銷原處分一、二及訴願決定。
四、被告答辯略以：㈠本稅部分：
⒈系爭房屋原為鄭斌所建造，於55年5 月2 日出售予劉國章
，劉國章再於58年6 月間向財政部國有財產局（下稱國產局）承租系爭土地，並於71年6 月19日將系爭房屋所有權及系爭土地使用權一併讓與原告之父徐國清。嗣劉國章於76年5 月29日向國產局承購系爭土地，上開事實業經最高法院88年度臺上字第249 號民事判決所確認，堪認為事實。又訴外人蔣李2 人復自劉國章取得系爭土地所有權各二分之一，並於95年12月18日與遠雄建設公司簽訂不動產買賣契約書。蔣李2 人為履行該契約書第9 條規定排除土地被人占用之狀態，乃與原告等於97年3 月21日簽訂協議書，約定讓與系爭房屋所有權及土地使用權予蔣李2 人，於該年度原告徐海章取得協議價款15,000,000元、原告徐佩瑾取得協議價款1,000,000 元，有個案調查報告、最高法院88年度臺上字第249 號民事判決、原告與蔣李2 人簽訂之協議書影本可稽，原告對獲配系爭金額亦未爭執。本件同一交易事實所生訴外人張秀英及李美鳳經本院101 年度訴字第522 號及第187 號判決認定系爭所得應屬財產交易所得，則原告取得系爭款項係出售「房屋」及「基地使用權」之財產交易所得，參照財政部83年1 月26日臺財稅第000000000 號函釋意旨，依以出售時系爭房屋之評定現值及地上權價值之比例，計算區分「房屋價格」及「基地使用權」之價值。
⒉又原告徐佩瑾於89年10月14日出境，91年11月15日遷出國
外，迄98年12月8 日止均未再入境，亦未再設籍於中華民國境內，有卷附中外旅客入出境紀錄查詢作業及被告個人基本資料查詢清單附卷可稽。是原告徐佩瑾97年度不符在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內，或在中華民國境內居留滿183 天之要件，揆諸行為時所得稅法第
2 條、第7 條第2 項、第3 項、第14條第1 項第7 類、第10類、第73條第1 項及同法施行細則第17條之2 、第60條第3 項規定意旨，自屬非中華民國境內居住之個人，原告徐佩瑾系爭所得淨額500,000 元，應按行為時各類所得扣繳率標準第9 條規定之扣繳率自行申報納稅。
⒊原告於83年12月29日繼承取得該房屋及基地使用權，依所
得稅法第14條第1 項第7 類規定，應以交易時之成交價額，減除繼承時該項財產或權利之時價核認本件原告財產交易所得：
⑴出售房屋財產交易所得：97年房屋評定現值為215,300
元、97年地上權價值為6,324,208 元〔（96年1 月公告地價150,979 元×80％×4 ％×7 倍）×187 平方公尺〕，核算原告徐海章、徐佩瑾2 人出售房屋收入分別為493,844 元｛收入15,000,000元×〔215,300 元/ （6,324,208 元＋215,300 元）〕｝，及32,923元｛收入1,000,000 元×〔215,300 元/ （6,324,208 元＋215,30
0 元）〕｝，再依97年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準核定原告徐海章、徐佩瑾2 人房屋財產交易所得分別為143,214 元（493,844 元×29％），及9,547 元（32,923元×29％）。
⑵出售基地使用權財產交易所得：
①原告徐海章基地使用權收入為14,506,156元｛收入15
,000,000元×〔6,324,208 元/ （6,324,208 元＋215,300 元）〕｝，減除原告等於83年繼承時基地使用權時價，參照遺產及贈與稅法施行細則第31條第2 項、第3 項及平均地權條例第16條前段規定之地上權估價核算基地使用權成本為1,735,391 元｛〔（83年7月公告地價124,288 元×80％×4 ％×7 倍）×187平方公尺〕×收入比例15,000,000元/45,000,000 元｝，核定基地使用權財產交易所得為12,770,765元。
②原告徐佩瑾基地使用權收入則為967,077 元｛收入1,
000,000 元×〔6,324,208 元/ （6,324,208 元＋215,300 元）〕｝，減除原告於83年繼承時基地使用權時價，參照遺產及贈與稅法等前揭規定之地上權估價核算基地使用權成本為115,693 元｛〔（83年7 月公告地價124,288 元×80％×4 ％×7 倍）×187 平方公尺〕×收入比例1,000,000 元/45,000,000 元｝，核定基地使用權財產交易所得為851,384 元。③綜上，被告重新核算原告徐海章財產交易所得合計12
,913,979元（143,214 元＋12,770,765元），較原核定其他所得7,500,000 元為高，重新核算原告徐佩瑾財產交易所得合計860,931 元（9,547 元＋851,384元），亦較原核定其他所得500,000 元為高，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，除轉正原核定其他所得為財產交易所得外，維持原核定原告徐海章所得額7,500,000 元原告徐佩瑾所得額500,000 元，原核定其他所得僅係所得性質不同，並無不合。
