臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1626號102年4月11日辯論終結原 告 李財源訴訟代理人 鄭玉鈴律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上訴訟代理人 江昀潔（兼送達代收人）住同上
潘逸欣林家慧上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國101年8月16日北府訴決字第1012074892號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但經被
告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」、「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：．．．訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」，行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。
㈡本件原告於101年10月19日（本院總收文日戳）起訴時訴之
聲明為「原處分及原訴願決定均撤銷。」；嗣在本院於101年12月26日行準備程序時，原告訴訟代理人庭提行政更正訴之聲明暨陳報狀，更改訴之聲明為：「原處分與原訴願決定均撤銷。被告應作成退還原告依臺北縣（改制後：新北市）政府稅捐稽徵處95年3月30日北財稅一字第0950025549號函所繳土地增值稅款新台幣43,935,973元之行政處分。」，經法官闡明本件法律關係後，原告訴訟代理人於102年1月28日準備程序庭時提出行政準備暨更正訴之聲明狀，又變更訴之聲明為：「原處分與原訴願決定均撤銷。被告應將臺北縣（改制後：新北市）政府稅捐稽徵處95年3月30日北財稅一字第0950025549號函所繳土地增值稅款新臺幣43,935,973元之行政處分撤銷。被告應將上開稅款退還至臺灣板橋地方法院（於102年1月1日起更名為臺灣新北地方法院，以下簡稱新北地院）94年度松字第15507號拍賣抵押物強制執行事件，債務人即原告李財源依拍賣所得之價金，使該執行案件得重作分配表。」，有原告起訴狀、行政更正訴之聲明暨陳報狀、行政準備暨更正訴之聲明狀等件在卷可稽。本院認原告上開訴之聲明之變更，並不妨礙被告之防禦與本件訴訟之終結，徵諸首開法條規定，自應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告原所有重測前坐落新北市○○區○○○段○○○小段
62、63、63-1、64、66、66-1、67、69、69-1、69-2、70、
71、72、73、74-1、74-2、75-2、77地號等18筆土地（重測後為○○○段489、487、878、468、488、486、492、491、
874、935、875、876、877、966、967、880、923、883地號土地；以下簡稱系爭18筆土地），屬非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「農牧用地」或「暫未編定」，前於95年3月10日經臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）民事執行處（以下簡稱板橋地院民執處）94年度執字第15507號拍賣抵押物強制執行事件執行拍賣，由訴外人陳再成拍定取得，經板橋地院民執處以95年3月10日板院輔94執松字第15507號函（以下簡稱板橋地院民執處95年3月10日函）囑託改制前之被告即臺北縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱北縣府稅稽處）查核本件應納稅捐，北縣府稅稽處按一般用地稅率核定課徵土地增值稅新台幣（下同）43,520,553元，並以95年3月30日北財稅一字第0950025549號函（以下簡稱北縣府稅稽處95年3月30日函）請法院代為扣繳，嗣經板橋地院民執處列入該強制執行事件之分配表執行確定在案。
㈡迨至100年9月28日（被告總收文日戳），原告依稅捐稽徵法
第28條第1項及第2項規定，向被告申請退還溢繳之系爭18筆土地增值稅。經被告審理結果，以其已於95年3月31日北稅財一字第0950034714號函（以下簡稱北縣府稅稽處95年3月31日函）輔導原告，略以如本件符合作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請依限申請等語，該函業於95年4月4日經合法送達於原告，惟原告並未於期限內提出申請，依法自不得再申請不課徵土地增值稅，亦無稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，乃以101年4月19日北稅土字第1013048092號函（以下簡稱被告101年4月19日函，即原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠程序部分：本件行政訟之提起：
⒈本件係因原告收受被告100年8月1日北稅土字第1000064175
號函（以下簡稱被告100年8月1日函），原告就系爭18筆土地其中8筆（即重測前臺北縣土城市○○○段○○○○段63、64、66、66-1、69、69-1、70及70-1地號）得申請不課徵土地增值稅2,937萬6,036元之通知後，原告於100年8月30日提出申請，遭被告以100年9月16日北稅土字第1000075692號函（以下簡稱被告100年9月16日函）予以否准，原告不服，因而於100年10月5日提起訴願請求撤銷該否准處分，經訴願委員會以101年3月20日第0000000000號訴願決定書駁回原告訴願。
⒉原告之所以未就該駁回之訴願決定提起行政訴訟，乃因原告
