臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1642號102年5月14日辯論終結原 告 黃玉鼎即攝狗狗工作室被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 鄧蓓蒂上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年8 月17日臺財訴字第10100116980 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告自民國102 年1 月1 日起，為因應行政院組織改造，自財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，代表人自吳自心變更為何瑞芳，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告辦理93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）3,991,531 元，並按擴大書面審核純益率6 ％自行調整申報全年所得額239,492 元，經被告前後3次核定如下：㈠初查調增利息收入277 元，核定全年所得額為239,768 元（下稱第1 次核定）；㈡嗣查獲原告漏報營業收入2,626,542 元，乃據以調增核定營業收入淨額為6,618,
073 元，重行核定全年所得額為2,866,310 元（下稱第2 次核定），除補徵稅額656,677 元外，並按所漏稅額656,635元處0.8 倍之罰鍰計525,308 元；㈢嗣又以原告符合「93年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」（下稱93年擴大書面審核實施要點）第9 點規定，就漏報營業收入部分改按該業（行業標準代號：7702-99 ）同業利潤標準毛利率62％計算，增列所得額1,628,456 元，重行核算全年所得額為1,868,224 元（第1 次核定239,768 元＋1,628,
456 元），因超過按同業利潤標準淨利率核算之營業淨利1,720,698 元（營業收入淨額6,618,073 元×26％）加計非營業收入總額277 元後之全年所得額1,720,975 元，依93年擴大書面審核實施要點規定，乃重行核定全年所得額為1,720,
975 元（下稱第3 次核定），除補徵稅額370,343 元外，並按所漏稅額406,366 元處0.8 倍之罰鍰計325,092 元。原告對第3 次核定不服，申請復查，經被告101 年4 月6 日財北國稅法一字第1010211782號復查決定（下稱原處分）准予追減罰鍰188,512 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：㈠原告工作室於92年5 月27日申請營業登記，嗣94年8 月3 日
始變更負責人為黃盈瑄。被告以黃盈瑄之個人存摺資料認定原告工作室93年至95年營業稅違章，惟93年度黃盈瑄尚非原告工作室負責人，被告以93年度與原告無關之他人存摺做為認定原告逃漏稅之依據，實難令人甘服。
㈡被告係依據營業稅違章通報資料核定原告93年度涉嫌漏報營
利事業所得額，惟原告工作室已於99年8 月24日就營業稅案件提出復查申請，經被告100 年11月30日財北國稅法一字第1000251034號復查決定更正漏報銷售額為1,007,703 元，與被告核定原告工作室93至94年度營利事業所得稅案件短漏開統一發票之銷售額2,626,542 元之金額不符，依據信賴保護原則，自應以更正後銷售額核定所得為主等語。並求為撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定不利原告部分（補徵稅額370,343 元及罰鍰136,580 元）。
四、被告答辯略以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項所規定。又「九、適用本要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，應按下列規定補稅處罰：……㈡短、漏報營業收入之成本未列報者，得適用同業利潤標準之毛利率核計漏報所得額，惟核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「十二、依本要點規定書面審核之案件，於辦理抽查時，應根據『營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點』規定辦理。」為93年擴大書面審核實施要點第9 點、第12點所規定。再按「經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第
