臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1649號102年1月10日辯論終結原 告 國豐實業股份有限公司代 表 人 陶傳正（董事長）訴訟代理人 柯智炫 律師
林重宏 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 張雪梅上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年9 月5 日台財訴字第10100148690 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告由財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，代表人已由吳自心變更為何瑞芳，經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益新臺幣（下同）290,011,137 元及免徵所得稅之出售土地增益289,818,302 元，被告原依申報數核定。嗣財政部臺灣省北區國稅局通報，原告當年度出售桃園縣○○鄉○○段等81筆土地（下稱系爭土地）之交易所得屬「返還土地請求權」已實現之債權利得性質，被告乃重行核定原告當年度出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益分別為317,085,574元及0 元，併同其餘調整，補徵稅額47,736,352元。原告就出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益部分不服，申請復查，經被告101 年5 月24日財北國稅法一字第1010212092號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年9 月5 日台財訴字第10100148690 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭土地係原告於66年9 月間向訴外人王文秀等人所購置（
原證1 ），闢為「觀音畜牧場」營運使用（原證2 ），因該地屬農用而無法登記於原告名下，不得已乃先後信託登記於陶海傳及麥運明名下（原證3 ）。原告自購得系爭土地後歷30年間，始終以自有財產列管及營運，未曾間斷，有歷年營利事業所得結算申報之財產目錄可查。74年間，原告一度因財務危機聲請民事破產和解，亦將系爭土地明列於財產狀況說明書中之不動產明細項下，案經臺灣臺北地方法院板橋分院（現改名為臺灣新北地方法院）查明屬實而准予認可和解，有該院74年度破字第6 號民事裁定暨和解聲請書狀等件（原證4 ）可稽。原告於95年5 月22日將系爭土地以346,024,
000 元之總價（按每平方公尺2,420 元計算）出售予訴外人東和鋼鐵企業股份有限公司（以下簡稱東和公司），簽有不動產買賣契約書（原證5 ）為憑，原告依買賣契約約定，將系爭土地所有權由受信託人麥運明移轉登記於東和公司指定之蔣良傑及吳麗英名下，以完成原告所負移轉買賣標的物所有權予買受人之契約義務，有原證5 契約書前言及第4 條約定可證。原告於取得買受人東和公司給付之系爭土地價款時，均逐筆開立發票，並於辦理95年5 -8月份營業人銷售額與稅額申請時，將出售土地總價款346,024,000 元全數以「土地銷售金額」分別列入各該月份之銷售額總計中（原證7 ，營業人銷售額與稅額申請書上「銷售額總計」欄，於記載總金額後，附加括弧明載：「內含銷售土地之金額」）。
㈡稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經
濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，稅捐稽徵法第12條之1 第2 項定有明文。上開原告出售系爭土地及取得土地價款並享有其實質經濟利益之事實，為被告所不爭執。足證原告出售「土地」，而非「土地權利移轉請求權」，所取得之款項，亦為出售系爭土地之對價，非土地權利移轉請求權無法實現之代替利益或債權之實現，原告以上開出售系爭土地所取得之交易所得，符合所得稅法第4 條第1項第16款規定免納所得稅之要件，主張免納該交易所得之所得稅，自屬於法有據。被告未察，將上開原告因出售系爭土地而取得買受人對待給付之土地價款利益，指為原告因對系爭土地返還請求權無法實現所取得之「代替利益」，而排除所得稅法規定免納所得稅之適用，顯見其對於課徵租稅構成要件事實之認定，違反上揭稅捐稽徵法「應以實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」之明文規定，據以對原告所為應補納所得稅之處分，即屬違誤。
㈢被告引用最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席