於前述100年8月30日提出不課徵土地增值稅後，經細究原委，認系爭土地早經課徵土地增值稅，再請求作成不課徵土地增值稅之行政處分，應無法改變已執行完畢行政處分之效力，故原告遂旋即另行於100年9月28日針對95年間遭課徵土地增值稅之系爭18筆土地全部申請退還溢繳之土地增值稅共43,935,973元之行政處分，遭被告以100年10月28日北稅土字第1000091855號函否准，原告於100年11月30日提起訴願請求撤銷該否准處分，經訴願決定委員會於101年3月26日第0000000000號訴願決定令:「原處分機關應於決定書送達之次日起60日內速為處分」，有鑒於針對已執行完畢之行政處分再請求作成否准行政處分，性質上本即失所附麗，而再針對該否准行政處分之否准提起訴願抑或行政訴訟，同屬無意義，況此時訴願委員會既指示被告應針對系爭18筆土地速為處分，原告因此未再針對上開8筆土地提起行政訴訟，此乃事情經過，惟無論如何，原告既已針對18筆土地請求被告作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，其請求效力自涵蓋及於上開8筆土地之不課徵土地增值稅，併此敘明。
⒊嗣被告以原處分再為否准，原告復於101年5月14日再行提起
訴願，最終經訴願委員會作成本件訴願決定書，原告乃提起本件課予義務之行政訴訟。
⒋綜上，本件因原告認兩件訴願決定既基於相同之事實基礎，
本件課予義務訴訟既已繫屬於鈞院，則僅提起本件行政訴訟為已足，且兩件實乃係基於不同之請求權所提起之不同類型行政訴訟，原告主張本件不受該件訴願決定之拘束。
㈡系爭18筆土地，自始皆為農牧用地，符合土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件：
⒈系爭18筆土地經板院民執處94年度松字第15507號拍賣抵押
物強制執行，系爭土地屬都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「農牧用地」或「暫未編定」，拍定後由案外人陳再成取得，因原告誤認上揭土地經法院拍賣後即與原告（即該案債務人）無關，以致未於稅捐稽徵處通知期限內申請以農業用地課稅，以致該案經被告依一般用地稅率核算應繳納之土地增值稅，並函請板院民執處代為扣繳系爭土地之土地增值稅43,935,973元，於95年10月4日通知拍定人繳交在案。
⒉惟查：
⑴系爭土地確係為農業用地使用，並領有新北市政府土城區公
所核發農業用地農業使用證明書無訛，且被告長期以來皆依土地稅法第22條規定，就系爭土地皆以「田賦」課徵土地稅賦，從未依同法第14條規定以一般土地課徵地價稅，足證系徵土地確係用作農業使用從未變更無誤,原告於102年1月25日「行政準備暨更正訴之聲明狀」及102年3月2日「行政陳報狀」聲請鈞院向新北市政府土城區區公所函查系爭18筆土地於95年3月10日間拍賣時及之前實際使用情形；抑或向被告函查原告至95年3月10日相關報稅資料，即係為明系爭土地是否確實有作農業使用之事實，承前說明，即有調查之必要。
⑵按「農業：指利用自然資源、農用資材及科技，從事農作
、森林、水產、畜牧等產製銷及休閒之事業。…農民：指直接從事農業生產之自然人。…農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。…耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」，農業發展條例第3條第1款、第3款、第10款、第11款、第12款分別定有明文。
⑶新北市政府地政局（以下簡稱新北市府地政局）102年1月16
日北地管字第1021096270號函（以下簡稱新北市府地政局
102 年1 月16日函，證25）：「主旨：有關台端查○○○區○○段○○○小段62地號（重測後為○○○段489 地號）等
18 筆 土地之使用編定一案，如說明段，請查照。說明: …經查旨揭土地地籍資料，其使用編定自94年迄今皆無改變（僅於95年11月10日因地籍圖重測辦理標示變更，無涉使用編定情形），除○○○○地號土地屬『山坡地保育區暫未編定用地』外，餘皆屬『山坡地保育區農牧用地」，明確證明系爭土地自本案拍賣時點持續至今，使用編定皆係農牧用地，未曾改變，符合上開條例第10款農業用地之要件；另原告身分證影本上記載原告身分乃自耕農，符合上開條例第3 款「農民：直接從事農業生產之自然人」要件。另細究原告起訴狀證8 所提供之農業用地作農業使用證明書，其上記載：
「使用分區：山坡地保育區；編定類別：農牧用地」，可知只要經編列為農牧用地之土地，即得向主管機關申請核發農業使用證明書。
⑷承前所述，95年間系爭18筆土地既屬原告所有；該等土地又
係農牧用地；復且原告身分為自耕農；加以原告上次庭期業已提出林務局農林航空於94年11月2日所攝之空照圖，其上皆呈現農業田分布等節，足證95年間系爭18筆土地確實應係農業使用之事實無誤，雖該空照圖其上部分呈現林地景觀，惟依上開條例第3條第10、11、12款規定可知，農業用地、農業使用，本不以農田本身為限，包含森林、畜牧及周邊與農地不可分離之土地，皆屬農業使用之範疇。
⑸另原告於102年3月2日再補充臺北縣政府農業局97年9月8日
函：「有關貴公司查詢本縣土城市○○○段887、…等清冊內26筆地號土地是否有違規之情事乙案，經本局查詢山坡地查報取締資訊系統，該段486地號前經本局90年7月3日北府農山字第237443號函違規處分無停權兩年在案，其他地號並無違規紀錄，請查照。」、臺北縣政府98年12月9日函：「未有經區域計畫法裁罰之案例」、臺北縣政府城鄉發展局99年2月1日函：「有關基地之原始地形或地物是否有明顯擅自變更之情形乙節，前經本府98年5月6日邀集相關機關現場確認後，並無有明顯變更之情形，…」，系爭土地暨經新北市地政局認定95年間地目為「農牧用地」，且經臺北縣農業局函示可知，系爭土地實則自90年以來皆無違規使用之情，益證系爭18筆土地歷來包含95年間強制執行程序當中之前，皆確為農牧用地而當然作農業使用之事實。
㈢本件應有稅捐稽徵法第28條第1項、第2項適用：
⒈稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「納稅義務人自行適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」。原告因誤解法令規定而自行適用法令錯誤以致溢繳之本件稅款，乃於100年9月28日依稅捐稽徵法第28條第1項規定向被告申請退還溢繳稅款，自屬於法有據。詎被告就該申請案竟以原處分為：「本案尚無稅捐稽徵法第28條第1項及第2項退還溢繳稅款之適用，臺端所請歉難照辦」，原告復於101年5月17日提出訴願，又經新北市政府於101年8月16日以0000000000號訴願決定書為訴願駁回之決定，原告殊難甘服。
⒉次按，「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定
