臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1617號102年3月5日辯論終結原 告 甲士林廣告股份有限公司代 表 人 張瀛珠（清算人）訴訟代理人 周仕傑 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 黃宜珊
劉燕萍宋啟理上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年8 月17日臺財訴字第10100152610 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告為因應行政院組織改造，自民國102 年1 月1 日起更名為財政部臺北國稅局，其機關代表人於起訴時為吳自心，訴訟繫屬中變更為何瑞芳，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告於97年3 月28日提出申請書，主張其已清算完結，業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）95年9 月1 日北院錦民竹95年度司字第230 號函（下稱本件准予備查函）准予備查在案，向被告申請註銷所欠各項稅捐、罰鍰、利息及滯納金，經被告101 年2 月29日財北國稅大安服字第1010215790號函（下稱原處分）否准上開申請。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：㈠原處分依據與事實不符且違反法令規定：按財政部80年2 月
21日臺財稅字第801241743 號函釋：「……公司於解散清算時，其清算人已依公司法第89條規定聲請宣告破產，經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結登記，其未獲分配之欠稅得予註銷。……」原告依法令規定清算完結，依前揭財政部函釋申請註銷欠稅，並依被告所命提示相關文件及資料供核，詎被告未查明實情，逕以原告「於82年11月至83年4 月間，無進貨事實虛報進項涉嫌違反營業稅法乙案，經查虛報進貨金額新臺幣39,789,500元，該違章所得未列入帳載金額，故未提供為清算債權分配。是該公司95年7 月間清算完結造具之表冊顯有不實，清算人未盡公司法第84條規定之清算人職務，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，原告未繳清之欠稅仍不得註銷」為由，否准原告之申請。惟該案之營業稅部分業經被告依據本院91年度訴字第4559號判決，作成93年財北國稅法字第09203737
0 號復查決定「審認其有進貨之事實」；同期間之82年度及83年度營利事業所得稅，亦經被告依前揭營業稅之復查決定，分別作成93年財北國稅法字第0930203505號（下稱82年度營所稅復查決定）及財北國稅法字第0930241039號復查決定（下稱83年度營所稅復查決定），除認定各該年度虛報營業成本之事實已不存在、原剔除營業成本准予追認外，且確定本件違章事實已不存在。因此，原處分所稱「無進貨事實」即屬子虛，又「違章之事實已不存在」既經確認，當無所謂違章所得之存在，自無後續「該違章所得未列入帳載金額，故未提供為清算債權分配」之可能，則被告前述處分推論「是該公司95年7 月間清算完結造具之表冊顯有不實，清算人未盡公司法第84條規定之清算人職務，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果」即屬無據，被告未依前揭財政部函釋規定註銷原告欠稅之處分顯屬違反法令。
㈡原告清算程序完全符合「合法之清算終結」之要件：有關訴
願決定理由四之㈡稱「……民法第40條第2 項所稱『法人至清算終結止』一語，其清算事務應係至稽徵機關核定決、清算所得後該營利事業對該核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人亦可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，亦即清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序亦無可質疑時，始得謂『合法之清算終結』。」乙節；所謂「清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序亦無可質疑時，始得謂『合法之清算終結』」，對照訴願決定理由四之㈠「………究竟有無『清算完結』，要依清算事務本質，核實認定。」