臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1618號102年2月5日辯論終結原 告 維翰實業股份有限公司代 表 人 楊維顏（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師黃詠婕 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 王怡婷上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年8月15日臺財訴字第10100134540 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告因行政院組織改造，自民國102年1月1 日起由財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，其機關代表人亦由吳自心變更為何瑞芳，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：被告查獲原告於98年1 月至99年8 月間銷售勞務合計新臺幣（下同）95,265,160元，未依規定開立統一發票及申報應稅銷售額，乃核定補徵營業稅額4,763,258 元，並按所漏稅額4,763,258 元處0.5 倍之罰鍰計2,381,629 元。原告不服，申請復查，經被告100 年12月20日財北國稅法一字第1000251112號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠原告接受國內營業人宏達公司等訂貨後，轉向國外供應商訂
貨再銷售予宏達公司，係屬銷售貨物予宏達公司等，而非銷售勞務；訴願決定認定原告係銷售勞務予宏達公司，顯與事實不符，且與行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條及第4 條規定有違：
⒈按營業稅法第1 條、第3條及第4條第1項第1款規定，營業
人若於中華民國境內移轉貨物之所有權予他人以取得代價、提供勞務予他人以取得代價或進口貨物者，始須課徵營業稅；於貨物之銷售，如營業人所銷售之貨物須移運者，須該貨物之起運地在境內者，始屬「於中華民國境內銷售貨物」。次按同法第5條第1款之立法理由可知，行為時營業稅法第5條第1款係採擬制之方式，將自國外進入保稅區之貨物視為「未進口」，從而非屬應課徵營業稅之範圍。再按我國學者對於三角貿易法律關係定性之意見，有關三角貿易之法律關係可能屬「居間」或是「買賣」；從而，於三角貿易中，貿易商與訂貨人之法律關係，究竟應論為「銷售勞務」或「銷售貨物」，應依實際交易情況而定，非可一概而論。此外，我國實務關於三角貿易之交易型態究竟係「居間」或是「買賣」，有兩種判斷標準，其一係以營業人是否對於買受人負擔瑕疵擔保責任而定；其二係以營業人之列帳方式而定；依據民法第345條、第359條及第360 條規定，出賣人須負物之瑕疵擔保責任為買賣契約之特徵，而與純粹提供代採購勞務之性質有別。依財政部93年9 月3 日臺財稅字第09304525270 號函（下稱財政部93年函釋），若營業人對於買受人負擔瑕疵擔保責任者，其法律關係即屬「買賣」；若不負瑕疵擔保責任者，其法律關係即屬「居間」。又財政部94年10月4 日臺財稅字第09404551250 號函（下稱財政部94年函釋）之規定，倘營業人以進、銷貨列帳者，即屬「買賣」。
⒉以宏達公司為例，關於原告、買受人宏達公司等及國外供應商間之三角貿易，其交易流程及法律關係如下：
⑴就銷售流程而言，宏達公司向原告訂貨，原告轉向國外
供應商訂貨：此段交易原係由國外供應商銷售貨物予原告，再由原告銷售予宏達公司；惟就貨物交付而言，為縮短給付流程，而由國外供應商直接出貨予宏達公司，並以宏達公司為進口報單上所載之貨物進口人。
