臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1645號102年4月9日辯論終結原 告 威辰國際有限公司代 表 人 孫夢民（董事）住同上被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 趙藝錦上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年8 月17日臺財訴字第10100135620 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告因應行政院組織改造，自民國102 年1 月1 日起更名為財政部臺北國稅局，其機關代表人於訴訟繫屬中變更為何瑞芳，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許。
二、事實概要：原告辦理92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）346,448,341 元，經被告查獲原告虛增營業成本26,496,160元，被告遂核定原告92年度營業成本為309,952,181 元，應補稅額6,407,540 元，並處原告罰鍰6,407,54
0 元；原告列報92年度未分配盈餘為負10,826,000元，嗣被告查獲原告虛報營業成本，核定原告92年度未分配盈餘為19,262,623元，應補稅額1,926,262 元，並處原告罰鍰963,13
1 元。原告不服，申請復查，經被告101 年5 月15日財北國稅法一字第1010212197號復查決定（下稱原處分）維持原核定，原告提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：㈠行政行為應遵循公正，公開之民主程序，確保依法行政，保
障人民權益，增進人民對行政之信賴。行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。為行政程序法第1條、第9條所明定。
㈡銷貨成本之查核，依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核
準則）第57條規定，應依貨品之數量進出及金額之變動加減計算來核定，其中就有無「虛列成本」，財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函訂有查核原則，其中第5 項規定略以：「……進貨係供業務所需，且進貨之相關商品進、銷、存能與相關帳簿憑証勾稽相符者，應按有進貨事實認定」，釋示明確，應為審認之依據。財政部南區國稅局並依上項原則作成規範，備為認定有無進貨事實之準則。本件審查時，原告依被告通知，提供商品進、銷、存明細表、銷貨帳、進貨帳、存貨明細帳、存貨計數帳、進銷存明細查對表等供查，惟原處分及訴願決定對上揭憑證，未於審查後作成准駁之確實說明，有違行政程序法第43條告知義務。
㈢本件營業稅之違章，源自92年申請外銷退稅而來，當年被告
所屬中南稽徵所原不退還，其後雙方達成和解，中南稽徵所承諾有爭議公司之稅款，轉入原告公司留抵稅額，原告遂放棄不再於外銷退稅程序中申請。原本被告認有7 家爭議公司，最後只有歐研公司、鑫辛公司、太連公司3 家成案。該3家本屬同一營業稅事項，只因財政部北區國稅局分3 次立案，是以行政法院分3 次判決，其終局結果：
⒈歐研公司：
⑴最初認原告「無進貨事實」，嗣因原告提出相關帳證，
終局改以有進貨事實未取得交易對象發票裁補營業稅，虛列進項之罰鍰撤銷。
⑵該件判決（本院99年度訴字第1934號）理由：「……經
被告就其提示之商品進銷存明細表、存貨明細帳、存貨計數帳及進銷存明細查對表查核，以原告出口報關資料既未曾經海關查獲為虛假不實，應認其出口為真；而系爭進貨又皆有相對應數量之遊戲儲值卡外銷出口，則應認本件確有進貨事實……。」⑶原告2 次檢送上開書表供核，被告均未依職權調查作成
准駁之說明，僅謂「原告無可能向鑫辛及太連公司進貨，自無以虛假之統一發票做為合法進項憑證為勾稽商品進銷存依據之理」云云，惟依據取得不實進項憑證查核辦法，所指不實進項憑證即為假發票，正因真假發票混合在一起，才須以進銷存表之數量驗證成本有無虛假，被告所論既未指明法律依據，亦未提出可供援引案例，純屬個人主觀論述，不能作為拒絕以進銷存明細表驗證虛列成本之依據。
⒉鑫辛公司：判決憑證不合規定補稅，罰鍰撤銷。
⒊太連公司：原決定及原處分（包括復查決定）均撤銷。