之內容，所謂合法清算完結，應係指稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序，依清算事務本質無可質疑，若稽徵機關對於清算人所為之申報事項及程序，未依據清算事務之本質或是僅依其主觀意識而恣意質疑，清算事件將永無完結之日，又豈是法律制定清算程序以了結解散後法人人格之意旨。原告於95年度辦理清算所得稅申報，業經被告於96年5 月10日核定決、清算所得，而原告對該核定結果並無異議，又因核定應補稅額為零，自無重新進行清算程序之必要，因此，原告既已依清算程序，於通知稽徵機關申報債權後，造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報清算完結，客觀上依本件清算事務之本質，稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序亦已無可質疑，即已符合前揭財政部訴願理由所述「合法之清算終結」之要件。㈢原告經被告查核，尚無藉由解散清算程序規避納稅義務之情
事：訴願決定理由四之㈡續稱「當清算公司之分配款不足抵繳全部欠稅時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，應就其清算前各年度之資產、負債及收入等狀況詳加查核。」按被告所屬大安分局為遂行是項查核，97年4 月24日以財北國稅大安服字第0970017526號函指示，提供「清算過程審核項目檢查表」所列各項文件供核，原告即遵照其要求之內容提示各項文件，其中已含有清算以前各年度之資產、負債及收入相關文件，被告經長達3 年又11個月（94年7月20日至101 年2 月29日）之審核，並未查獲原告有「藉由解散清算程序規避納稅義務」之情事。
㈣原告確依相關規定，收取債權及按受清償之順序償還債務、
繳清稅捐，依法完成清算：訴願決定理由四之㈢所稱「………經原處分機關依上開判決意旨，重核復查決定改認有進貨事實，………訴願人就補徵營業稅部分仍表不服，訴經臺北高等行政法院93年度訴字第2925號及最高行政法院96年度裁字第3530號裁定駁回在案。是原處分機關就補徵營業稅部分所認定之事實，其合法性業經最高行政法院96年度裁字第3530號裁定確定在案，則清算人是否有確實依相關規定，收取債權及按受清償之順序償還債務、繳清稅捐，依法完成清算自有詳予查證瞭解之必要」等語；按最高行政法院96年度裁字第3530號裁定係就程序駁回原告之訴，對於該案之實體部分並未論究，故前述所稱「補徵營業稅部分所認定之事實」仍應依本院93年度訴字第2925號判決為準：「事實……三、兩造之爭點……㈡被告主張之理由……⒌……亦足證系爭進貨為其銷售業務所需，尚可審認其有進貨之事實……理由……四、本件兩造不爭原告就系爭44張發票有進貨之事實，有發包單及估價單等附於本院90年度訴字第04559 號事件卷宗第17頁至第104 頁，並經本院調閱核屬無誤……五、經查：
㈠……可證原告雖有進貨之事實……㈣……購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證之要件相符……。
」則本件「有進貨事實」既為被告所主張，復經本院判決理由所證實，且為財政部訴願理由所引述，其補徵營業稅僅係「購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證」，顯然該營業支出確實發生應無疑義（有發包單及估價單等附於本院90年度訴字第4559號事件卷），則其間並無違章所得之應收回債權存在，此項事實且經被告採為82年度營所稅復查決定及83年度營所稅復查決定之理由，追認各該年度營業成本，依原申報之所得額核定，益加確認其確有進貨與支出之事實，即無任何違章之所得，自無帳外應收取之該項債權，其帳載之清算前資產負債即表達其清算前之實際財務狀況。故原告依帳載清算前資產負債表內容進行清算，客觀上即應認定清算人已確實將全部資產負債列入清算程序，嗣清算人收取債權及按法定受償之順序償還債務、繳納稅捐，並依相關法令規定聲報清算完結，自當認屬已依法完成清算。
㈤原處分及訴願決定未盡職權調查，僅憑臆測遽將不利結果全
部由原告負擔，違反人民之信賴及比例原則：財政部訴願決定理由四之㈢復稱「原處分機關就訴願人提示之相關資料，尚難認已於清算程序中，將正確之清算資產，依規定提供分配，自難認定其已依法清算完結」等語。按原告係完全依被告所屬大安分局97年4 月24日財北國稅大安服字第0970017526號函指示，提供「清算過程審核項目檢查表」所列各項文件供核，並無拖延、短少提示或拒絕提示之情事，況原告歷年度均依法辦理營利事業所得稅結算申報，各該年度申報書中已依規定檢附資產負債表、損益表及各項應備表單報請被告查核，被告或其所屬機關於審核期間、甚至訴願審查期間亦未再命提示任何補充文件或資料，原告信賴依被告指示所提示之文件，應足供被告瞭解清算期間各項事務已正確處理，是原告於本件程序已盡協力之義務，並無故意或過失可言，則訴願決定中所稱「就訴願人提示之相關資料，尚難認已於清算程序中，將正確之清算資產，依規定提供分配」，全屬臆測之辭，且被告並無實際指出其是認定本件屬於「原告清算資產不正確」或是「原告未依規定提供分配」？也未具體說明認定原告清算未合法完成之具體事由與依據，僅用含糊的描述概稱，此當係被告未依法盡其職權調查之能事所致，其不利之結果應由被告自行承擔。