⑵依據原告與宏達公司提出的採購合約書，該契約書第1
條明載：「本合約為買賣合約書，甲乙雙方之權利義務關係悉依本合約之規定。關於訂購、優惠價格、運送遲延、產品擔保、損害賠償、管轄法院等規定……皆係應以本合約之規定為準據。」第6 條「品質保證」及第7條「驗收方式」亦分別載明：「……乙方如有違反前段之保證，甲方除得請求乙方重新更換無瑕疵之本產品外，並得請求減少報酬或請求損害賠償……」「甲方之驗收不代表解除乙方對產品之保固責任，倘嗣後發現產品有違反保固約定之情形者，甲方仍得向乙方主張保固責任。」由是可知，原告與宏達公司間所訂合約為買賣契約，原告對買受人宏達公司負保證品質之責，並依民法第359 條及第360 條規定負擔物之瑕疵擔保責任。又原告之帳務處理亦係依交易實質以進、銷貨方式列帳，並就進銷金額全額支付及收取貨款，是依前揭財政部93年函釋及94年函釋，其法律關係性質核屬買賣；從而，原告係銷售貨物予宏達公司，足堪認定。
⒊然訴願決定竟以貨物之起運地不在中華民國境內，非屬原
告在中華民國境內銷售貨物，而無對該銷售貨物行為課徵營業稅之問題為由，認定原告並非銷售貨物。惟依營業稅法第4 條第1 項第1 款可知，貨物之起運地是否在中華民國境內，僅係營業人是否「於中華民國境內銷售貨物」之判斷標準，而非營業人是否係「銷售貨物」之判斷標準。申言之，在判斷營業人之銷售應如何課徵營業稅時，首應判斷營業人是否係銷售勞務、銷售貨物或進口貨物，再判斷營業人係於「境內銷售」、「境外銷售（含：銷售至境內或境外）」抑或「境內銷售至境外」，始得決定營業人應如何報繳營業稅。訴願決定顯然係以營業人將「貨物自境外銷售至保稅區」誤認為「非銷售貨物」，實有適用營業稅法第3 條及第4 條第1 項第1 款之違法，至為顯然。
㈡原告銷售原料予保稅區營業人宏達公司等，依法得適用零稅
率，從而，原告就銷售額全額開立零稅率發票予宏達公司等，於法並無不合：
⒈按行為時營業稅法第7 條第4 款及行為時有效之財政部賦
稅署75年5月21日臺稅二發字第7523453號書函（下稱賦稅署75年函釋），倘保稅區營業人所購買者係「原料」，則不論該原料是否用以生產保稅產品，銷售該原料之營業人均得適用零稅率。
⒉本件宏達公司係受海關管理之保稅工廠，是原告銷售予宏
達公司之貨物既經於進口報單載明為「保稅廠輸入貨物（原料）」，揆諸前開賦稅署75年函釋意旨，其銷售自符合行為時營業稅法第7 條第4 款規定，而得適用零稅率。
㈢本案事實與財政部97年10月29日臺財稅字第09704550620 號
函釋（下稱財政部97年函釋）所規範之事實有所不同，被告援引其作為核課之依據，已有違誤；訴願決定非但誤解原告之法律主張，亦未依法糾正被告適用財政部97年函釋之違誤，均非適法：
⒈按財政部97年函釋所附說明可知，該函釋係就國內營業人
甲接受國內買受人乙之訂貨，並直接以乙為買受人名義報關進口應如何開立發票之疑義進行闡釋，其法律關係如下：
⑴依財政部97年函釋說明所載，於此種交易型態，如認屬
甲之進、銷貨行為，則甲應按銷貨金額開立統一發票予乙，而乙於該貨物進口時亦已繳納進口貨物之營業稅，造成其同一筆交易取具2 筆進項憑證，致重複負擔進項稅額，乙必須另行向稽徵機關申請退稅，造成徵納雙方困擾；又乙若為兼營營業人時，將造成無法全額扣抵或退還該筆重複負擔的進項稅額之情形，形成不公平現象。此外，由於有關「居間」或「買賣」行為之認定，在稽徵執行面經常滋生徵納雙方爭議，是財政部乃頒布前開函釋，說明在此種情況下，甲應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅統一發票，以免重複課徵營業稅。⑵然而，財政部97年函釋適用之前提，應以營業人乙亦屬
境內課稅區之營業人為限。蓋因乙屬國內營業人時，甲於境內銷售貨物予乙，應由甲開立發票予乙，須先繳納一次營業稅；且因乙非屬保稅區之營業人，貨物由乙自行報關進口，乙亦須於進口時繳納一次營業稅，如此方構成就同一筆交易重複負擔進項稅額之情形。易言之，如營業人乙為保稅區之營業人，甲對其銷售貨物應依營業稅法第7條第4款之規定適用零稅率，不發生重複課徵營業稅之情形，自非前開函釋之規範範圍。