會議決議，據以認定原告並未受土地增值稅之核課，非屬土地所有權人出售土地，以及原告出售系爭土地之交易所得，並無所得稅法第4 條第1 項第16款關於免納所得稅之適用云云，惟所得稅法第4 條第1 項第16款既規定：營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅。依此規定，營利事業只需有實際出售土地之事實，其交易所得即得免納所得稅。此之所謂「出售土地」者，要以實際有出售土地之行為為已足，並不以所出售之土地完全屬於營利事業所有，或登記為營利事業名下為必要，此所以條文僅稱「出售土地」而非「出售其所有土地」者，即可明瞭。買賣契約僅在使出賣人負擔移轉財產權於買受人之義務，並不以買賣標的物屬於出賣人為必要，買賣契約僅為債權契約，契約當事人之出賣人，不以所有人為限（最高法院58年度台上字第1202號及69年度台上字第397 號判決要旨參照）。故縱非屬土地所有權人，惟其出售者為「土地」，即符合上述「出售土地」之要件，而有該條得免納所得稅之適用，事理至明。至於民法第758 條規定，則係關於私法上取得不動產物權之規定，與土地稅法第54條第2 項及平均地權條例第81條之規定，各具不同之規範目的，殊不得以未取得私法上之物權即否定其出售物權之行為事實。
㈣非屬土地所有人出售土地，其出售者仍為「土地」，此點亦
為土地稅法及平均地權條例所肯認。土地稅法第54條第2 項，對未辦竣權利移轉登記即「再行出售」之行為予以處罰；平均地權條例第81條就「未辦竣權利移轉登記」之行為為處罰。二者均係對有土地買賣卻未辦竣所有權移轉登記即再行出售之事實為之，惟既謂「『土地』買賣未辦竣權利移轉登記再行出售」，或「『土地』買賣未辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該『土地』」，堪認此2 條規定係本於買受「土地」須完成移轉登記始得再行出售之意旨，透過行為罰予以導正，亦係肯認買受及再行出售者為「土地」（非所謂土地權利移轉請求權），故其交易所得即屬所得稅法第4 條第
1 項第16款規定之土地交易所得，自應免納所得稅。㈤復查，本件原告出售之系爭土地，屬農用農地，依土地稅法
第39條之2 第1 項規定得申請不課徵土地增值稅，於移轉登記時經依法申請而獲准核定為不課徵土地增值稅有案，既係經主管稽徵機關之審查及核定，始得以不課徵土地增值稅，與「未受土地增值稅之核課」者，迥然不同，故不得以「未受土地增值稅之核課」視之，否則即與土地稅法第39條之2第1 項為獎勵農地農用而免徵土地增值稅之立法本意相悖。
至若有應登記而未登記致影響土地增值稅之應否免徵，則屬應否補徵土地增值稅之問題，尚不影響其再行出售之增益屬所得稅第4條第1項第16款規定免納所得稅之土地交易所得之認定。綜上所述，非屬土地所有權人出售之土地，堪認於所有權移轉登記時，確已受有土地增值稅之核課（包括課徵與不課徵），其交易所得，即為所得稅法第4 條第1 項第16款所稱之「出售土地」之交易所得而得免納所得稅。最高行政法院前揭決議略謂「……，非土地所有權人，……出售該土地，……，因其未受土地增值稅之核課，……，因此所獲增益，非屬所得稅法第4 條第1 項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」云云，立論亦顯可議。㈥綜上所陳，所得稅法第4 條第1 項第16款關於出售土地交易
所得免納所得稅之規定，於非屬土地所有權人出售土地之情形，亦有其適用。原告出售系爭土地之價金所得，即屬該條款所稱出售土地之交易所得，原告主張該項所得免納所得稅，自屬於法有據，被告援引之前揭決議，立論既有可議，決議所指買受土地可移轉登記而未辦竣登記即再行出售之情形，與本件原告出售之農用農地有無法移轉登記之情形，復有不同，其據以認定原告並未受土地增值稅之核課，非屬土地所有權人，以及原告出售系爭土地（農用農地）之交易所得，並無所得稅法第4 條第1 項第16款關於免納所得稅規定之適用，均非有理，從而其對原告所為就95年度營利事業所得稅應行補稅47,736,352元之處分，即屬違誤。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠本件原告66年9月1日與系爭土地賣方代表人王文秀及李詩禮
等2 人簽訂「土地買賣契約書」，並約定「……甲方（即原告）如不能獲得政府核發工業用地證明書時甲方有權改變土地買受人，乙方不得提出任何異議或要求變更價格及面積。……。」嗣原告將系爭土地闢建為觀音畜牧場並興建豬舍，核屬「農用」範圍而無法取得工業用地證明書，遂將系爭土地登記於陶海傳（嗣再移轉登記於其員工麥運明）名下。依土地法第43條及民法第758 條規定採登記要件主義，系爭土地之所有權仍屬登記名義人（麥運明）所有，原告並非系爭土地之所有權人，其僅取得土地權利移轉之債權請求權，嗣原告出售系爭土地予東和公司所取得之款項，核其性質屬債權之實現，並非直接出售土地所有權取得之對價，並無土地交易所得免稅規定之適用。因此，本件被告審認原告出售系爭土地之請求權而取得之所得，非屬免徵所得稅之出售土地增益，尚無不合。