，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30 日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。」此有最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨足供參照，該決議係特別針對民事強制執行案件所為解釋，矧其依據應係強制執行乃國家機關依據執行名義，使用國家強制力，強制債務人履行債務，以實現已確定之私權，此相較一般私法買賣契約，利於買賣雙方自主地位，終究有所不同，故就土地稅法第39條之2為補充解釋,依該決議之意旨，既然只要符合免徵土地增值稅要件，即當然發生免稅效果，基此，若謂強制執行程序債務人仍應先依土地稅法第39條之3第3項:「……權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」，於稅捐機關通知日起30日內提出申請，始生免稅效果，即與上開決議意旨嚴重牴觸，特此敘明。
⒊經查：本件經板院執行處以95年3月10日板院輔94執松字第
15507號函通知被告稱：「本院94年度松字第15507號拍賣抵押物強制執行事件，業將債務人李財源（身分證統一編號：Z000000000）所有如附表所示之土地，於94年3月10日，由陳再成（身分證統一編號：Z000000000）買受，請於文到10日內就該土地應課徵之土地增值稅，列明金額，以憑優先扣繳，如無需課徵，亦請函覆」，系爭18筆土地於拍賣之95年間係農業用地，符合78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2所規定之免徵土地增值稅要件，揆諸上開決議意旨，當然發生免稅效果而無需課徵土地增值稅，根本無土地稅法第39條之3依限提出申請之問題，故被告於收到上開執行處函，本即應依其函詢意旨：「如無需課徵，亦請函覆」，回覆本件無需課徵土地增值稅，乃被告就此節竟惡意隱瞞，反以95年3月29日北稅財一字第0950028849號函表示：「貴處板院輔94執松字第15507 號函拍賣債務人李財源（身分證統一編號：Z000000000）所有坐落臺北縣土城市○○○段○○○○段○○○號等18筆土地，拍定價格3億元，應課徵土地增值稅4,352萬553元，請查照」，導致板院執行處將該筆土地增值稅列入分配表，並經執行法院於95年10月19日通知被告:
「解送拍賣所得分配價金新臺幣43,520,553元」，將該筆土地增值稅匯入被告帳戶，被告所為顯已違背行政程序法第8條之誠信原則。
⒋本案原告自始固不否認未曾檢附農業使用證明向被告申請不
課曾土地增值稅，惟系爭拍賣乃強制執行拍賣事件，與一般買賣性質不同，當然發生免稅效果，要無適用土地稅法第39條之2第1項、土地稅法施行細則第57條第1項第3款及第58條規定之餘地：
⑴依前揭最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議
決議意旨，可知只要符合土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件，即生免稅效果，而不待債務人於30日內申請，至於債務人是否符合免稅要件，自係主管機關即被告應立於主動審查義務，被告既發函95年3月31日輔導函予原告，足證被告知悉系爭18筆土地乃農業用地，得發生免稅結果。縱被告主張已以95年3月31日北稅財一字第0950034714號函（第1次通知函）通知原告及承受人陳再成，要求渠等於通知之日起30日內提出申請，該函並於95 年4月4日合法送達等語，惟無論渠等有無提出申請，均無法影響早已產生之免稅效果，至為明確。
⑵按「法律得定名為法、律、條例或通則。」、「各機關發布
之命令，得依其性質，稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則」、「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」中央法規表準法第2條、第3條、第11條定有明文，依規定土地稅法施行細則僅係命令性質，適用上自不得牴觸與法律或者與法律效力等同之決議相牴觸。
⑶強制執行乃國家機關依據執行名義，使用國家強制力，強制
債務人履行債務，以實現已確定之私權，相較一般私法買賣契約，立於買賣雙方自主地位，終究有所不同，故就土地稅法第39條之2為補充解釋,依該決議之意旨，既然只要符合免徵土地增值稅要件，即當然發生免稅效果，無須先依土地稅法第39條之3第3項於稅捐機關通知日起30日內提出申請，故土地稅法施行細則第57 條、58條適用上即不得逾越上開土地稅法第39條之2所規定免徵土地增值稅要件，而任意創設債務人仍應檢附農業使用證明文件之門檻。
⒌原告教育程度僅為國小畢業，因誤認系爭土地經法院拍定後
即與該案債務人（即原告）無關，以致未於稅捐稽徵處通知期限內申請以農業用地課稅，顯係因誤解法律規定而溢繳土地增值稅，原告申請退還溢繳之土地增值稅，依法自屬有據。況系爭土地自始不應課徵卻遭被告扣繳，被告即屬公法上之不當得利，縱原告於接獲該第2次通知始為申請，亦不影響原告本即得向被告請求退還該筆稅款之公法上請求權。本件系爭18筆土地係當然免稅不應核課土地增值稅，卻遭被告函請執行法院代為扣繳，經執行法院匯款收迄完竣，則最高行政法院庭長法官聯席會議決議意旨，即屬適用法令錯誤，故原告於起訴狀主張本件有稅捐稽徵法第28條第1、2項：規定之適用，自屬有據；況被告就原告系爭土地不應課徵土地增值稅，卻予課徵，即屬公法上之不當得利，原告於起訴併為請求被告將違法課徵土地增值稅之處分加以撤銷，並將該稅款退還執行法院重作分配表，於法無違。
㈣被告第2 次輔導函，性質係行政處分：
⒈被告答辯及101年3月20日第0000000000號訴願決定書稱：「
原處分機關第2次輔導函係僅為依觀念通知性質，並未損及訴願人任何權益，並非行政處分，當然非屬受益行政處分，改制前行政法院60年裁字第88號判例著有明文。…」、「…惟參改制前行政法院50年判字第46號判例意旨略以:『被告官署該項通知，純屬事實之說明，與發生具體的法律上效果，直接影響人民權利或利益之單方行政行為，截然不同，不得視為行政處分。原告對之提起訴願，自非法之所許。』、同院62年度裁字第41號判例揭示：『官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。』。查100年8月1日北稅土字第1000064175號函係通知訴願人，如符合作農業用地使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅，得於期限內檢附相關證明文件提出申請，逾期申請將不予受理，核其內容應為單純的事實敘述或法令理由之說明，並非對人民之請求權有所准駁，應屬觀念通知，而非行政處分。…」云云，顯屬誤解。⒉100年8月1日北稅土字第1000064175號函（第2次通知函）記