⒉被告於本院101 年12月27日準備程序中亦自承，其主要以
財政部97年函釋為原處分之認定依據，此外並無其他證據，有準備程序筆錄可稽；然本件事實與財政部97年函釋所規範者有相異處之處，從而，應無前開函釋之適用：
⑴首先，宏達公司係海關管理之保稅工廠，原告接受宏達
公司之訂貨並轉向國外供應商訂貨，並對於宏達公司負有瑕疵擔保責任者，係屬「銷售原料予海關管理之保稅工廠」，其銷售依法得適用零稅率，是本件事實顯與前開函釋所欲規範者不同，訴願決定認為本件原告係銷售勞務予宏達公司，逕予適用財政部97年函釋，即有違誤。
⑵再者，本件國外供應商直接出貨予宏達公司，因宏達公
司屬保稅區之營業人，且該貨物係屬供加工所用之原料，是其進口貨物時尚無繳納營業稅之義務，亦與前開函釋所示就同一筆交易重複負擔進項稅額之情形不同。⒊惟訴願決定竟以財政部97年函釋規範國內買受人乙報關進
口貨物之適用主體，泛指一般營業人，並未排除保稅區營業人之適用云云，認定原告應適用財政部97年函釋，其見解顯有以下違誤：
⑴首先，訴願決定援引修正營業稅法第5 條第1 項但書之
修正理由，主張保稅區營業人自國外進口保稅貨物仍屬進口範疇，是無排除財政部97年函釋之適用。惟其所援引者為前開條文100年1月26日之修正理由，與前述行為時營業稅法第5條第1款之立法理由，係將銷售至保稅區之貨物擬制為「尚未進口」之情形不同，訴願決定執此作為駁回原告請求之依據，已有違誤。
⑵其次，訴願決定雖主張財政部97年函釋未排除保稅區營
業人之適用，然財政部97年函釋乃用以解決「同一筆交易取具2 筆進項憑證，致重複負擔進項稅額，乙必須另行向稽徵機關申請退稅」之情況，與原告本件銷售本得適用零稅率，根本不生財政部97年函釋所稱重複課稅問題不同，自無比附援引之餘地。
⑶再者，財政部97年函釋意在排除重複課稅之情形，以減
輕納稅義務人之營業稅負擔，惟如強令原告依買賣差額作為佣金收入並開立應稅發票，致原告不能依原本之交易實質適用零稅率之規定，反倒加重原告之營業稅負擔。如此一來，財政部97年函釋於本件適用之結果，即造成無法律之明文授權，不法增加原告法律所未規定之納稅義務，進而與租稅法律主義有違。
㈣原告並無違反營業稅法第51條第1 項第7 款之違章事實，是原處分對原告處以營業稅漏稅罰，即有違誤：
⒈按營業稅法第51條第1項第7款及司法院釋字第337 號解釋
，營業稅法第51條第1 項各款之處罰，性質上均屬漏稅罰，即須以實際發生漏稅之事實，減少國家「現實」收受之稅收為其要件。再按司法院釋字第688 號解釋文暨理由書，營業稅法基於稽徵經濟之考量而將營業人定為納稅義務人，惟實際負擔人應係購買貨物或勞務之人，營業人僅係立於代替國家向消費者收取營業稅款並轉付與國家之地位，其漏稅與否，自應以是否未將向買受人所收取之稅款代為轉付稅捐稽徵機關為斷。
⒉原告於接受宏達公司訂貨後，即向國外供應商訂貨，並由
宏達公司報關進口者，係屬原告銷售供營運之貨物予保稅區營業人宏達公司，依法應適用零稅率，已如前述。基於營業稅法第7 條之立法意旨，原告銷售貨物予海關管理之保稅工廠，其價款中並不包含5 ％之營業稅款，是原告自無須將其向買受人所收取之營業稅款代為轉付之繳納義務，從而並無漏稅之事實。
⒊據此，本件原告並無違反營業稅法上之金錢繳納義務，亦
不構成營業稅法第51條之漏稅事實。訴願決定以財政部97年函釋為據，將原告向宏達公司代收但並未轉付予國外供應商之差額認定為佣金收入，而核定原告漏開與國外供應商應稅之二聯式統一發票，並漏報銷售額合計95,265,160元，顯錯誤適用營業稅法第51條第1項第7款規定，進而誤認原告有漏稅之事實，自無足採。
㈤原告銷售原料予宏達公司等，並未隱匿其銷售事實，亦已按