㈥故本件爭點在於原告於82年11月至83年4 月間，取得之炳恆
公司、賢怡公司、建瑩公司、總嚴公司、華心公司及新海電公司開立之統一發票44紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該違章行為之內容為何、有無具體之進貨事實、是否有違章所得等事項。依據被告前述93年財北國稅法字第092037
370 號復查決定「審認其有進貨之事實……」；同期間之82年度及83年度營利事業所得稅，亦經被告依前揭營業稅之復查決定，分別作成82年度及83年度營所稅復查決定，除各該年度「虛報營業成本之事實已不存在……原剔除營業成本……准予追認」，顯見原告於82年至83年間，取得之炳恆公司等開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額等行為僅涉及違反營業稅法第19條第1 項第1 款「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者」之規定，此係指營業人雖有購進貨物或勞務之進貨事實，但取得之憑證非屬該法第33條所准許之憑證，故營業人不得扣抵銷項稅額，與實際無進貨事實之情形不同。本件被告亦認定原告有實際進貨之事實，並就原告82至83年度營利事業所得稅部分作成復查決定，將原處分之罰鍰與命補繳之營利事業所得稅部分均予撤銷，顯見被告亦同意原告並無因此一違章事件而有營利所得之存在；換言之，既然被告已將原有關營利事業所得稅之處分撤銷，即已認定原告並無任何違章所得之存在。原告既未因前述違章行為而有任何所得存在，原告於進行清算程序時，即無「清算資產不正確」或是「未依規定提供分配」之情形發生，原處分與訴願決定未說明依據何種事實或證據資料加以認定，也未說明認定原告清算之程序或內容有何未合法完成之具體事由，卻否准原告請求註銷相關欠稅之申請，原處分與訴願決定顯有違法之處，自屬無可維持。
㈦被告於本院準備程序中，已變更其主張之事實，而承認其原
主張缺乏事證，原主張之違章所得39,789,500元並不存在，故本件爭點即在於「原告是否因虛報營業稅進項稅額而產生違章所得1,989,475 元」：
⒈依據最高行政法院96年度裁字第3530號裁定理由二，已認
定原告於92年11月至83年4 月間之營業稅進項「金額」為39,789,500元，相當於原告進貨時支付賣方之貨款，營業稅進項「稅額」為1,989,475 元，相當於原告進貨時支付之營業稅額，即進貨金額39,789,500元按營業稅率5 ％計算之金額，二者金額不同且性質各異，先予敘明。
⒉被告原本答辯原告於82年11月至83年4 月間，無進貨事實
虛報營業稅進項「金額」39,789,500元，而認定原告有違章所得，為其處分之依據，惟被告非但對「原告有進貨事實」之事證無法置辯，復未能提出或說明以實其說，而於本院準備程序中變更其主張為原告虛報進項「稅額」1,989,475 元，即以該虛報進項稅額扣抵銷項稅額，認定原告獲有經濟上利益，足見被告亦承認其原主張缺乏事證，其原主張之違章所得39,789,500元並不存在。⒊被告既已變更其主張，則本件爭點即在於原告是否因虛報
進項稅額而產生違章所得1,989,475 元；惟營業人虛報進項稅額並不會產生所得，蓋營業人虛報進項稅額已扣抵銷項稅額時，係以無效之抵稅權清償債務，而不生債務清償之效果，該部分債務並未消滅，仍須以現金清償，故虛報進項稅額之營業人並未因此獲有任何經濟上利益，其資產負債並未因此增加或減少。本件虛報營業稅扣抵進項稅額之行為發生於82、83年間，依最高行政法院裁判確定之金額為1,989,475 元，如原告確實因此發生所得，該所得必屬未經原告辦理82、83年營利事業所得稅結算申報之所得，果此，被告於查核原告82年、83年營利事業所得稅結算申報案件時應能查知，惟該2 年營利事業所得稅結算申報案件迭經行政程序，復查決定均按原告申報之所得額核定，原告於該2 年度並無漏報所得情事，顯然原告並未因虛報營業稅進項稅額而產生未列帳之違章所得。
⒋被告另主張原告因虛報進項稅額1,989,475 元，原告就該