110 條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率（註：現為淨利率）核計其匿報所得額。」「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部69年4月15日臺財稅字第33041號函及80年8月8日臺財稅字第800695600號函所明釋。
㈡本件核定過程如下：
⒈原告工作室係經營其他攝影業（行業標準代號：7702-99
），93年度列報營業收入淨額3,991,531 元，帳載全年所得額202,320 元，採擴大書面審核按純益率6 ％申報全年所得額239,492 元（營業收入淨額3,991,531 元×6 ％）。因原告工作室經人檢舉自成立以來營業收入僅列報客戶刷卡消費金額，有漏開發票及漏報營業收入情事，被告遂以原告工作室開始營業稅申報之時點即自92年7 月，至95年12月31日止，為本件查核範圍：
⑴依據原告工作室92年7-8月至95年11-12月營業稅申報期
間「營業人銷售額與稅額申報書（401 ）」表所示，92年7-8月至95年11-12月營業稅申報銷售額計15,651,986元（含稅），已開立二聯式發票銷售金額計14,105,014元（含稅），其二聯式發票銷售額占營業稅申報銷售額比例達90.12 ％，原告工作室主要銷售對象顯為非營業人之消費者，合先敘明。
⑵按原告工作室92年7月1日至95年12月31日信用卡交易細
項清單所載，以信用卡刷卡消費金額計14,441,827元，其信用卡消費刷卡金額14,441,827元竟大於二聯式發票銷售額14,105,014元（信用卡消費刷卡金額占二聯式發票銷售額比例高達102.39％），顯見原告工作室僅就消費者刷卡金額申報銷售額，並涉有漏報該部分銷售額。
此外，另就檢舉人提供消費者名單資料表及2 份預約單等，檢視該預約單收款紀錄包括刷卡及付現，其中2 筆刷卡紀錄，核對其二聯式發票開立日期及金額相符，至於其他現金收款紀錄卻查無相符之發票開立，亦顯示原告工作室尚有收受現金部分之銷售額，確涉未開立發票而隱匿申報營業收入情事，併予敘明。
⑶至原告工作室93年度信用卡消費金額為4,221,701 元，
對照當年度二聯式發票金額為3,957,037 元；信用卡消費金額大於二聯式銷貨發票金額。因原告工作室是幫寵物美容拍照之行業，其銷貨對象多屬一般非營業人，因此會開立二聯式銷貨發票，但原告工作室當年度信用卡消費金額居然大於二聯式發票開立金額，顯然原告有漏報銷貨收入之情形。
⒉原告工作室為獨資組織之營利事業，於92年5 月27日申請
設立後經准登記，並以原告為負責人，嗣原告於94年1 月20日將工作室出讓予黃盈瑄（現為原告配偶）經營。93年度原告工作室雖由原告經營，惟檢舉人指明原告工作室疑似收取現金存放於黃盈瑄中國信託商業銀行仁愛分行帳戶（下稱黃盈瑄中信仁愛帳戶）：
⑴黃盈瑄於92年度起已是原告工作室之員工，有薪資扣繳
資料可稽，並以原告工作室名義與客戶訂定銷售合約，使用該場地、器材提供勞務，又原告與黃盈瑄雙方於95年登記結婚，足見彼此關係匪淺。
⑵按原告98年7 月15日談話筆錄所載，原告工作室主要營
業項目係幫狗拍照，原告僅負責拍照，不負責收款，因此不知收款方式，原告並自承於92年5 月27日開始擔任原告工作室之負責人起，未持有原告工作室之帳簿憑證資料及存摺，亦不經手任何金錢。
⑶惟黃盈瑄對原告工作室之營運卻甚為熟稔，其不僅能檢
視檢舉人提供資料表之真偽，還能查核比對該資料表所列消費者92至95年度相關發票開立金額情形，同時對於原告工作室資金流向與現金交易等均有說詞，有黃盈瑄96年4月17日、96年4月30日、96年5月24日、97年4月29日等談話筆錄資料可稽。
⑷綜上，本件原告雖於94年1 月20日始將工作室出讓予黃
盈瑄，惟黃盈瑄自92年擔任原告工作室員工起，即實際參與原告工作室之經營，因原告工作室涉有收受現金部分之營業額未開立發票而隱匿申報營業收入情事，被告遂以檢舉人所指黃盈瑄中信仁愛帳戶涉嫌作為原告工作室隱匿銷售額之外圍帳戶，併同原告工作室中國信託商業銀行忠孝分行帳戶（下稱原告工作室中信忠孝帳戶）列入查核：