期申報銷售事實並依法開立統一發票，僅因對該稅捐客體之法律屬性有爭議者，並不構成誠實義務之違反，亦不應認為原告構成漏稅違章行為：
⒈按最高行政法院97年度判字第1021號判決及98年度判字第
1468號判決意旨，漏稅違章行為之成立，應以納稅義務人有隱匿其銷售事實而有違反誠實義務為前提；倘納稅義務人有按期申報銷售事實，僅因稅捐客體之法律屬性有爭議而未予繳納對應之稅款者，即不必然構成誠實義務之違反，從而不應構成漏稅違章行為。
⒉原告接受保稅區營業人宏達公司訂貨後轉向國外供應商訂
貨，為縮短給付流程而由國外供應商直接向宏達公司出貨，其銷貨流程應係先由國外供應商銷售貨物予原告，再由原告銷售予宏達公司。就上開銷售原料予宏達公司之事實，原告均未隱匿而均按期申報，僅係對於銷售予宏達公司是否構成營業稅法第7條第4款之「銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品」，與被告之法律見解有所不同，而對於銷售貨物予宏達公司之行為是否構成適用零稅率之銷售發生爭議。依前開最高行政法院判決意旨，原告既未隱匿銷售事實，亦已按期申報銷售事實並依法開立統一發票，僅因在該稅捐客體之法律屬性有爭議者，並不構成誠實義務之違反，從而不應認為原告構成漏稅違章行為。
㈥原告未有營業稅法第51條第1 項第7 款之違章事實，且縱令
原告有漏稅結果，對於漏稅結果亦欠缺故意或過失等主觀責任要件，是被告對原告處以營業稅漏稅罰，即有違誤：
⒈依行政罰法第7條第1項規定意旨，對於違反行政法上義務
之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提。而所謂故意乃指對所有違章客觀構成要件要素之認知及實現該構成要件之意志；過失則係對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其得發生而確信其不發生之情形。是營業稅法第51條第1 項各款之行政罰，其性質上既屬漏稅罰，則依前開規定處罰者，須行為人客觀上有漏稅事實，且主觀上具有故意及過失者，始足當之。次按最高行政法院97年度判字第1021號判決意旨，鑑於行秩序罰法規範所欲禁止及誡命之行為內容極為繁複，人民未必完全知悉，故違法性認識錯誤是否影響行政罰責任，法院即須為正面而積極之具體認定。按法務部99年11月18日法律決字第0999047454號函及行政罰法第7條第1項立法理由，稽徵機關欲對人民處以漏稅罰時，須行為人對於其違章行為在主觀上有可非難性及可歸責性，且應由稽徵機關負舉證責任。
⒉原告接受宏達公司所訂購之原料後，轉向國外供應商訂貨
，並由國外供應商直接向宏達公司出貨之交易，依行為時有效之賦稅署75年函釋，原告銷售予宏達公司之原料，即得依營業稅法第7條第4款規定，適用零稅率。惟被告卻執財政部97年函釋，主張原告前開銷售行為應論為銷售予國外供應商之勞務，而應以收取轉付之差額開立以國外供應商為抬頭之應稅統一發票。姑且不論被告是否有適用財政部97年函釋之違誤，然由此情形顯見，原告銷售予保稅工廠營業人之原料，其銷售行為究竟係屬銷售勞務抑或銷售貨物，及其銷售予保稅工廠營業人之原料是否屬於應適用零稅率之貨物，均非觀營業稅法本身及相關解釋函令可自明，而有諸多爭議，於此情形下，何能責令原告應即知悉本件應申報為應稅之勞務銷售。從而，原告對此法律定性有無規範定性認識錯誤，進而影響其違法性認識者，此等違法性認識，有無期待可能性，均有待於調查及認定，被告亦應就原告之違章行為具有主觀上之可非難性及可歸責性，依積極證據方法，為正面明白之具體認定，否則其對於原告處以罰鍰，即與行政罰法第7 條之規定相違。
⒊惟被告僅以「本件原告系爭年度申報營業額達20億元以上