應繳納而未繳納之稅額受有經濟上利益，即為原告之未列帳違章所得云云，惟按被告提示之原告欠稅查詢表可知，原告目前欠繳並經移送執行之稅額為904,596 元，故原告縱因應繳納稅額而未繳，所受之經濟上利益亦應僅904,59
6 元，被告主張原告有違章所得1,989,475 元顯屬不實。⒌又依據最高行政法院94年度判字第1988號判決意旨，基於
權力分立，行政法院不應代行政機關行使裁量權，本件被告既已變更原處分認定之事實，即應撤銷原處分，重為認定及處分。
㈧綜上，原告辦理清算過程，既已符合訴願決定所述「合法之
清算終結」之要件，且已盡協力義務提示被告所要求之一切文件，又事實上原告並無未列入清算程序之違章所得之應收回債權存在，被告歷數年審查亦無發現原告有藉清算程序以逃避納稅義務之情事，依財政部80年2 月21日台財稅字第801241743 號函釋，原告未獲分配之欠稅得予註銷。又原告因違反營業稅法之規定，雖有進貨之事實，惟未依規定取得並保存第33條所列之憑證，經被告處以補稅及鉅額罰鍰處分後，由於事實真相難於釐清影響商譽，加以當時售屋市場轉趨低迷，雖然苦苦支撐營運，冀求過渡另一波景氣，惟預售屋廣告企劃市場須預先投入人力及媒體支出，俟銷售成績達到約定之標準，始有收回之機會，其支出若不能達到預期效果，即無可回收之價值，終因經營困難而資金無以為繼，而原告多年來早已一無所有，事實上亦無產可脫，迄95年間迫於現實而解散清算，當時原告確實已無財產以供變現，各股東更無意藉清算為減少公司納稅義務之手段，僅求將當時之錯誤在多年纏訟，致使投資虧損殆盡之餘，能夠依合法清算完結而終止，讓各股東得以終老不復訟累。被告為原處分時，誤以錯誤之「無進貨事實」為其認定之基礎，而作成錯誤之行政處分，訴願決定雖已發現原處分係基於錯誤之「無進貨事實」為基礎，但仍稱「原處分機關就訴願人提示之相關資料，尚難認已於清算程序中，將正確之清算資產，依規定提供分配，自難認定其已依法清算完結。」，但就被告究係根據何種資料認定清算人未正確清算資產，或是清算人未正確清算資產之具體內容為何，均未加以說明，顯非適法，原告已依據被告之要求提供各項資料，而被告亦未表明相關資料有何不足之處，卻依據錯誤之事實基礎為認定，顯已侵害人民權益等語。並求為判決撤銷原處分及訴願決定。被告並應作成准予註銷原告所欠各項稅捐、罰鍰、利息及滯納金之處分。
四、被告答辯略以：㈠按原處分所載「……無進貨事實虛報進項涉嫌違反營業稅法
乙案，經查虛報進項金額39,789,500元……」為誤植，其文字應為「……有進貨事實虛報進項涉嫌違反營業稅法乙案，經查虛報進項稅額新臺幣1,989,475 元……」，合先敘明。
㈡按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸
餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第13條所明定。次按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「第1 項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報。」為公司法第25條、第83條第1 項、第84條第1 項及第331 條第4 項所規定。又「所得稅法第75條第2 項規定……所稱『清算結束之日』，參照公司法第331 條等相關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日……故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331 條第
3 項但書規定之不法行為……清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」為財政部80年3 月27日臺財稅第000000000 號函所明釋。再按「關於清算之公司何時始生清算完結效果等疑義乙案……二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。」「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義……二、民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，……又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。……」為司法院秘書長84年3 月22日（84）秘臺廳民三字第04686 號及84年6 月22日（84）秘臺廳民三字第10876 號函釋在案。㈢參照臺灣高等法院89年抗字第525 號及本院92年度訴字第11