⒋綜上，各公司營業稅虛列進項之罰鍰，因無逃稅事實，均
已撤銷，終局均係對發票不合規定為補稅之判決。被告以所得稅違章，與營業稅違章為同一事項，故依營業稅終局判決為依據，核定虛列成本。但就上述營業稅終局判決，只有發票不合規定為同一事項，如所得稅援引補繳5 ％稅款自屬有據，惟營業稅已經補稅，基於一稅不兩罰，所得稅此部分便不能再罰，終局並無對虛列進項罰鍰之判決，依同一事項，虛列成本自應隨之撤銷，但被告猶自引據裁罰虛列成本，補稅及罰鍰各6,407,540元，合共1,200餘萬元之多，顯然引據失當，於法不合。
㈣又本件訴願決定並未就原處分為合理、合法審查並作成公平、公正之決定：
⒈鑫辛公司終局判決「……被告據以認定原告以不實進項憑
證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅431,454 元，並無違誤」。應係認不實憑證，即為無進貨事實（未向鑫辛公司進貨）因而補徵稅款，但公司有進貨事實，未取得銷貨公司發票，其發票亦屬不實憑證。原處分及訴願決定對此並無論述，顯然違反對有利於納稅人事項同為注意之規定，原告公司有貨品外銷為被告所不爭，基於有銷貨便應有進貨之論理原則，原告公司究竟有無進貨？有無虛列成本？自應回歸所得稅法查核成本之規定，及部頒查核辦法所訂進銷存明細表來驗証，訴願決定未關照全局，便以營業稅之決定為認定依據，不僅有失公平，於法也有未合。
⒉更且，太連公司之終局判決，原核定全部撤銷，所有違章
均不存在，但本件原處分猶擷取其中有利於己的論述引為虛列成本之依據，斷章取義，顯違證據原則，於法自有未合，訴願決定未予導正，亦失公正。
⒊訴願決定指：「營業成本屬稅捐債權之減縮或消滅之性質
……應由主張權利之人舉證」，但稅捐違章裁罰，不同於稅捐課徵，違章事實之存在，乃稽徵機關的舉證責任，最高行政法院39年判字第2 號著有判例。何況原告每次申訴均提供全部資料有案可稽，並無未盡協力義務。
㈤被告接獲財政部北區國稅局營業稅違章通報，擷取其中「無
進貨事實」之說，核定原告所得稅虛列成本。但財政部80年
8 月8 日臺財稅第000000000 號函釋（下稱財政部80年函釋）：「……同一漏稅事實，……所得稅可俟營業稅終局判決確定之事實，作為所得稅復查決定之參考。」被告卻以營業稅爭訟時全部文據作為認定虛列成本之依據，其作為不僅與上揭作為參考之釋函相違，且其引用內容又多斷章取義、強詞奪理，說明如下：
⒈營業稅所指「無進貨事實」係指未向開發票之公司進貨，
因此認定憑證不合規定。營業稅並未依所得稅查核規定查核其是否虛列成本，因此營業稅之無進貨事實與虛列成本並不相同，不能一概而論。
⒉營業稅係以虛設行號無進貨可銷，而認營業人不可能向其
進貨，但虛設行號如果手中有水貨，或為他人代銷，其帳証雖無紀錄，但卻有貨可銷，同一事項如有2 種可能，則任一說詞均不足支持其論說之基礎。
⒊鑫辛公司之違章罰鍰早於復查決定時即已撤銷，終局判決
只有補徵營業稅5％之稅款431,454元，並無罰鍰。被告猶指終局判決認原告無進貨事實，顯屬虛假，有違誠信原則。
⒋太連公司終局判決係將原核定全部撤銷，被告既知其內文
既未就有無進貨事實為論斷，則被告所指無進貨事仍屬待證事項，不能作為認定違法之證據。被告又指太連公司業經臺灣高等法院98年度上訴字第791 號刑事判決認定其無銷貨事實，仍開立不實之統一發票交付原告充當進項憑證使用等云，更屬謬誤。原告為求確實，經調閱高院檔存該判決資料，內文雖有「無銷貨事實，仍開立不實之統一發票交原告充當進貨憑證使用」之字樣，但依最高行政法院92年度判字第1453號判決意旨：「該等文詞只是刑事法官節錄檢察官、被告兩造所主張犯罪事實，以追訴公司負責人之刑責，並非係對無銷貨事實認定之判決」，且該判決公司負責人辯稱對被告所說無貨可銷並不知情而判決無罪，檢察官不服提起上訴亦被駁回而確定，被告猶指該判決已判定無銷貨事實，明顯不實。
⒌被告指稱依第一銀行所提供資料查得原告匯入太連公司帳
戶款項有回流情事，但經原告閱卷，第一銀行所提資料只是列舉大額匯款客戶名稱，並未指明有任何匯款回流情事，被告所說資金回流，只是為課稅鋪梗、節外生枝，以達其課稅目的。且被告指稱資金回流並未列明數額，即依營業稅爭訟時之文件，被告只列有2次匯回：⑴3,100,000元；⑵3,710,000 元，共計6,810,000 元。但原告向太連公司進貨含稅共有29,260,451元，假設如被告所言減除匯回6,810,000 元，尚有22,450,451元未匯回。依被告之文意，該未匯回之款應屬已匯交太連公司之貨款，原告既有匯付貨款之事實，則向太連公司進貨應認為真實。