㈡至原告主張系爭所得，應依實質經濟原則，認屬免納所得稅
之土地交易所得乙節，按發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、時態或經濟負擔有所不同時，租稅之課徵基礎應著重於事實上存在之實質，固為租稅法學上所通稱之實質課稅原則。惟查租稅事實因法律規定而有不同之效果，當事人亦明知其租稅事實業經法律明定其效力，則尚難以當事人主觀上之目的與法律規定效力不同，遽以實質課稅原則而認應以當事人主觀意圖為課稅基礎，而置法律規定於不顧（有本院
100 年度訴字868 號判決可參）。又所謂借名登記契約，係指當事人約定一方經他方同意，就屬於一方現在或將來之財產，無使他方取得實質所有權或其他權利之意思，但以他方名義為所有人或權利人登記而成立之契約。至所謂信託，則指委託人為自己或第三人之利益，將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上目的之行為。是，借名登記契約與信託契約雖屬有別，然不論係借名登記契約或信託契約，於其契約終止後，出名者或受託人負返還標的物義務之點則屬相同，即借名者或信託人均享有請求返還標的物之權利。本件原告於66年9 月1 日簽訂系爭土地之土地買賣契約書，未將系爭土地登記於其名下，而係登記為陶海傳所有（嗣移轉登記於其員工麥運明），因而原告未取得系爭土地之所有權，僅係取得返還系爭土地移轉登記之請求權，此亦為原告行為時所明知；參諸最高行政法院
101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，系爭土地既登記於麥運明名下，於95年間出售於東和公司時，原告並未受土地增值稅之核課，非屬土地所有權人出售土地，則無行為時所得稅法第4 條第1 項第16款所規定出售土地交易所得免納所得稅規定之適用。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告以原告列報出售之土地非登記於原告名下，相關出售資產增益無所得稅法第4 條第1 項第16款免稅規定之適用，是否適法？茲分述如下：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項前段定有明文。又「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」固為同法第4 條第1 項第16款所明定，惟「所得稅法第4 條第1 項第16款規定出售土地交易之所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758 條規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，……因其未受土地增值稅之核課，……仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4 條第1 項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」則經最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。
㈡次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」、「不動產物權
，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」分別為土地法第43條、民法第758 條所規定。又按「本條例用辭定義如下：……一一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」「私法人不得承受耕地。」分別為農業發展條例第3 條第1 項第11款及第33條前段所明定。
㈢經查：
1.本件原告66年9月1日與系爭土地賣方代表人王文秀及李詩禮等2 人簽訂「土地買賣契約書」，並約定「……甲方（即原告）如不能獲得政府核發工業用地證明書時甲方有權改變土地買受人，乙方不得提出任何異議或要求變更價格及面積。……。」嗣原告將系爭土地闢建為觀音畜牧場並興建豬舍，核屬「農用」範圍而無法取得工業用地證明書，遂將系爭土地以「買賣」為原因，由賣方直接登記於陶海傳名下，嗣再由陶海傳以「買賣」為原因，移轉登記於原告之員工麥運明名下，以上事實有土地買賣契約書及土地登記謄本可稽( 參原證3)，並為原告所不爭執( 參本院101 年12月11日準備程序筆錄) 。