，營業規模龐大，其帳務處理應聘僱具有會計及稅務專長之從業人員為之；又當年度營利事業所得稅申報案件係委託會計師辦理簽證，對於稅捐事務，自有期待原告遵循該等開立發票規定之可能性。」即遽以認定原告有遵循財政部97年函釋之規定開立應稅統一發票之期待可能性，顯係對於行政法規之複雜性有所忽略，一方面就原告有無因違法性認識錯誤以及違法性認識有無期待可能性等，完全疏於調查認定，另一方面亦未就原告有違章行為之主觀上可非難性及可歸責性，以積極之證據方法加以證明，而僅以「原告『應』聘僱具有會計及稅務專長之人協助申報」及「原告之營所稅申報係委託會計師辦理簽證，自有期待原告遵循財政部97年函釋意旨開立發票」等臆測之詞，即對原告加以裁罰，其裁罰處分顯違反行政罰法第7 條及最高行政法院97年度判字第1021號判決意旨，難認合法。
⒋退步言之，縱認原告本件交易應屬應稅銷售，惟訴願決定
僅以本件與財政部97年函釋所示交易型態「類似」即認應處罰鍰，顯忽略2 種交易型態仍有諸多不同，對原告是否及如何構成「明知而有意違反之『故意』」或「應注意、能注意而不注意之『過失』」，均未加以論述，而僅以「其應注意能注意而不注意，難謂無過失」等一語帶過，更遑論被告本應依行政罰法第7 條之規定，就原告之違章事實負擔舉證責任，恐有回復行政罰法立法前以推定認定行為人主觀責任條件之嫌，與法有違。
⒌據此，本件原告客觀上並不構成營業稅法第51條之漏稅事
實，主觀上亦屬與被告見解不同，而欠缺故意或過失。被告核定原告漏開與國外供應商應稅之二聯式統一發票，並漏報銷售額合計95,265,160元，實有違誤。
㈦綜上所述，本案被告認定原告係在中華民國境內銷售勞務，
其收取轉付差額應視為佣金收入，而開立以國外供應商為抬頭之應稅發票，有前揭認事用法之違誤等語。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
四、被告答辯略以：㈠本稅部分：
⒈財政部97函釋規定：「一、國內營業人（甲）接受國內買
受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。二、本部90年9 月20日臺財稅字第0900455748號令，自本令發布日起廢止。」上開財政部97年函釋依財政部101 年版營業稅法令彙編營業稅節錄函令局部刪除理由：「參酌本部101 年臺財稅字第10000476790 號令意旨，刪除第1 點末句『以國外供應商丙為抬頭之』文字；第2 點係核示廢止相關部令，無保留必要，爰予刪除。」⒉縱依原告提示與宏達公司之採購合約書係屬買賣關係，惟
本件之爭點並非在於買賣或居間之法律關係，而係原告於本件交易所收取轉付差額應否適用財政部97年函釋規定課徵營業稅；觀諸財政部97年函釋文義及修正理由，凡國內營業人（甲）接受國內另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，不論其屬買賣或居間之法律關係，均應按其收取轉付差額「視為」佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立應稅二聯式統一發票。宏達公司雖係屬保稅工廠，惟其係依照中華民國法令規定於我國境內設立登記之營業人，自屬該函釋規定之「國內」買受人，先予敘明。本件原告接受國內買受人宏達公司訂貨，轉向國外廠商訂貨，並直接以宏達公司名義報關進口之交易型態，符合上開財政部97年函釋規定之交易型態，其收取轉付差額95,265,160元應視為佣金收入，被告按其收取轉付差額95,265,160元核定應補徵營業稅額4,763,258元（95,265,160元×5％），洵屬有據。本件訴願決定理由壹、四、㈠亦已闡明，依營業稅法第5條第1項但書之修正理由可知，保稅區營業人自國外進口保稅貨物仍屬進口範疇，僅為簡化進口時課徵營業稅、外銷復予退還之稽徵程序，爰將是類進口交易排除於同法第1 條之課稅範圍。準此，財政部97函釋規範國內買受人乙報關進口貨物之適用主體，泛指一般營業人，並未排除保稅區營業人之適用，原告據以推論保稅區屬境外，保稅區營業人進口保稅貨物免課徵營業稅為境外交易，與課稅區營業人進口一般貨物應課徵營業稅不同，顯係誤解。
⒊原告於首揭期間接受國內營業人宏達公司等訂貨後，轉向