㈡罰鍰部分：原告徐海章97年度漏報本人及配偶其他、營利所
得合計7,500,148 元，被告按所漏稅額2,276,997 元分別處
0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計1,138,485 元；原告徐佩瑾97年度漏報其他所得500,000 元，被告所屬桃園縣分局按所漏稅額100,000 元處1 倍罰鍰100,000 元。原告97年度系爭所得既經維持已如前述，又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告漏報所得，縱非故意，亦有過失，此與本院對同一交易事實所生訴外人張秀英及李美鳳之判決見解相同。
至有關原告徐海章主張其已申報乙節：所謂充分揭露，須已於調查基準日前，就系爭所得之相關事實內容（包含原因事實、收入總額）於申報書充分揭露，並記載自己認定為何種所得、免稅（或較低稅率）之原因，本件原告徐海章於申報書未載明系爭所得之相關事實內容（包含原因事實、收入總額），其雖申報財產交易所得20,716元，惟其取得高於申報房屋現值之系爭所得，其漏報系爭所得，參酌本院101 年度訴字第42號判決意旨，亦有過失，依行為時所得稅法第71條第1 項前段、98年5 月27日修正公布同法第110 條第1 項、行政罰法第7 條第1 項及第8 條規定意旨，原處罰鍰並無違誤。
㈢因與本件相同案情之本院101 年度訴字第187 號及第522 號
判決均已判決撤銷原處分及訴願決定，爰依行政程序法第11
6 條第1 項規定，將本件原處分予以轉換：⑴本件原處分認定事實之實質及程序要件均未變更，予以轉
換應屬合法。被告係就同一事實，因認原核定之其他所得適用法令錯誤，於並未對原告更為不利之情況下，變更原核定內容，依本院91年度訴字第3480號判決及最高行政法院100 年度判字第508 號判決意旨，應准予行政處分之轉換。
⑵本件雖於行政訴訟繫屬中，依據本院101年度訴字第522號
及第187 號判決意旨，而將系爭所得之認定由其他所得改為財產交易所得，惟並未改變系爭所得應予課稅之本質，且原告對於變更所得性質乙事，仍得於訴訟中表示意見，故系爭所得計算方式雖與原核定不同，但基於不利益變更禁止原則，補徵稅額結果並無二致。準此，被告依據上開判決撤銷原處分及訴願決定理由，將房屋及地上權價格予以區分，參酌原告起訴時主張地上權價值6,324,208 元計算財產交易所得12,913,979元，計算結果仍較原核定之其他所得7,500,000 元為高，故將所得定性變更為財產交易所得，所得額則仍維持原核定之7,500,000 元，是依本院上開判決意旨重行計算，本件結果仍屬相同，應無另為適法處分之必要等語。並求為駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭點厥為：被告於訴訟繫屬中依行政程序法第
116 條第1 項規定，由認定原告漏報其他所得改為認定原告漏報財產交易所得，是否適法？被告對原告徐海章補徵97年度綜合所得稅應納稅額2,276,997 元併處罰鍰1,138,485 元，對原告徐佩瑾補徵97年度綜合所得稅100,000 元併處罰鍰100,000元，有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按89年2 月9 日修正之民事訴訟法第244 條第1 項第2 款，
將原規定之「訴訟標的」修正為「訴訟標的及其原因事實」，乃因訴訟標的之涵義，必須與原因事實相結合，以使訴狀所表明請求法院審判之範圍更加明確。則於判斷既判力之客觀範圍時，自應依原告起訴主張之原因事實所特定之訴訟標的法律關係為據，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束，且不得以該確定判決言詞辯論終結前，所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，為與該確定判決意旨相反之主張，此乃法院應以「既判事項為基礎處理新訴」及「禁止矛盾」之既判力積極的作用，以杜當事人就法院據以為判斷訴訟標的權利或法律關係存否之基礎資料，再次要求法院另行確定或重新評價，俾免該既判力因而失其意義，亦即既判力之「遮斷效」。查本件基於同一交易事實所生訴外人張秀英及李美鳳（即系爭房屋原所有人徐耀璋之配偶）97年度綜所稅事件，業經本院分別作成
101 年度訴字第522 號判決及101 年度訴字第187 號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），因財政部臺北國稅局未上訴而告確定在案。則本件同一事實之訴訟標的及原因事實，既經本院上開兩確定判決所是認，自生既判力，而對本件產生拘束力，合先敘明。
㈡次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……在中華民國境內財產交易之增益。……在中華民國境內取得之其他收益。