載：「台端所有本○○○區○○○段○○○63、64、66、66-1、69、69-1、70、71地號等8筆土地。經■拍賣□法院判決確定□訴訟上和解□調解成立移轉，如符合自用住宅用地優惠稅率、作農業用地之農業用地移轉不課徵土地增值稅或以89年1月28日當期公告土地現值為原地價課稅、公共設施保留地免稅、重劃後第1次移轉減徵土地增值稅等要件者，請於文到次日起30日內檢附相關證明文件，向本處提出申請，逾期申請將不予受理，請查照。」等語，依「請於文到次日起30日內檢附相關證明文件，…逾期申請將不予受理」字樣，所謂於期限內應申請否則失權，實際上已對人民權利有所限制，並將於期限屆至產生駁回人民申請之法律效果，性質上即屬行政處分，被告及訴願決定主張此僅為觀念通知，顯屬誤解行政處分之定義。
⒊另該函既明確記載:「…經■拍賣…移轉，」，足證系爭土
地早於95年間經拍賣乙事為被告所明知，惟被告仍發函通知原告得依拍賣移轉申請不課徵土地增值稅，足證被告主觀上並非誤發；況系爭土地原不應課徵土地增值稅卻遭被告扣繳，且相較於其他債權列為優先受償債權，若該筆增值稅未遭扣繳，原告對債權人陳再成所得清償之額度將於該筆稅款額度範圍內提升，甚至影響各債權人受償完畢後所得領回之數額，非如被告所稱該輔導函對原告權益未造成損害。
⒋系爭土地原不應課徵土地增值稅卻遭被告扣繳，且先於其他
債權列為優先受償，若該筆增值稅未遭扣繳，原告對債權人陳再成所得清償之額度將於該筆稅款額度範圍內提升，影響原告就各債務清償額度及債務餘額甚鉅，對原告而言自有財產上之利益，亦有提起本件行政訴訟請求撤銷該行政處分，使該違法課徵之土地增值稅退回執行法院，就原告系爭18土地經拍賣所得價金以不課徵增值稅為基礎，重新製作分配表，以重定各債權人得受償價金之訴之利益。
㈤綜上所述，被告就系爭18筆土地對原告課徵土地增值稅，顯
屬違背法令，性質屬公法上之不當得利，自應將開款項返還原告。並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應將臺北縣（改制後：新北市）政府稅捐稽徵處95年3
月30日北財稅一字第0950025549號函所繳土地增值稅款新臺幣43,935,973元之行政處分撤銷。
⒊被告應將上開稅款退還至臺灣板橋地方法院（現改制為新北
地方法院）94年度松字第15507號拍賣抵押物強制執行事件，債務人即原告李財源依拍賣所得之價金，使該執行案件得重作分配表。
四、被告則以：㈠「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲
價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」為土地稅法第28條、第39條之2第1項及第39條之3第2項所明定。
㈡據土地稅法第39條之3第2項規定，法院拍賣農業用地不課徵
土地增值稅案件，依前揭法令規定，原告（原土地所有權人）或拍定人（承受人）須向稅捐稽徵機關提出申請。準此本件申請不課徵土地增值稅之請求權於95年5月4日屆滿（95年4月4日合法送達之翌日起30日內），原告遲至100年8月30日始就其中系爭63、64、66、66-1、69、69-1、70、71地號等8筆土地向被告申請不課徵土地增值稅，已逾越土地稅法第39條之3第2項規定之時效期間，是本件原告申請不課徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅。
㈢查本件應由原告提出申請之法令依據已如前述，且農業用地
作農業使用有關課稅之事實多發生於原告所得支配之範圍，稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的因而課納稅義務人申報協力義務，因原告於法院拍賣時未向被告提出不課徵土地增值稅之申請，致被告無從憑以核定，遂按一般用地稅率核課土地增值稅，自難謂屬稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情形可言，此外原告若有稅捐稽徵法第28條第1項退稅請求權之前提，必須申請不課徵系爭土地之土地增值稅之請求權仍存在，並經核定不課徵土地增值稅，倘申請不課徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，原所繳納之土地增值稅即無溢繳稅款可言。從而，原告主張本案因渠誤解法令規定，而自行適用法令錯誤致溢繳稅款，自屬稅捐稽徵法第28條第1項規定退稅請求之事由云云，顯有誤解，核無可採。
㈣依土地稅法第39條之2第1項、土地稅法施行細則第57條第1
項第3款及第58條規定可知，農地移轉申請依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，於法定期間內向主管稽徵機關提出申請，查被告95年3月31日北稅財一字第0950034714 號輔導函於說明三已有提示相關規定，是原告主張不知如何提出申請，而逾法定期限始提出申請一節，尚難採憑。又，本案經新北市土城區公所102年1月4日新北土經字第1012307894號函復，系爭18筆土地自95年迄今申請農業用地作農業使用之紀錄為該所曾於100年10月20日核發新北土經字第1000033956號○○區○○○段○○○○號等8筆土地農業用地作農業使用證明書，併予敘明。
㈤綜上所陳，原告之訴應認為無理由。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告以101年4月19日函（即原處分）否准原告退還溢繳系爭土地增值稅款之申請，有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有