27號判決：「法人之清算屬法院監督，法院得為監督上必要之檢查及處分，法院辦理公司清算完結之聲報事件，對清算人向法院提出清算期間內之收支表及損益表是否經監察人審查及股東會承認，加以審認，固非無其法律依據，惟公司清算完結經向法院聲報准予備查，在性質上屬於非訟事件，該備查之處分，並無實質上之確定力，故清算中之公司，其人格之存續，仍需以合法清算為前提，……不因經法院依非訟程序准予清算完結備查而有影響。」，「清算完結」之概念，是指「清算事務實際終結」必須實質認定，與是否踐行公司法第93條第1 項及第331 條第4 項所定之「法院聲報」程序無關，該等聲報程序僅有「備案」之效力，究竟有無「清算完結」，要依清算事務本質，核實認定。
㈣按所謂清算，係以清償法人之債務，與移交賸餘財產於應得
人為目的，故其達此目的之方法，清算人理應為之，如完結解散時尚未終結之事務，請求法人債權之履行，清償法人之債務，以其賸餘財產移交於應得之人等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，亦即為清算人必應處置之事務。又依民法第40條第2 項所稱「法人至清算終結止」一語，其清算事務應係至稽徵機關核定決、清算所得後，該營利事業對核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人亦可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，亦即清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序亦無可質疑時，始得謂「合法之清算終結」。當清算公司之分配款不足抵繳全部欠稅時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，應就其清算前各年度之資產、負債及收入等狀況詳加查核。
㈤原告於82年11月至83年4 月間無進貨事實，取具涉嫌虛設行
號開立之統一發票計44紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計39,789,500元，經臺北市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅1,989,475 元外，並按所漏稅額處8 倍之罰鍰計15,915,800元。原告不服，經本院91年
5 月13日90年度訴字第4559號判決，將訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。因營業稅稽徵業務自92年1 月1 日起由財政部所屬各區國稅局自行稽徵，經原處分機關依上開判決意旨，重核復查決定改認有進貨事實，變更原罰鍰處分為13,926,300元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部以93年7 月7 日臺財訴字第0930016339號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告就補徵營業稅部分仍表不服，訴經本院93年度訴字第2925號判決及最高行政法院96年度裁字第3530號裁定駁回確定在案。是被告就補徵營業稅部分所認定之事實，其合法性業經最高行政法院96年度裁字第3530號裁定確定在案，則清算人是否有確實依相關規定，收取債權及接受清償之順序償還債務、繳清稅捐，依法完成清算自有詳予查證瞭解之必要；本院93年度訴字第2925號判決及最高行政法院96年度裁字第3530號裁定雖依原告營業情況審認其有進貨事實，准予82、83年度追認成本合計37,789,500元，然其資金流程難認有支出進項稅額之事實，而其提示95年2 月14日清算前資產負債表未將虛報之進項稅額1,989,475 元調整列帳，併入清算資產，提供債權分配，且未依規定申報清算所得，則被告大安分局就清算人提示之相關資料，尚難認已於清算程序中，將正確之清算資產，依規定提供分配，自難認定其已依法清算完結。
㈥綜上，大安分局以本件清算案雖經臺北地院95年准予備查函
准予核備在案，惟依首揭司法院函釋意旨，僅屬備查性質；經審核結果，尚難認定清算人已實質完成合法清算程序，不生清算完結之效果，法人人格並未消滅，其欠繳之稅款尚不能註銷，乃否准清算人之申請，尚無不妥等語。並求為駁回原告之訴。
五、本件主要爭點厥為：原告是否已清算完結？被告否准原告所請是否適法？
六、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第13條規定：「法人、合夥或非法人團體解散