」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」所得稅法第2 條第1 項、第8 條及第14條第1 項第7 類及第10類定有明文。申言之，課徵個人所得之綜合所得稅時，，應先依所得稅法第8 條確認其屬中華民國來源所得，始再依同法第14條定其所得類型予以核定，所得類型既經法文明定，自不容混淆。又按「所得稅法第8 條於第1 款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8 條第3 款、第
8 款或第9 款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。」最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會決議意旨參照。申言之，個人在中華民國境內有所得者，須因依例示所得類型皆無法適用者，始生將其歸類於「其他所得」類型核課，否則即難謂符合一般法律解釋方法，而與租稅法律主義無悖。
㈢再者，行政程序法第116 條規定，有瑕疵之行政處分轉換為
無瑕疵之行政處分，須前後2 處分具有相同之實質及程序要件，而可實現相同之公益或私益目的，始足當之；且行政處分之轉換應由行政機關以行政處分之方式作成決定，而須踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示，如僅於訴訟中以言詞、書狀提出為防禦方法，而未作成轉換處分，自難審究轉換後之核課處分是否符合轉換之要件而得予維持。（最高行政法院100 年度判字第118 號、98年度判字第1033號及第
514 號等判決意旨參照）。本件被告於102 年1 月17日準備期日，以書狀（見本院卷第148-150 頁）表明本件以行政處分轉換之方式，將原核課處分課稅要件事實由原先認定之「其他所得」，改為「財產交易所得」，適用之法條由原來之所得稅法第14條第1 項第10類其他所得，改為同條項之第7類財產交易所得。按所謂「財產交易所得」，係指財產及權利因交易而取得之所得，而「其他所得」，則係指不屬於上列各類（第1 類至第9 類）之所得。而參酌最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議之決議，個人在中華民國境內有收益發生時，須待遍尋例示之所得類型皆無法適用時，方得將其歸類於其他所得予以核課。因此本件爭執在於原告所轉讓者是否為財產或權利，換言之，原告依據協議書所轉讓者，是否為財產或權利，亦即系爭土地所有權人可否主張有使用基地之權利，若有，其將該權利轉讓他人之所得，自應劃屬財產交易所得，而未能劃歸其他所得。可見「財產交易所得」與「其他所得」，分屬不同所得，且適用不同所得稅法條款，未能相提並論。據上，足知被告業已承認原處分作成時認定之事實及適用之法令錯誤，始引用行政程序法第116 條之規定主張行政處分之轉換。惟揆諸前開說明，行政處分之轉換應由行政機關以行政處分之方式作成決定，被告自必須踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示。被告僅於訴訟中以言詞、書狀提出為防禦方法，而未作成轉換處分，自難進一步審究其轉換後之核課處分是否符合轉換之要件，被告主張本件符合行政處分轉換之效力，難認有據，無法憑採。又被告所舉最高行政法院101 年度判字第696 號判決，與本件案情有別，尚難逕予比附援引。
㈣綜上，本件原告取得系爭款項係出售「房屋」及「基地使用
權」之財產交易所得，應適用所得稅法第14條第1 項第7 類規定，被告卻將之誤認為遷讓房屋所給與之補償，認應屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，進而以原告徐海章漏報系爭所得15,000,000元，減除必要成本及費用50％後，核定其他所得7,500,000 元，併同查獲漏報配偶高金釵營利所得148 元，歸課核定原告徐海章97年度綜合所得總額11,560,654元，補徵應納稅額2,337,848 元，並按所漏稅額2,276,997 元依漏報所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單比例處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,138,485 元；另以原告徐佩瑾漏報系爭所得1,000,000 元，減除必要成本及費用50％後，核定其他所得500,000 元，依規定稅率20％核定補徵應納稅額100,000 元，並依同法第110 條第2 項規定，按補徵稅額100,000 元處以1 倍之罰鍰計100,000 元，其（原處分一、二）認事用法，容有違誤，難謂可採，復為原告所爭執，訴願決定於未就此違誤予以糾正，均有未合，自應由本院就此違誤予以撤銷，發回被告更為適法之處分。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 2 日
書記官 林 俞 文