國外供應商訂貨，並直接以宏達公司等營業人名義報關進口之交易型態，因貨物之起運地不在中華民國境內，非屬營業稅法第4條第1款規定，在中華民國境內銷售貨物之範圍，而無對該銷售貨物行為課徵營業稅之問題，惟原告確實自該等交易賺取收付款差額或佣金收入，縱原告以非屬營業稅課稅範圍之進、銷貨方式列帳，因交易之貨物係在國內交付使用，該提供之勞務核與外銷無關，尚無營業稅法第7 條第2 款前段零稅率規定之適用；又原告係提供居間勞務，非屬同法施行細則第7 條之1 第2 項規定之「供營運之勞務」範疇，亦無修正後營業稅法第7 條第4 款零稅率規定之適用，且該款於100 年1 月26日修正增定勞務得適用零稅之規定，係自100 年4 月1 日施行，尚無追溯適用之規定，依據法律實體從舊原則，本件應依98年1 月至99年8 月間行為時之法律徵免營業稅，自不發生適用上開修正條款之問題。
⒋綜上，原告未依規定開立以國外供應商為抬頭之應稅二聯
式統一發票報繳營業稅，被告按其收取轉付貨款之差額100,028,418 元，核認漏報銷售額95,265,160元（100,028,
418 元1.05），補徵營業稅額4,763,258 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈原告系爭年度申報營業額達20億元以上，營業規模龐大，
其帳務處理應聘僱具有會計及稅務專長之從業人員為之；又當年度營利事業所得稅申報案件係委託會計師辦理簽證，對於稅捐事務，自有期待原告遵循該等開立發票規定之可能性。財政部97年函釋，業依行政程序法第160 條第2項規定登載政府公報，踐行法定行政程序，對外已發生法規範之效力，原告於98年1 月至99年8 月之交易符合財政部97年函釋規範情形，卻未依該函釋按收付差額開立應稅統一發票報繳營業稅，致有漏報銷項稅額之情事。原告明知該交易開立發票模式，違背財政部97年函釋，已如前述，如其認為有理由或有疑義時，亦非不可向主管稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟原告捨此不為，逕認有利於己之見解而未依法報繳，致發生未依申報繳納營業稅之違章情事，自屬應注意，能注意而不注意之過失，且有可能期待其注意義務，非屬不能避免之事由。
⒉原告明顯違反稅法應負義務，難謂無過失，依行政罰法第
7 條第1 項規定，當應予處罰。參酌原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，被告按所漏稅額4,763,258 元處0.5 倍之罰鍰2,381,629 元，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭執厥為：被告認定原告銷售勞務未依規定開立統一發票及申報應稅銷售額，乃核定補徵營業稅額4,763,
258 元，並按所漏稅額4,763,258 元處0.5 倍之罰鍰計2,381,629 元，有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、
銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。……」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額……。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第4 條第2項、第32條第1 項前段、第35條第1 項前段及第43條第1 項第4 款所明定。次按「營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口（不經通關程序）貨物，即行辦理轉運國外客戶之交易型態，如該營業人不負擔貨物之瑕疵擔保責任，核屬『居間』法律行為者，應依本部77年8 月18日臺財稅第000000000 號函規定辦理；如該營業人負擔貨物之瑕疵擔保責任，核屬『買賣』法律行為者，應依本部賦稅署88年8月5 日臺稅二發第000000000 號函規定辦理。」