關法律之規定」、「本法所稱稅捐，指一切國省（市）及縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅」，稅捐稽徵法第1條第2條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救濟、強制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅捐（除關稅及礦稅以外）之通則性規定，土地稅自包括在內，是除土地稅法本身有規定外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵法規定之適用，殆無疑義。
㈡次按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納
稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。揆之立法理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。三、增訂第
3 項，明定『前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2 項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4 項及第5 項過渡規定，以資周延。」等字樣，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。是以，現行稅捐稽徵法第28條第2 項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5 年請求權時效之限制，且依上開新修正之稅捐稽徵法第28條第4 項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，故本件原告之退稅請求，就其主張錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土地稅法第39條之2 之規定）之原因，即有再行調查之必要。
㈢且依財政部98年2月10日函釋意旨，納稅義務人就適用法令
錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。究之上開函釋，乃財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，尚無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關於辦理相關案件自得予以援用，合先敘明。
㈣本件原告於100年9月28日，以其所有系爭18筆土地，前於95
年3月10日經板橋地院民執處94年度執字第15507號拍賣抵押物強制執行事件執行拍賣拍定予陳再成，經被告依一般用地稅率核定課徵之土地增值稅43,520,553元，依98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定，向被告請求辦理退稅，經被告以101年4月19日函（即原處分）予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，兩造並主張如事實欄所載。經查：
⑴按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，
認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力，合先說明。
⑵又按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土
地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第28條、第39條之2第1項、第4項分別定有明文。復按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。．．．
」，亦分別為土地稅法施行細則第57條、第58條所規定。
⑶究之土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係為配合農業發
展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，89年1月26日修正公布後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；且農業發展條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；復於該條例第1條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定，足見農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，是若非屬農地農用，即不在獎勵之列，殆無疑義。
⑷再按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要
件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。」、「債務人所有土地．．．．．經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。
如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」，分經改制前行政法院80年度6月份庭長評事聯席會議及改制後最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議分別決議在案。
⑸本件系爭18筆土地，經板橋地院民執處94年度執字第15507
號拍賣抵押物強制執行事件於95年3月10日執行拍賣拍定，經被告依一般用地稅率核定課徵之土地增值稅43,520,553元，迄核發系爭土地不動產權利移轉證書予拍定人陳再成之前，皆未經原告提出任何系爭18筆土地於94、95年間係供作農業用地使用之證明書據以主張不應課徵土地增值稅，是被告按一般用地稅率課徵系爭土地之增值稅，所為核定尚無違誤，爰析述如下：
①先就「行政處分存續力之範圍」及相關規定說明之。
A.行政處分存續力之主觀範圍，行政程序法並無明文，自應類推適用有關行政訴訟或民事訴訟判決既判力範圍之規定。
B.按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」。