①被告以存摺內貸方存入帳款經扣除信用卡帳款、利息
、回饋金、聯合信用卡中心電匯款及負責人匯款後，將原告中信忠孝帳戶及黃盈瑄中信仁愛帳戶93年度貸方存入資金明細列表，其中黃盈瑄中信仁愛帳戶每月均有萬元以上現金存入。
②黃盈瑄中信仁愛帳戶係於93年2 月9 日開戶，按黃盈
瑄93年度綜合所得稅各類所得資料清單查核，其93年度僅領有原告工作室薪資所得193,000 元（每月平均約16,000元），併同其餘所得等合計230,354 元，黃盈瑄之所得能力，與其中信仁愛帳戶每月萬元以上現金存入之情形並不相當，嗣後94及95年度亦有相同情況產生，被告以該帳戶貸方存入金額核定原告工作室94及95年度漏報營業收入，並分別經本院99年度簡字第222 號及99年度簡字第171 號裁定確定在案，該帳戶既係延續使用，其使用目的自應相同，又黃盈瑄於97年4 月29日談話筆錄主張，其於中信仁愛分行帳戶中有15筆計2,222,486 元非屬原告工作室銷貨收入，並未否認其餘貸方存入資金均為原告工作室銷貨收入。
③再就黃盈瑄中信仁愛帳戶貸方存入15筆資金合計2,22
2,486 元查核，除其中94年度1 筆金額53,486元確屬黃盈瑄個人94年度綜合所得稅退稅款外，餘14筆資料雖主張是從公司帳戶提出資金繳費後剩餘存入，惟提出轉入金額不一致無法勾稽，又未能另提出確切資金來源證明，經被告於100 年6 月28日以財北國稅審三字第1000227539號書函請原告與黃盈瑄到局備詢，並提供相關資料供核，惟雙方均未履行其協力義務，被告嗣將原告工作室中信忠孝帳戶及黃盈瑄中信仁愛帳戶93年度貸方存入資金明細，全數核定為原告工作室營業收入，並按查得93年度上述2 帳戶存入2,727,27
6 元（含稅，335,013 元＋2,392,263 元），加計刷卡金額4,221,701 元（含稅），減除自行申報營業收入4,191,108 元，核定漏報營業收入2,626,542 元〔（2,727,276 ＋4,221,701 元－4,191,108 元）÷1.05〕。
⒊第1次核定：被告初查調增利息收入277元，核定全年所得額239,768 元（239,491 元＋277 元），應補稅額42元。
⒋第2次核定：嗣經查獲漏報營業收入2,626,542元，核定營
業收入淨額6,618,073 元（3,991,531元＋2,626,542元），並以其漏報收入部分營業成本已列報，按漏報收入全額增列所得額2,626,542元，第2次核定全年所得額2,866,310元(第1次核定全年所得額239,768元＋漏報營業收入部分增列所得額2,626,542元)，應補稅額656,677 元，並按短漏報所得額2,626,542元計算所漏稅額656,635元（2,626,542元×稅率25％）處0.8倍罰鍰525,308元（656,635元×
0.8）。⒌第3 次核定：嗣以原告工作室符合93年擴大書面審核要點第9 點規定，就漏報收入部分改按該業（行業標準代號：
7702-99 ）同業利潤標準毛利率62％計算，增列所得額1,628,456 元（2,626,542 元×62％），重行核算全年所得額1,868,224 元（第1 次核定全年所得額239,768 元＋漏報營業收入部分增列所得額1,628,456 元），因超過按該同業利潤標準淨利率26％核算之營業淨利1,720,698 元（營業收入淨額6,618,073 元×26％）加計非營業收入總額
277 元後之全年所得額1,720,975 元，依前揭擴大書面審核實施要點規定，第3 次核定全年所得額1,720,975 元，應補稅額370,343 元，並按短漏報所得額1,628,456 元（2,626,542 元×同業利潤標準毛利率62％）計算所漏稅額406,366 元處0.8 倍罰鍰325,092 元（406,366 元×0.8）。
⒍原告不服，申請復查，經被告以原告前揭第3 次核定既經
按同業利潤標準核定其全部所得額，依首揭財政部69年4月15日臺財稅第33041 號函釋意旨，應以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之淨利率26％核計其短漏報所得額為682,900 元（2,626,542 元×26）％，改按重行核算短漏報所得額682,900 元計算所漏稅額170,725 元（682,900 元×稅率25％）處0.8 倍罰鍰136,580 元（170,725 元×0.