「鑒於營業人應對自身交易之原因、事實知之甚稔，且應依法據實記帳、申報，故為簡化徵納雙方申報及查核程序作業之繁瑣及困難度，嗣後於查核有關營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易形態，如營業人以佣金收入列帳者，於申報營業稅時，按收付差額認列佣金收入，適用零稅率；如營業人以進、銷貨列帳者，則該筆交易非屬營業稅課稅範圍。」「一、國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。二、本部90年9 月20日臺財稅字第0900455748號令，自本令發布日起廢止。」財政部93年、94年及97年函釋分別定有明文。末按最高行政法院101 年度12月份第2 次庭長法官聯席會議決議略以：……甲乙間訂立買賣契約，由甲將自國外進口之貨物出售予乙，甲並指示丙代為交付貨物由乙在港口通關取貨，同時向乙收取價金。甲、乙間之單一交易行為，同時符合加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條所定「中華民國境內銷售貨物」及「進口貨物」之定義，基於稅捐法定原則，成立2 個營業稅之稅捐債務（90年12月31日以前，進口貨物部分依營業稅法第41條第2 項規定免徵），其納稅義務人分別為銷售貨物之營業人甲及進口貨物之收貨人乙。故甲仍有依營業稅法第32條規定，開立三聯式應稅統一發票予買受人乙之義務，不因90年7 月9 日修正公布、91年1 月1 日施行營業稅法第41條之修正前、後規定不同而有差異。至於乙就同一貨物在進口通關時又向海關繳納營業稅，而造成同批貨物
2 次繳納營業稅之結果時，應循營業稅法第39條第2 項規定之程序，報經財政部專案退還乙在貨物進口時繳納之營業稅款。……營業稅法第7 條第1 項第2 款之零稅率規定，係基於鼓勵提供勞務取得外匯之目的而訂定……國內營業人甲雖係為國外之丙居間，然提供之居間勞務，因係使國內買受人乙向丙購買貨物，進口至國內，而實質上非取得外匯，應認其提供之勞務非在國外使用，尚與營業稅法第7 條第1 項第
2 款「在國內提供而在國外使用」之零稅率規定要件不合。又因丙在中華民國境內無固定營業場所，依營業稅法第6 條第3 款之反面解釋及統一發票使用辦法第7 條第1 項第2 款規定，甲應開立二聯式統一發票予丙。
㈡又按關於三角貿易關係，貿易商與訂貨人之法律關係究為居
間或買賣，亦即有關三角貿易之法律關係究應為「銷售勞務」或「銷售貨物」，未能一概而論，應依實際交易情況而定。依據民法第345 條、第359 條及第360 條規定，買賣法律關係之出賣人須對買受人，負物之瑕疵擔保責任，此為買賣契約之基本特徵，與純粹提供代購之勞務居間，居間人對買受人並不負買賣標的物之瑕疵擔保責任者有別。財政部93年函釋，亦函示謂若營業人對於買受人負擔瑕疵擔保責任者，其法律關係即屬「買賣」；若不負瑕疵擔保責任者，其法律關係即屬「居間」，即本斯旨而為釋示。又依上開財政部93年函釋，另以「營業人之列帳方式」認定是否為買賣或居間，即倘營業人以進、銷貨列帳者，認屬「買賣」法律關係。
㈢查本件系爭採購合約書第6 條明定賣方之「品質保證」責任
，乃關於原告交付貨物之瑕疵擔保責任（自交付起算24月），其第㈠點明載產品品質保證責任，而於原告於違反該保證責任者，第㈡點並定明負有「重新更換」無瑕疵之產品外，買方並得請求減少報酬或損害賠償。同合約書第7 條「驗收方式」，更明定買方之驗收並未解除原告之保固責任，亦即於保固期間原告依約仍負有產品之保固責任。基此，可知就系爭採購合約書而言，原告係直接對買方直接負擔物之瑕疵擔保責任。原告主張依系爭採購合約書，其與訴外人宏達電間並非成立居間之提供代購之勞務契約，而係民法第345 條之買賣契約，既與查證之事實相符，即屬有據，堪予採信。