是以，行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務。易言之，合法有效之行政處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」）。
C.故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之推定，在未經有權機關依法撤銷或廢止之前，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件，作為另一行政處分本身決定之基礎，殆無疑義。
②次按「．．．所謂之要件事實效力係指，有效之行政處分，
應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件事實，作為其本身決定之基礎。．．．」，學者陳敏所著「行政法總論」一書第443頁闡述綦詳。可知國家內之各行政機關就各該管事項，均享有獨立之事務管轄權限，並應於其固有之事務權限內，就各該管事項進行審認及判斷後，作成適當之行政處分，以收規制之效。然行政機關所作成之行政處分，既係本於其專業及事務管轄權限所為之判斷，自應受其他行政機關之尊重，且他機關判斷事務涉及該處分之內容時，當然應當受該處分內容之拘束，先予說明。
③又按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作
為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」、「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」，分別為行政訴訟法第201條、第4條第2項所規定。亦即行政法院對於行政機關行使裁量權所作成裁量處分之司法審查，關於裁量權之行使部分，除非行政機關行使裁量權之過程或結果，有逾越權限或濫用權力之情形，而以違法論者外，原則上尊重之而作有限司法審查，審查其是否逾越權限或濫用權力。再就「判斷違法」舉證責任之客觀配置而言，在適用「判斷餘地」理論之行政判斷領域，由於行政機關享有判斷權限，因此其判斷結論當然先認定為合法（就如同在自由裁量領域，行政裁量結果先推定合法），若有人主張判斷違法者，必須先對前項各項具體違法事由負擔說明及舉證之（不真正）義務，法院才有後續展開調查之必要。
④就本件言，板橋地院民執處94年度執字第15507號拍賣抵押
物強制執行事件早經執行拍賣拍定確定在案，乃兩造所不爭執之事實。經查：
A.原告乃系爭土地原所有權人兼債務人，亦為系爭土地增值稅之納稅義務人；而系爭土地之移轉，肇因於法院（板橋地院民執處強制執行事件）之拍賣拍定，債務人即原告經北縣府稅稽處以95年3月31日函輔導（按：略以如本件符合作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請依限申請等語，該函於95年4月4日經合法送達於原告）後，並未依限申請，亦未於該強制執行事件送達系爭強制執行金額計算書分配表（按：其上列載第5次序「債權種類」為「土地增值稅」（優先債權）、「債權人」為「臺北縣政府稅捐稽徵處」、「債權原本」為「43,520,553元」《分配比率100%》等）後有所主張，而經執行分配完畢在案，有板橋地院民執處95年3月10日函、板橋地院發還民事強制執行案款通知（匯款43,520,553元予北縣府稅稽處）及北縣府稅稽處95年3月30日函、95年3月31日函等件影本在卷可稽，業經本院調取板橋地院民執處94年度執字第15507號拍賣抵押物強制執行事件卷宗核對查明屬實。
B.依土地稅法施行細則第61條「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」規定，北縣府稅稽處據此委託板橋地院民執處代為扣繳系爭土地之增值稅，而系爭土地增值稅之受處分人即原告就系爭核稅處分，並未在該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就板橋地院民執處所製作之執行分配表（即板橋地院強制執行金額計算書分配表）提起異議之訴，遂經板橋地院民執處執行分配完畢確定在案。
C.是系爭土地增值稅之課稅處分既因板橋地院民執處執行分配完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人即原告，抑或任何第三人均不得任意再事爭執甚明。故被告以其（即改制前之被告北縣府稅稽處）前受板橋地院囑託核算系爭應課徵之土地增值稅，債務人即原告縱對查定金額有意見或欲申請更正，亦應向板橋地院民執處聲明異議或就執行分配表提起異議之訴，尚不得對之直接請求；且因原告於接獲北縣府稅稽處95年3月31日輔導函後，未依限提出不課徵土地增值稅之申請，致無從憑以核定，遂按一般用地稅率核課土地增值稅，於法洵無不合；況本件原告既係該執行事件系爭18筆土地之原所有權人兼債務人，於接獲法院執行分配表時，大可直接循訴訟途徑救濟，惟查原告當時並未聲明異議或提起任何分配表異議之訴，自堪認其（即改制前之被告北縣府稅稽處）當時所為稅捐核定並無違誤等語，即屬可採。
D.第以系爭土地於95年間經由板橋地院民執處強制執行拍賣，由陳再成拍定取得，並經該處作成分配表分配完畢，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。而於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。
⑤本件原告雖主張系爭土地應適用行為時土地稅法第39條之2
規定免徵土地增值稅云云，惟係屬誤解法令，為不可採，爰說明如下：
A.茲原告雖以被告100年8月1日函（略以就系爭18筆土地中之8筆《即重測前臺北縣土城市○○○段○○○○段63、64、66、66-1、69、69-1、70及70-1地號》，如符合自用住宅用地優惠稅率或作農業使用之農業用地不課徵土地增值稅要件《按：上開8筆土地核定稅額為29,376,036元》，請於文到後30日內檢附相關證明文件提出申請等語）資為本件請求之依據。然查被告100年8月1日函，業遭被告以100年9月16日函否准原告100年8月30日之申請（按：請改按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵上開8筆土地之增值稅）時，於說明欄
三、敘明係屬「誤發」、「應予撤銷」字樣，本難引為何有利之證明，先予指明。