⒍被告又以「原告主張其有銷貨必有進貨事實」惟未供出實
際交易對象以實其說。但營業人對外營業事項之發生，應取得原始憑證，如進貨發票，為稅務稽徵機關管理營業事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所明訂：依照現行營業稅制運作的核心，即在於每階段營業人有無確實履行進銷項稅額相關協力義務，而此則由稽徵機關透過對統一發票，落實對營業稅的控管與稽核。因此，按營業稅法第33條規定：除另經財政部核定外，載有進項稅額之統一發票，乃成為扣抵銷項稅額之唯一法定憑證。原告既取得太連公司合於第33條規定之統一發票，自是向太連公司進貨，被告若認太連公司是虛設行號無貨可銷，則為何被告仍向該公司出售發票且自92年至96年時逾4 年之久，被告不知自省，反責原告未舉出實際銷貨人，豈是事理之平等語。並求為撤銷原處分及訴願決定。
四、被告答辯略以：㈠92年度營利事業所得稅─營業成本：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。又「主旨：規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請復查，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」經財政部80年函釋在案。
⒉原告於92年3至4月間取得無進銷貨事實之鑫辛公司開立之
統一發票12紙，銷售額計8,629,070元，營業稅額431,454元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部北區國稅局核定補徵營業稅額431,454 元，並認定其無進貨事實，按所漏稅額處5倍之罰鍰計2,157,200元，業經本院99年度訴字第1031號判決駁回及最高行政法院100年度判字第144
5 號判決駁回原告上訴，已告確定，即認原告自鑫辛公司取得之進項憑證確無進貨事實。因鑫辛公司係以販賣統一發票為業，並無實質貨物可銷售予原告，是原告無向其進貨事實至為明顯，原告雖主張其有銷貨必有進貨事實，惟未供出實際交易對象及提示相關憑證資料，是被告認定原告與鑫辛公司間無進貨事實，原告虛報營業成本8,629,07
0 元，並無不妥。⒊另原告於92年5 月27日以1,000 元向中興商業銀行承德分
行開立活期存款帳戶，僅於同年5 月28日跨行轉入5,650,
000 元及現金存入3,420,000 元，同日2 次轉帳支付鑫辛公司同家銀行帳戶3,047,247 元及6,013,277 元合計9,060,524 元，嗣後該帳戶即無資金流動，此有該公司中興商業銀行對帳單可憑；而鑫辛公司於同年月以1,000 元向中興商業銀行承德分行開立活期存款帳戶，原告存入前揭金額後，隨即全數提領，銀行存款餘額為0 元。原告與鑫辛公司中興商業銀行承德分行活期存款帳戶僅為前揭資金流動所設，與一般商業常情有違，且原告迄未說明上開帳戶資金流動之異常情形，亦未提供存入資金之資金來源，難謂有合。
⒋原告取得太連公司開立之統一發票27,867,090元同一事實
營業稅部分，雖經本院99年度訴字第1032號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。然綜觀該判決內容，係以原告已於98年6月16日本院97年度訴字第104號和解筆錄放棄太連公司及鑫辛公司等7 家之異常進項退稅請求權，該進項稅額並未轉列原告累積留抵稅額帳戶，故無應補徵營業稅額，該判決亦指明未就有無進貨事實列為討論判斷範圍。又太連公司業經臺灣高等法院98年度上訴字第791 號刑事判決認定其無銷貨事實，開立不實之統一發票，交付原告充當進項憑證使用，原告自無可能向該公司進貨，另依該判決附表二所列，鑫辛公司92年度亦取得太連公司開立統一發票計77,018,480元，佔鑫辛公司總進項比例為99.88 ％，原告與鑫辛公司與太連公司之交易自屬異常。且依原告之訂購單、進貨統一發票、存款憑條副本及現金帳等資料影本，原告現金帳所載之自太連公司進貨付款期間為92年3 月至4 月，惟存款存根聯及匯款回條聯之付款日期均為92年6 月，二者並不相符；另依第一商業銀行所提供資料查得原告匯入太連公司帳戶款項，係太連公司提領現金後，隨即再以原告名義匯回太連公司，亦為原告所不爭，有違常情。
⒌原告主張營業成本應依貨品之數量進出及金額之變化加減