清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」次按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「第1 項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報。」公司法第25條、第83條第1 項、第84條第1 項及第331 條第4 項分別定有明文。又按財政部80年3 月27日臺財稅字第790383
974 號函略以：「所得稅法第75條第2 項規定……所稱『清算結束之日』，參照公司法第331 條等相關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日……故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331 條第3項但書規定之不法行為……清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」㈡再按司法院秘書長84年3 月22日（84）秘臺廳民三字第0468
6 號函釋略以：「關於清算之公司何時始生清算完結效果等疑義乙案……二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。」末按司法院秘書長84年6 月22日（84）秘臺廳民三字第10876 號函釋略以：「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義……二、民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，……又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅……。」從而，公司於清算完結將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案性質，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果（最高行政法院89年度判字第3354號判決意旨參照）。
㈢查本件原告於82年11月至83年4 月間無進貨事實，取具涉嫌
虛設行號開立之統一發票計44紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項金額計39,789,500元，經臺北市稅捐稽徵處查獲，除核定補徵營業稅1,989,475 元外，並按所漏稅額處8倍之罰鍰計15,915,800元。原告不服，經本院91年5 月13日90年度訴字第4559號判決，將訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。嗣經原處分機關重核復查決定改認有進貨事實，變更原罰鍰處分為13,926,300元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，經財政部以93年7 月7 日臺財訴字第0930016339號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告就補徵營業稅部分仍表不服，惟經本院93年度訴字第2925號判決及最高行政法院96年度裁字第3530號裁定駁回確定在案。是原告就上開補徵營業稅1,989,475 元部分（未實際支出稅款調整列帳回清算資產金額，經被告調整列帳原告本稅金額應為904,596 元）已經確認明確在案，復為原告所承認欠稅金額為904,596 元在卷（見本院言詞辯論筆錄），且未繳納（見本院102 年1 月24日準備程序筆錄），可知原告並非不知其尚有積欠稅負情形，此其一。其又於本件爭執被告認定有1,989,475 元之違章所得，並未因此尚未繳納營業稅而有任何實質所得，主張被告認定之基礎與事實不符，與租稅相關原則有違等語，容有誤解法令情形，尚難足採；再者，審諸原告95年2 月14日清算前資產負債表（見訴願卷），並未將上開業經判決確定認定虛報之進項稅額1,989,47
5 元調整列帳，併入清算資產，提供債權分配，是其未依規定申報清算所得亦明，此其二。據上，原告既未將欠稅列入清算申報依法完成清算程序，自不生實質清算完結之效力，揆諸首開規定與說明，其法人人格自未消滅，原告就未清繳之稅捐仍負繳納之義務，自難認其已合法清算完結。原告以其已盡協力義務提示相關資料文件，據以主張被告認定事實基礎有誤，認本件業已清算完結，並求為判決撤銷原處分及訴願決定，並命被告作成准予註銷原告所欠各項稅捐、罰鍰、利息及滯納金之行政處分，難謂有據，無法憑採。
七、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 19 日
書記官 林 俞 文