B.按土地稅法第5條明定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。．．．」。經查系爭18筆土地之移轉，肇因於法院（板橋地院民執處強制執行事件）之拍賣，原告雖謂系爭18筆土地，自始皆為農牧用地，符合土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件云云。
C.然按所謂稽徵機關對於土地稅法第39條之2之規定，應依職權實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，即得任意推翻原確定處分重新核課。且究之土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」之立法理由，係為配合農發條例第27條（89年農發條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；且農發條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；復於該條例第1條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定，足見農發條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，是若屬農地，但未供作農業使用，亦不在獎勵之列，無庸置疑。
D.又按土地所有權移轉時，其申報移轉現值之審核標準，依土地稅法第30條之l規定，以公告土地現值為準；而農業用地移轉予自然人，得申請「免徵」或「不課徵」土地增值稅部分，就出賣土地之所有權人而言，兩者均產生免繳土地增值稅之效果，惟兩者之區別，在於承買人取得農業用地嗣後變更為非農業用地移轉時，其土地增值稅負擔不同；亦即，「免徵」土地增值稅之案件，承買人於再次出售時，其土地增值漲價數額之計算，係以移轉當時之土地公告現值減除承買當時之土地公告現值；然而「不課徵」土地增值稅之案件，依土地稅法第39條之2第4項規定，則係以移轉當時之土地公告現值，減除89年1月28日修正施行日當期之公告土地現值。
E.復查，所謂『不課徵土地增值稅』係指此次移轉不課徵，而下次再移轉應課徵時，則以不課徵時前次移轉現值為原地價，計算課徵土地現值．包括夫妻間土地移轉，依土地稅法第28條之2規定，配偶相互間贈與之土地，不課徵土地增值稅，但於再移轉所有權予第三人時，以土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總額課徵土地增值稅；89年1月28日修正農發條例時，土地稅法第39條之2亦配合修正，將原規定「免徵」土地增值稅修正為「不課徵」土地增值稅，修正後之土地稅法第39條之2規定作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。由上開規定，可知作農業使用之農業用地，祇要係移轉予自然人時，均得申請不課徵土地增值稅；惟經多次移轉至最後承受人，如再移轉有應課徵土地增值稅時，依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以89年1 月28日修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅．亦即後者承受人應負擔前手不課徵之土地增值稅。
F.且查有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理；復按現行所得稅法制，針對土地交易所得部分，係採取分離課稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而非計入個人或營利事業之所得總額中，併課徵一般所得稅。是以，在現行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所得稅法第4條第16款參照），且就土地增值稅之計算部分，其稅基形成亦不依交易實際損益計算，而係按移入移出前後二期土地公告現值之差額計算，此由土地增值稅之漲價總數額及其稅率，乃土地稅法第31條、第33條所分別明定，與土地所有權人實際出售土地之價額全然無涉，即足徵之。
G.亦即，土地交易所得之稅基量化，並非以賣出與買入之實際價差為準，而係以土地公告現值之二期差異來計算，另外復配合土地增值稅之課徵機制係以控管土地所有權移轉登記之方式，用以確保稅捐之完納（移轉者不納稅，其土地所有權即無法移轉至受移轉者手中）。在此給定之實證環境下，有關土地增值稅，其稅捐客體對稅捐主體之歸屬標準，自然傾向採「稽徵經濟原則」，而與一般個人綜合所得稅中稅捐客體之歸屬（其中包括對主體、對時間、對空間之歸屬，以及類別屬性之歸屬）係採「實質課稅原則」有所不同。職是之故，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。
H.再依土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」及同條第2項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」規定，土地增值稅之「免徵」有其限制適用範圍，此與土地增值稅之「不課徵」，截然有別。就本件之實證背景，系爭18筆土地既非屬「被徵收之土地」，亦非屬「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，尚無土地稅法第39條第1項、第2項前段免徵土地增值稅規定適用之餘地，原告所稱本件應「免徵」土地增值稅，顯係將土地增值稅之免徵與不課徵混為一談，誤解法令所致，本無可採；且板橋地院民執處94年度執字第15507號拍賣抵押物強制執行事件，尚查無有何以「免徵」（土地增值稅）事由作為拍賣條件之一之情形，債務人即原告亦未於該強制執行事件拍賣時有所主張，其交易條件已告確定，並經該民執處執行分配完畢確定在案，業如前述，是原告自不得再作改變該強制執行事件拍賣條件之主張，即改按土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅，致改變原拍賣之交易條件，至為灼然。故原告所稱系爭土地應適用行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅云云，顯於法未合，殊無足取。