8 ），原處罰鍰325,092 元予以追減188,512 元，惟被告初查係以取得變更後負責人黃盈瑄書面承諾書為裁罰依據，應按所漏稅額處1 倍之罰鍰170,725 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持以重行核算所漏稅額170,725元處0.8 倍罰鍰136,580 元。
㈢按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範
圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋闡明在案，此參稅捐稽徵法第30條第1 項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」益明。故稅捐稽徵事件就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，在行政實務上即產生由稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，首揭所得稅法相關規定及最高行政法院61年判字第198 號判例意旨甚明。
㈣本件同一漏稅事實營業稅部分，被告原調查及核課處分對象
均為黃盈瑄，並未區分前後任負責人，嗣於98年7 月2 日改按原告為調查及核課處分對象時，因93年度1-6 月、9-10月及11-12 月營業稅如期申報，已逾5 年核課期間，僅93年度7-8 月營業稅逾期報，適用7 年核課期間重行核定，將93年度漏報營業收入由2,626,542 元變更核定為581,129 元，並將94年度屬原告短漏報之營業收入（94年1 月1 日至94年1月19日）由1,718,714 元變更核定為426,574 元，營業稅復查決定原告漏開統一發票並漏報銷售額1,007,703 元（93年度581,129 元＋94年度426,574 元），未經提起復查而告確定，惟93年度營利事業所得稅係於94年5 月13日辦理結算申報，核課期間迄至99年5 月12日止，被告於98年7 月2 日改按原告為調查及核課處分對象時，因未逾核課期間，被告就漏報營業收入部分按該業（行業標準代號：7702-99 ）同業利潤標準毛利率62％計算，增列所得額1,628,456 元（2,626,542 元×62％），核算全年所得額1,868,224 元（第1 次核定全年所得額239,768 元＋漏報營業收入部分增列所得額1,628,456 元），因超過按該同業利潤標準淨利率核算之營業淨利1,720,698 元（營業收入淨額6,618,073 元×26％）加計非營業收入總額277 元後之全年所得額1,720,975 元，依93年擴大書面審核實施要點規定，第3 次核定全年所得額1,720,975 元，並無違誤。
㈤有關罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1 項所明定。次按「營利事業申報純益率達到書面審核標準，經稽徵機關按申報所得額核定，嗣後發現漏報銷貨收入……經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅額者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率（現為淨利率）核計其匿報所得額。」為財政部69年4 月15日臺財稅字第33041號函明釋。
⒉次按營利事業所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所
得即應自行申報，俾符合稅法之強行規定。本件原告經人檢舉漏開發票並漏報營業收入自有過失。被告依據檢舉及查得資料，以原告對其營業活動及各項營業成本費用，己身知之最詳，自應於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，惟竟漏報營業收入2,626,542 元，致漏報所得額1,628,456 元（2,626,542 元×62％），逃漏營利事業所得稅額406,366 元，取有結算申報書、違章資料通報單等案關資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。被告初查依首揭規定，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110 條第1 項規定部分：「……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額
0.8 倍之罰鍰……。」審酌原告於裁罰處分核定前，有書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情，按所漏稅額406,366 元處0.8 倍罰鍰325,092 元，原處分以原告93年度既經按同業利潤標準核定其全部所得額，依財政部69年
4 月15日臺財稅字第33041 號函釋意旨，應以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之淨利率核計其短漏報所得額為682,900 元（2,626,542 元×26％），改按重行核算所漏稅額170,725 元處0.8 倍罰鍰136,580 元，原處罰鍰325,09
2 元予以追減188,512 元固非無據，惟被告初查係以取得變更後負責人黃盈瑄書面承諾書為裁罰依據，應按所漏稅額處1 倍之罰鍰170,725 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持以重行核算所漏稅額170,725 元處0.8 倍罰鍰136,580 元等語。並求為駁回原告之訴。