㈣次查，被告對原告之上開交易事實究為居間或買賣，僅稱本
件主要依據為財政部97年函釋，並沒有其他證據等語（見本院101 年12月27日準備程序筆錄）。惟：
⒈按行政法院於撤銷訴訟乃在審查被告機關作成之行政處分
是否違法，係以其發布時之事實及法律狀態為據，原則上除法有明文外，行政法院並未能以其後發生之事實或法律狀態認定原處分違法與否。是撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，係以原處分發布時之事實或法律狀態為準據。
⒉又按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘
束，對當事人有利及不利事項應一律注意」「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政程序法第36條、行政訴訟法第125 條第1 項、第189 條分別定有明文。次按行政機關依法應作成行政處分者，除有法規之依據外，即應依職權調查證據，並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政行為之根據，行政程序法第43條亦定有明文。又認定事實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違規事實之存在，始能據以作成負擔處分。據此，行政機關對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任，受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在。而查，被告既自承本件原處分作成時既僅以上開財政部97年函釋為據認定原告之交易事實；然查，財政部97年函釋係記載：「國內營業人
（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙為買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。」其適用前提須：⑴國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，⑵轉向國外廠商（丙）訂貨，⑶並直接以乙為買受人名義報關進口之交易型態。可見，該令釋內容主要係針對銷售勞務交易類型，應如何計算其「佣金收入」（按其收取轉付差額，或按其所取得之佣金收入）所為之釋示，對當事人違章事實之認定係採擬制「佣金收入」法律關係為斷。則被告本件認定原告之違章事實，揆諸前揭規定與說明，容有認定事實未依憑證據，且以擬制方式推測違章事實之違法情事，難認合法。此部分既為原處分認定事實之核心，基於當事人程序利益及正義之保障，自有待被告更為適法之處分，始符法制。
㈤罰鍰部分：被告以原告於98年1 月至99年8 月間銷售勞務合
計95,265,160元，未依規定開立統一發票及申報應稅銷售額，因而據以核定補徵營業稅額4,763,258 元，違章事實之認定難認合法，核屬無據，有如上述。其因而按所漏稅額4,763,258 元處0.5 倍之罰鍰計2,381,629 元，即失所附麗，無法維持，應予撤銷。
七、從而，本件原處分未依職權調查證據，即逕引財政部97年函釋認定原告之違章事實為提供勞務之「佣金收入」，容有認定事實以擬制臆測未依憑證據及法律適用之違法；訴願決定對此未予糾正，仍予維持，均有違誤，復為原告所爭執，應認原告此部分之主張為有理由，自應由本院就此違誤部分予以撤銷；又原處分所認定之原告違章事實基礎，既有違誤，則其據以裁罰，即屬無據，應併予撤銷，一併發回被告更為適法之處分，以符法制。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 5 日
書記官 林 俞 文