2.足見原告買受系爭土地，因該土地無法取得工業用地證明書，而仍屬「耕地」，原告為私法人之公司組織，依農業發展條例第33條前段規定，不得承受耕地，乃將該土地輾轉登記於其員工麥運明名下，係為解決其為私法人，不能承受耕地而不能辦理所有權登記之問題，乃輾轉登記於具備自耕農身份之麥運明名下，以規避農業發展條例第33條私法人不得承受耕地之規定，縱渠等內部關係與委任契約類同，然依民法第758 條規定採登記要件主義，從而原告並非系爭土地所有權人，系爭土地之所有權乃屬麥運明所有。嗣麥運明將系爭土地出售他人，然依所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅者，僅限於土地登記簿上之所有權人麥運明。至原告其對麥運明僅取得土地權利移轉之請求權而已，蓋姑不論原告與麥運明間就系爭土地係屬信託關係，或屬借名登記之無名契約，原告對系爭土地並無所有權，其於系爭土地尚未售出之前，僅對麥運明享有得隨時終止契約請求返還土地之債權，故原告本於契約關係得對麥運明終止契約返還土地之債權請求權，嗣因該債權請求權之標的經出售予第三人而無法實現，原告因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因出售土地所直接取得之對價。又按個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，行為時所得稅法第4 條第1項 第16款固有明文；然查，原告因系爭土地出售，自麥運明所取得之款項，因原告非屬該土地之所有權人，故該款項並非原告直接因出售該土地所取得之對價，而屬因終止契約對麥運明請求返還土地之代替利益，是本件縱為原告出資購買系爭土地，然因原告並非系爭土地之所有權人，因而仍無上開所得稅法第4 條第1 項第16款規定土地交易免納所得稅之適用。
㈣原告雖稱：認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟
事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，原告出售系爭土地及取得土地價款並享有其實質經濟利益，足證原告係出售「土地」，而非「土地權利移轉請求權」；且原告始終以自有資產列管系爭土地，出售土地時亦取得農地農用證明，免徵土地增值稅，堪認系爭土地於所有權移轉登記時，確已受有土地增值稅之核課（包括課徵與不課徵），其交易所得，即為所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得而得應免納所得稅云云。惟查：
1.稅法係掌握納稅義務人在私法上足以顯示出其經濟上負擔能力之事件或狀態而加以規範者，從而其立法通常係借用民商法之法律概念，作為稅法構成要件，以掌握隱藏其所借用之民商法法律概念背後之經濟上實質內容。因此對私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋。惟本於法秩序一致性之要求，納稅義務人採行私法上之法律形式與經濟上之實質內容不一致，主張依其經濟上之實質內容適用稅法，而得到有利之稅捐利益時，必須不得與其他法秩序相牴觸，否則不得為之。
2.農業發展條例第33條：「私法人不得承受耕地。但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限。」是法律禁止農業發展條例第34條規定農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外私法人承受耕地。原告為私法人，其購買屬於耕地之系爭土地，而以具自耕農身分之訴外人麥運明登記為所有權人。足見原告使用之法律形式，係由麥運明承受耕地(系爭土地)。自此法律形式觀之，麥運明為系爭土地之所有權人，依所得稅法第4條第1項第16款：「左列各種所得，免納所得稅︰……個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得」規定，免納所得稅者，係指所有權人麥運明。故原告不得主張其為系爭土地之實質所有權人，其依所得稅法第4條第1項第16款規定仍得免納所得稅，否則與禁止農業發展條例第34條規定農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外私法人承受耕地之法秩序即有未合。
3.再系爭土地法律上所有權人既係麥運明，系爭土地於出售時，其納稅義務人亦為麥運明，縱有繳納土地增值稅，其得主張土地交易所得免納所得稅者，亦係麥運明，而非原告。本件系爭土地出售時，其土地農用證明免徵土增稅係指麥運明而言，並非原告，此亦為原告所不爭執( 參本院101 年12月11日準備程序筆錄) 。是原告稱系爭土地於所有權移轉登記時，已受有土地增值稅之核課（包括課徵與不課徵），其交易所得，即為所得稅法第4 條第1 項第16款所稱之「出售土地」之交易所得而得應免納所得稅云云，亦不足採。
4.至原告是否始終以自有資產列管系爭土地，與本件原告得否免納系爭財產交易所得稅無關，併此敘明。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
書記官 劉道文