五、本件兩造主要之點厥為：被告審認原告93年營利事業所得額為1,720,975 元，而以原處分對原告補徵稅額370,343 元，並處原告罰鍰136,580 元，有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠營利事業所得稅部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項前段、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」為查核準則第6條第1 項所規定。又按「……納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」財政部80年8 月8 日臺財稅字第800695600 號函釋參照。
⒉次按稅捐稽徵法第30條第1 項規定：「稅捐稽徵機關或財
政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」亦即，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218、537等號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）⒊查，原告工作室為獨資組織之營利事業，於92年5 月27日
申請設立，並以原告為負責人核准登記在案。嗣原告於94年1 月20日將該工作室出讓予黃盈瑄經營，並於94年3 月
8 日向被告所屬大安分局申請變更登記，有讓渡書及營業人變更登記查簽表等附原處分卷第421 頁、424 頁可稽。
據此，可知93年度原告工作室係由原告黃玉鼎所經營無誤。而原告工作室於96年3 月20日經人檢舉其自成立以來，營業收入僅列報客戶刷卡消費金額，漏開發票及漏報營業收入等情。經被告以原告營業稅係自92年7-8 月（期）始開始申報，又92年度營利事業所得稅所得期間亦自92年7月始開始申報，因而設定以原告92年7 月1 日至95年12月31日為查核範圍。經查：
⑴原告係經營其他攝影業（行業標準代號：7702 -99），
原告工作室主要銷售對象顯為非營業人之消費者，93年度列報營業收入淨額3,991,531 元，帳載全年所得額202,320 元，採擴大書面審核按純益率6 ％申報全年所得額239,492 元（營業收入淨額3,991,531 元×6 ％）。
而依據原告工作室92年7-8 月至95年11-12 月營業稅申報期間「營業人銷售額與稅額申報書（401 ）」表所示，92年7-8 月至95年11-12 月營業稅申報銷售額計15,651,986元（含稅），已開立二聯式發票銷售金額計14,105,014元（含稅），其二聯式發票銷售額占營業稅申報銷售額比例達90.12 ％。
⑵又原告工作室93年度信用卡消費金額為4,221,701 元，
對照當年度二聯式發票金額為3,957,037 元。可知，其信用卡消費金額大於二聯式銷貨發票金額，惟因原告工作室係幫寵物美容拍照，其銷貨對象以一般非營業人居多，故以開立二聯式銷貨發票為主，但原告工作室當年度信用卡消費金額居然大於二聯式發票開立金額，顯示原告有漏報銷貨收入情形。因原告嗣於94年1 月20日將原告工作室出讓予黃盈瑄經營，現為原告配偶（見原處分卷第465 頁），有如上述。93年度原告工作室雖由原告所經營，但所收取現金係存放於黃盈瑄中信仁愛帳戶，此觀諸原告98年7 月15日談話筆錄（見原處分卷第37
5 頁）所稱原告工作室主要營業項目係幫狗拍照，其僅負責拍照，不負責收款，因此不知收款方式等語；再對照黃盈瑄96年4 月11日、96年4 月30日、96年5 月24日、97年4 月29日等談話筆錄資料（見原處分卷第99頁、第100 頁至第101 頁、第96頁、第350 頁至第351 頁）自明。基上，本件原告雖於94年1 月20日始將原告工作室出讓予黃盈瑄，惟黃盈瑄自92年擔任原告工作室員工起，即實際參與原告工作室之經營。因此，為究明原告逃漏系爭營利事業所得稅金額多寡，自應進一步查證黃盈瑄中信仁愛帳戶之存取款情形。
⑶次查，黃盈瑄中信仁愛帳戶係於93年2 月9 日開戶，而
黃盈瑄中信仁愛帳戶93年度貸方存入資金明細列表，其中黃盈瑄中信仁愛帳戶每月均有萬元以上現金存入。惟黃盈瑄93年度綜合所得稅各類所得資料清單查核，其93年度領有原告工作室薪資所得計193,000 元（每月平均約16,000元），併同其餘所得等合計230,354 元。是黃盈瑄所得能力，與其中信仁愛帳戶每月萬元以上現金存入之情形並不相當；又黃盈瑄於97年4 月29日談話筆錄陳稱，其於中信仁愛帳戶中有15筆計2,222,486 元非屬原告工作室銷貨收入，並未否認其餘貸方存入資金均屬原告工作室銷貨收入（見原處分卷第350 頁、第351 頁）。
⑷再者，黃盈瑄中信仁愛帳戶（帳號：152****260），貸
方存入15筆資金合計2,222,486 元，除其中94年度1 筆金額53,486元屬黃盈瑄個人94年度綜合所得稅退稅款外，其餘14筆資料，經被告以公函（即100 年6 月28日以財北國稅審三字第1000227539號函）通知原告與黃盈瑄前來說明，並提供相關資料供核，惟原告與黃盈瑄並未盡其協力義務。被告嗣將原告工作室中信忠孝帳戶及黃盈瑄中信仁愛帳戶所示金額：其中93年2 月9 日至95年10月30日共計存入39筆現金合計3,896,263 元，依照黃盈瑄96年4 月30日談話筆錄、97年4 月29日資金調查筆錄說明（分別見原處分卷第100 頁至第101 頁、第350頁至第351 頁），其於該帳戶中貸方存入之資金計有15筆金額合計2,222,486 元（即93年2 月9 日100,000 元、93年4 月19日140,000 元、93年5 月14日170,000 元、93年6 月15日70,000元、93年7 月5 日70,000元、93年9 月2 日100,000 元、93年9 月6 日170,000 元、93年10月11日250,000 元、93年11月24日240,000 元、93年12月3 日200,000 元、94年1 月5 日170,000 元、94年3 月17日299,000 元、94年11月11日120,000 元、95年3 月14日70,000元及95年11月13日53,486元）非屬原告工作室銷貨收入，其餘自為貸方存入資金，而屬原告工作室銷貨收入。被告因而據以原告工作室營業收入，並按查得其93年度上述2 帳戶存入2,727,276 元（含稅，335,013 元＋2,392,263 元），加計刷卡金額4,221,