計算來核定，商品進、銷、存與相關帳簿憑證如勾稽相符，應按有進貨事實認定乙節，按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得稅之帳簿憑證及會計紀錄。」為所得稅法第21條第1 項所明定，原告無可能向鑫辛公司及太連公司進貨已如前述，自無以虛假之統一發票做為合法進項憑證，做為勾稽商品進、銷、存依據之理，否則將無須再行查核虛設行號。再依原告起訴所附出口明細表，以出口3 月14日為例，其進貨來源資料中，進貨廠商魔力域公司開立之統一發票（發票日3 月7 日；發票號碼SU00000000），品名GASH、數量乙批、金額851,601 元，另於數量及單價欄位載記7038及121 ，然7038及121 之筆跡與其他字跡猶有不同，且7038及121 相乘為851,598 ，亦與原金額851, 601元不合，該等情形散見於各筆出口資料，疑似有事後補註情事。且該筆出口報單所載品項為儲值卡MODEL J29A SERIAL 及MODEL J29B SERIAL ，出口數量及單價皆不同，而太連公司之統一發票品名僅記載時數卡及GASH，品名不一致，內容是否同一，原告迄未提供國外下單儲值卡之內容，亦未見原告對太連公司及鑫辛公司下單之內容以實其說。
⒍營業成本屬稅捐債權減縮或消滅之性質，按稅務訴訟之舉
證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時應就權利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經被告職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關自具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。是原告雖主張依經驗法則，營業人有銷貨收入必然有進貨事實，其進貨係用於外銷，有海關出口報關單及外匯收入等憑證可稽，縱無向鑫辛及太連公司進貨，基於無進貨何來銷貨事實之理由，應核認其有進貨事實；惟原告92年度營利事業所得稅結算申報之毛利率2.33％，明顯低於同業利潤標準21％甚多，其申報之營業成本顯然偏高，雖有海關出口報關單及外匯收入可證其確有外銷，惟無具體事證足資證明其外銷貨物中包含本件相關進貨，故原告訴稱有進貨事實云云，尚不足採。
㈡92年度營利事業所得稅─罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⒉原告92年營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本26,496
,160元，因分別經本院、最高行政法院行政判決（鑫辛公司）及臺灣高等法院刑事判決（太連公司）認定鑫辛公司及太連公司無銷貨事實，仍開立不實之統一發票交付原告充當進項憑證使用，且就其交易流程及資金流程有違一般經驗法則部分，亦為原告所不爭，是原告自無向該公司進貨之可能。被告已就原告「無進貨事實」盡舉證責任，原告執以「有進貨事實」，惟未提示實際交易對象資料，難認其已盡協力義務，從而，原告「虛報進項稅額使應納稅額減少」之客觀行為，已足以顯明其有漏稅之主觀故意，縱非故意，亦有過失之責，自應論罰，從而被告依所得稅法第110 條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額6,407,540 元處1 倍罰鍰6,407,540 元，並無違誤。
⒊行政法上所謂「一事」或「行為」，係以一項法律之一個
管制目的為認定基礎。因此，所違反者若為不同之法律，且其管制目的亦有不同，縱屬同一社會事實，仍非單純一事，或一行為，應分別處罰，尚無一事不二罰法理之適用。本件原告92年度營業稅係違反行為時營業稅法第51條，而92年度營利事業所得稅係違反所得稅法第110 條第1 項所規定之「短報或漏報營利事業所得稅」，但2 案各屬不同之申報行為，且可責性之規範標的及管制目的均截然不同，顯非單純一事或一行為，自不能相提並論。
㈢原告92年度未分配盈餘及罰鍰部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」「營利事業已依第12條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第66條之9第1 項、第2項及第110條之2第1項所明定。
⒉原告92年度營利事業所得稅核定課稅所得額及當年度應納
之營利事業所得稅既經維持已如前述，依首揭規定，被告原核定92年度未分配盈餘並無違誤。
⒊關於罰鍰部分，原告既係本件之納稅義務人，本有據實申