I.另原告雖提出新北市土城區公所100年10月20日新北土經字第1000033956號「新北市土城區農業用地作農業使用證明書」，資為系爭18筆土地確係屬農業用地作農業使用之證明。
然由農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第15條「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6個月。」規定，可知「農業用地作農業使用證明書」乃主管機關於土地符合相關規定時予以核發，以供核發後6個月內之證明效果，此由新北市土城區公所100年10月20日證明書附註欄一、所載「本證明書之有效期間為6個月」字樣，亦足徵之。遑論本件除新北市土城區公所100年10月20日新北土經字第1000033956號「新北市土城區農業用地作農業使用證明書」外，查無其他原告有向臺北縣土城鄉公所（嗣改制為新北市土城區公所）申請農業用地作農業使用證明書之情形，亦經新北市土城區公所就被告101年12月28日北稅法字第1014069215號函（按：查詢坐落新北市○○○段○○○○號等18筆土地95年以後申請農業用地作農業使用之紀錄），以102年1月4日新北土經字第1012307894號函答覆稱僅以100年10月20日新北土經字第1000033956號函核發○○○段468地號等8筆土地農業用地作農業使用證明書等語，有上開函影本各1份在卷可佐。故本件自無法以新北市土城區公所100年10月20日證明書，即得以逕認係系爭18筆土地於本件拍賣拍定事實發生時（即95年3月10日）之事實狀況證明，至堪確定。
J.況系爭18筆土地既早於95年3月10日，即經板橋地院民執處執行拍賣拍定予陳再成確定在案，是原告於接獲被告100年8月1日函（按：被告主張此函係「誤發」）後，向新北市土城區公所申請核發農業用地作農業使用證明書之際，縱該等土地確有供作農業使用之情形，亦係新北市土城區公所就其在100年間申請時，針對系爭18筆土地是否符合農業用地作農業使用之情形為處分，並非就5年餘前之95年3月10日（即拍賣拍定時）當時之狀態為核定，尚難據此遽認北縣府稅稽處（即改制前之被告）於95年3月30日函核定課徵系爭18筆土地之增值稅43,520,553元時，有何適用法令錯誤之情形。
是被告以其（即改制前之被告北縣府稅稽處）以95年3月31日函輔導原告，略以如本件符合作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請依限申請等語，該函已於95年4月4日合法送達於原告，惟原告並未於期限內提出申請，依法自不得再申請不課徵土地增值稅，而以101年4月19日函（即原處分）否准原告退稅之請求，即非無憑。
K.至原告主張依新北市府地政局102年1月16日函，系爭土地自94年迄今之使用編定未曾改變，皆屬農牧用地，且徵收田賦，自應不予課徵土地增值稅一節。經查地價稅與土地增值稅之性質互殊，減免要件及規定復迥異，自無以地價稅之減免與否，逕資為土地增值稅減免之依據；且土地之使用編定與土地實際上是否該當於「不課徵土地增值稅」之要件（或法定理由），本應分別以觀，原告顯將土地增值稅與地價稅之規定混為一談，本無可採；又原告雖提出林務局農林航空測量所94年11月2日航照圖，資為系爭土地於94年間確實有作「梯田」農業使用之依據，然查該航照圖攝影日期為94年11月2日，與系爭板橋地院民執處94年度執字第15507號拍賣抵押物強制執行事件95年3月10日拍定之時間，兩者相距4月餘，本難據為本件拍定當時地貌之參考（遑論實則無法以肉眼分辨各地號土地坐落所在），且衡之一般農作實務作業，苟原告於94、95年間確有將系爭18筆土地供作農業用地使用之事實，按理當有該等土地供作農業使用之相關證據資料，惟迄乏原告提出或舉證證明，殊難信其所言為實在，所稱原證7即板橋地院不動產權利移轉證書記載系爭土地係「旱」地一節即便屬實，仍無從逕認系爭18筆土地於本件拍賣拍定事實發生時（即95年3月10日）有供作「農業使用」之情形，自無撼動系爭土地增值稅之課稅處分（即北縣府稅稽處95年3月30日函）之確定存續力及拘束效力。
L.末按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。本件原告既主張系爭課徵土地增值稅之處分（即北縣府稅稽處95年3月30日函）有適用法令錯誤之情形，自應就該核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳之稅款等情形，作說明或提出相關事證以資證明。然查原告迄未提出任何證據以實其說，徵之前開判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被告以本件原核定課徵土地增值稅之處分並無違誤，復經法院執行分配完畢在案，依法應受拘束，且無適用法令或計算錯誤致溢繳稅款之情事，而予以否准原告退還溢繳稅款（按：原告嗣於本件準備程序時追加退還溢繳稅款予執行法院重新分配之聲明）之申請，即屬有據。
⑹從而原告本件之請求，於本院言詞辯論終結時之法律及事實
狀態觀之，其請求被告應作成准予退還溢繳之土地增值稅稅款計43,935,973元（按：被告核定課徵土地增值稅金額為43,520,553元）之行政處分，惟迄未就系爭已確定之土地增值稅核定有何法定事由，得以推翻其既判力等節，提出任何具體事證加以證明，徒以本件板橋地院民執處94年度執字第15507號拍賣抵押物強制執行事件拍定執行分配完畢確定後之新北市土城區公所100年10月20日新北土經字第1000033956號「新北市土城區農業用地作農業使用證明書」為主張，所提本件訴訟無解於其申請事項之本案爭執，即依其所訴之事實，欠缺權利保護之必要，屬無訴之利益，在法律上顯無理由，自應予以判決駁回。
從而本件被告所為否准退稅之處分（即被告101年4月19日函），揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應撤銷北縣府稅稽處95年3月30日函暨作成准予核退其前溢繳之土地增值稅稅款計43,935,973元予臺灣板橋地方法院（於102年1月1日起更名為臺灣新北地方法院）重行分配之行政處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 25 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 25 日
書記官 劉 育 伶