701 元（含稅），減除自行申報營業收入4,191,108 元，核定漏報營業收入2,626,542 元〔（2,727,276 ＋4,221,701 元－4,191,108 元）÷1.05〕，即非空穴來風。
⑸被告因而據以第1次核定，初查調增利息收入277元，核
定全年所得額239,768 元（239,491 元＋277 元），應補稅額42元。惟因嗣經查獲原告漏報營業收入2,626,54
2 元，被告因而再為第2 次核定，核定原告營業收入淨額6,618,073 元（3,991,531 元＋2,626,542 元），並以其漏報收入部分營業成本已列報，按漏報收入全額增列所得額2,626,542 元，第2 次核定全年所得額2,866,
310 元( 第1 次核定全年所得額239,768 元＋漏報營業收入部分增列所得額2,626,542 元) ，應補稅額656,67
7 元，並按短漏報所得額2,626,542 元計算所漏稅額656,635 元（2,626,542 元×稅率25％）處0.8 倍罰鍰525,308 元（656,635 元×0.8 ）。嗣被告又因原告符合93年擴大書面審核實施要點第9 點規定，復為第3 次核定，就漏報收入部分改按該業（行業標準代號：7702-9
9 ）同業利潤標準毛利率62％計算，增列所得額1,628,
456 元（2,626,542 元×62％），重行核算全年所得額1,868,224 元（第1 次核定全年所得額239,768 元＋漏報營業收入部分增列所得額1,628,456 元），因超過按該同業利潤標準淨利率26％核算之營業淨利1,720,698元（營業收入淨額6,618,073 元×26％）加計非營業收入總額277 元後之全年所得額1,720,975 元，依前揭擴大書面審核實施要點規定，第3 次核定全年所得額1,720,975 元，應補稅額370,343 元，並按短漏報所得額1,628,456 元（2,62 6,542元×同業利潤標準毛利率62％）計算所漏稅額406,366 元處0.8 倍罰鍰352,092 元（406,366 元×0.8 ）。原告主張被告所查帳戶為黃盈瑄個人帳戶，非屬其帳戶，帳戶金錢屬黃盈瑄所有，非原告所有，且調查時原告未在場，不能以推測方式列入原告之銷貨收入等語，既與查證之事實相忤，難謂原處分有違租稅法律主義、證據法則，所稱難謂有據，要無足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1 項所明定。次按「營利事業申報純益率達到書面審核標準，經稽徵機關按申報所得額核定，嗣後發現漏報銷貨收入……經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅額者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率（現為淨利率）核計其匿報所得額。」為財政部69年4 月15日臺財稅字第33041號函明釋。
⒉又按營利事業所得稅係採自行申報制，納稅義務人如有所
得即應自行申報。準此，納稅義務人於稅捐稽徵程序，不僅負有前揭申報協力義務，且應善盡「誠實申報」之作為義務。而適用課人民繳納租稅之法律時，審查主管機關基於法定職權發布之命令是否符合租稅法律規範之意旨，應以各該法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義，並衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則為綜合判斷。本件原告經人檢舉漏開發票並漏報營業收入有如上述，本應依法誠實申報，卻未注意申報，自有過失。被告依據檢舉及查得資料，以原告對其營業活動及各項營業成本費用，己身知之最詳，自應於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，惟竟漏報營業收入2,626,
542 元，致漏報所得額1,628,456 元（2,626,54 2元×62％），逃漏營利事業所得稅額406,366 元，已如前述。被告初查依首揭規定，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110 條第1 項規定，審酌原告於裁罰處分核定前，有書面承諾違章事實情，按所漏稅額406,36
6 元處0.8 倍罰鍰325,092 元，原處分以原告93年度既經按同業利潤標準核定其全部所得額，依財政部69年4 月15日臺財稅字第33041 號函釋意旨，應以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之淨利率核計其短漏報所得額為682,900元（2,626,542 元×26％），改按重行核算所漏稅額170,
725 元處0.8 倍罰鍰136,580 元，原處罰鍰325, 092元予以追減188,512 元。惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持重行核算所漏稅額170,725 元處0.8 倍罰鍰136,58
0 元，並無違誤。
七、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 11 日
書記官 林 俞 文