報營利事業所得稅之義務，其未盡所得稅法規定之正確申報作為義務致生漏稅之結果，縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失，原告92年度營利事業所得稅核定課稅所得額及當年度應納之營利事業所得稅既經維持已如前述，依首揭規定，原處分就原告92年度未分配盈餘處罰鍰963,131元並無違誤等語。並求為駁回原告之訴。
五、本件兩造主要之點厥為：原處分認原告92年度無進貨事實而虛列營業成本26,496,160元，核定原告當年度營業成本309,952,181 元，應補稅額6,407,540 元，並處同額罰鍰，另核定原告申報92年度未分配盈餘19,262,623元，應補稅額1,926,262 元，並處罰鍰963,131 元，有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按財政部80年函釋略以：「主旨：規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請復查，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」㈡次按89年2 月9 日修正之民事訴訟法第244 條第1 項第2 款
，將原規定之「訴訟標的」修正為「訴訟標的及其原因事實」，乃因訴訟標的之涵義，必須與原因事實相結合，以使訴狀所表明請求法院審判之範圍更加明確。則於判斷既判力之客觀範圍時，自應依原告起訴主張之原因事實所特定之訴訟標的法律關係為據，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束，且不得以該確定判決言詞辯論終結前，所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，為與該確定判決意旨相反之主張，此乃法院應以「既判事項為基礎處理新訴」及「禁止矛盾」之既判力積極的作用，以杜當事人就法院據以為判斷訴訟標的權利或法律關係存否之基礎資料，再次要求法院另行確定或重新評價，俾免該既判力因而失其意義，亦即既判力之「遮斷效」。經查，本件被告認原告於系爭年度與鑫辛公司、太連公司等2 家公司有不實交易之違章行為（另，歐研公司同一事實營業稅部分，業經被告認定有進貨事實，而追認其營利事業所得稅營業成本確定在案）。茲分述之如下：
⒈原告於92年3 至4 月間取得無進銷貨事實之鑫辛公司開立
之統一發票12紙，銷售額計8,629,070 元，營業稅額431,
454 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部北區國稅局核定補徵營業稅額431,454 元，並認定其無進貨事實，按所漏稅額處5 倍之罰鍰計2,157,200 元，業經本院99年度訴字第1031號判決駁回及最高行政法院100 年度判字第1445號判決駁回原告上訴，已告確定，業已認定原告自鑫辛公司取得之進項憑證確無進貨事實，為不實之交易。故而，關於原告取得鑫辛公司系爭發票營業稅補稅部分之同一事實，業經認定原告無進貨事實，虛列營業成本確定在案，揆諸上開說明，此部分（原告取得鑫辛公司之系爭發票業經認定原告無進貨事實，虛列營業成本）既判力及其基礎原因事實，自對本件具拘束力，而可堪認定。
⒉至原告取得太連公司開立之統一發票27,867,090元同一事
實營業稅部分，雖經本院99年度訴字第1032號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。然綜觀該判決內容，係以原告已於98年6 月16日本院97年度訴字第104 號和解筆錄放棄太連公司及鑫辛公司等7 家之異常進項退稅請求權，該進項稅額並未轉列原告累積留抵稅額帳戶，故無應補徵營業稅額，該判決亦載明並未就有無進貨事實予以論斷。而查，依原告之訂購單、進貨統一發票、存款憑條副本及現金帳等資料影本，原告現金帳所載之自太連公司進貨付款期間為92年3 月至4 月，惟存款存根聯及匯款回條聯之付款日期均為92年6 月，二者已不相符；再者，另依第一商業銀行所提供資料查得原告匯入太連公司帳戶款項，係太連公司提領現金後，隨即再以原告名義匯回太連公司，亦為原告所不爭，更見其金流部分亦有回流之違常情形；尤有甚者，太連公司業經臺灣高等法院98年度上訴字第
791 號刑事判決（原告及被告於本院102 年2 月25日準備程序，當庭均表示太連公司並未上訴，該刑事判決已確定在案）依調查證據之辯論結果，認定其無銷貨事實，並開立不實之統一發票予原告充當進項憑證使用，審諸該刑事判決斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為認定事實之根據，其此部分之認定事實，核屬有據，參酌行政訴訟本非不得依自由心證以刑事判決之事實，為判斷之基礎，自可資為本件原告此部分違章行為之參據。基此，原告自無可能向該公司進貨，另依該刑事判決附表二所列，鑫辛公司92年度亦取得太連公司開立統一發票計77,018,480元，佔鑫辛公司總進項比例為99.88 ％，原告與鑫辛公司與太連公司之交易即屬異常，而無法採信所稱有正常交易之事實。據上，原告自太連公司取得之進項憑證確無進貨事實，亦為不實之交易，亦洵堪認定。
⒊末按，依行政程序法第9 條、第36條規定及基於實質課稅
原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意。又依行政訴訟法第133 條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任。民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條參照）。又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，苟其所提本證已使法院之心證達到確信之程度，自可謂已盡其舉證之責，若原告因否認本證之證明力而提出反證，但該反證未能推翻或削弱本證之證明力者，則其因未能盡協力義務之舉證責任之不利益結果，自應歸由原告承擔。末查，本件原告雖主張依經驗法則，營業人有銷貨收入必然有進貨事實，其進貨係用於外銷，有海關出口報關單及外匯收入等憑證可稽，縱無向鑫辛及太連公司進貨，基於無進貨何來銷貨事實之理由，應核認其有進貨事實等語，惟原告92年度營利事業所得稅結算申報之毛利率2.33％，明顯低於同業利潤標準21％甚多，其申報之營業成本顯然偏高，雖有海關出口報關單及外匯收入可證其確有外銷，然因無具體事證足資證明其外銷貨物中包含本件相關進貨，故原告主張本件實有進貨事實等云，既與上開調查之事證未符，自難謂遽採其主張而為有利於原告主張事實之認定。
㈢原告92年度營利事業所得稅罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⒉查本件原告92年營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本
26,496,160元，因原告主張「有進貨事實」，卻未能提示實際交易對象之憑據資料，而難認其已盡協力義務，未能遽認為有利於其主張事實之認定，其違章事實洵堪認定，有如上述。原告並非新營業人，對於「虛報進貨成本」將使應納稅額減少之違章主觀意思，難諉為無認識情形。被告因而考量其違章情節之輕重，可責難之程度，依所得稅法第110 條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額6,407,540 元處較低1 倍之罰鍰6,407,540 元，即屬有據，並無違誤。又本件原告92年度營業稅係違反行為時加值型及非加值型營業稅法第51條，而92年度營利事業所得稅係違反所得稅法第110 條第1 項所規定之「短報或漏報營利事業所得稅」，兩者分屬不同之申報項目及申報行為，規範標的及管制目的亦有所不同，尚非單一行為，或同一事件。原告主張本件營業稅已經補稅，基於一稅不二罰，被告予以補稅並處罰於法未合等語，容有誤解法令情形，無法憑採。
㈣關於原告92年度未分配盈餘及罰鍰部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」「營利事業已依第12條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第66條之9第1 項、第2項及第110條之2第1項所明定。
⒉原告92年度營利事業所得稅核定課稅所得額及當年度應納
之營利事業所得稅，已如前述，依首揭規定，原處分核定92年度未分配盈餘，即屬無違，應予維持。
⒊至於罰鍰部分，原告既係本件之納稅義務人，本有據實申
報營利事業所得稅之義務，其未盡所得稅法規定之正確申報作為義務致生漏稅之結果，本應依法注意據實申報，其應注意、能注意而不注意，自難辭其咎。從而，原處分就原告92年度未分配盈餘，依首揭規定考量其違章情節之輕重，可責難程度處罰鍰963,131 元，亦無不合。
七、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 23 日
書記官 林 俞 文