臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1652號102年1月31日辯論終結原 告 巧兒文化實業有限公司代 表 人 陳雪華（董事）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 許義財
劉聖駿上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年8 月17日台財訴字第10100133080 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國93年1 月至97年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票並申報銷售額新臺幣（下同）40,095,831元，致逃漏營業稅2,004,792 元，經被告查獲，審理違章成立，初查除核定補徵營業稅額外，並依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條第1 項規定，裁處罰鍰計1,338,432 元。原告不服，申請復查，經被告100 年10月28日北區國稅法一字第1000017702號復查決定駁回，提起訴願，經財政部101 年2 月2 日台財訴字第10000497970 號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣經被告重行審查結果，以101 年4 月27日北區國稅法一字第1010011481號重核復查決定：「追減罰鍰……336,036元。」（下稱原處分）。原告對罰鍰處分猶表不服，提起訴願，經財政部101 年8 月17日台財訴字第10100133080 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告公司因股東長達6 年虧空事件（93年至98年），協議拆
夥與清帳和解，始察覺帳目有異，原合夥人（兼任業務與財會）以漏開發票方式假造公司盈餘，以便其虧空圖利，遂聘請律師要求其返還款項。一則因原告為經營幼兒教材的小公司，每學期出版時間緊迫，在人力有限並不擅帳務的情況下，無暇詳細核對僅簡單清查，加以當時以為虧空部分為公司實質獲利，本著得饒人處且饒人的想法，僅要求原合夥人返還部分，對於其未繳還之帳冊、存摺等資料，亦未積極索取，此於和解書內均有載明（本院卷第19頁至第24頁）。二則因原告曾於95年由臺北市士林區遷移至新北市中和區，於搬遷過程中部分資料有散失，故在被告所屬中和稽徵所要求提供相關資料時，原告無法充分提供因此原告希望查帳年限能以5年論處。
㈡原告本一善良出版商，先被居心叵測之合夥人惡意虧空，又
被檢舉逃漏稅，實因合夥人一手操弄而非原告之本意，但原告本著有錯即應補正之心態，在公司最大誠意之下，處處配合稅捐單位，已全數繳清92年度至98年度營業稅本稅共計2,362,697元，92年度至97年度營業稅罰鍰已繳交1,408,661元，共計3,771,358元在案（本院卷第35頁至第40頁）。
㈢92年至98年營業稅案為同一案件，應合併審核，就此原告已
一再提出併案請求（本院卷第28頁至第34頁），惟被告因其內部行政瑕疵，未依相同程序統一處理，而無視原告申請。原告曾詢問為何不能合併處理，被告僅以原告公司曾搬家、主管機關不同、裁罰年限將至、現行倍率最低就是1 倍，對你們沒有差別待遇等理由回復，實有可議。
㈣稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條部
分，業於100年11月3日修正，原1倍罰鍰已修改為0.5倍。因被告分年度處理（92年、93至97年、98年），擅將92年部分單獨裁罰，致原告因善意配合繳交之92年度營業稅罰鍰118,
546 元（倍率1 倍，以現行倍率0.5 倍計應為59,273元），原告權益因此受損，為此請求被告就92年至98年營業稅罰鍰案應合併處理，以符正當法律程序。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件違章情形
，其漏稅罰部分，應按所漏稅額2,004,792元應處0.5倍之罰鍰1,002,396 元；行為罰罰鍰部分，因93至94年度已逾核課期間，前開行為罰罰鍰金額2,004,792 元扣除已逾核課期間部分後，應為1,327,927 元〔（93至97年未依法給予他人憑證金額40,095,831元－93年之6,086,501 元－94年之7,450,
775 元）×5 ％〕，惟依99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2 項「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」規定，本件行為罰罰鍰金額仍為1,000,000 元。本件擇一從重後之結果，應依營業稅法第51條第1 項第3 款規定裁處漏稅罰1,002,396 元，原處罰鍰1,338,432 元（原處分卷第947 頁）予以追減336,036 元並無違誤。㈡原告主張其92年5 月至12月違章裁處案，應與本件均應按所
漏稅額處相同之0.5 倍罰鍰乙節，惟查該處分業經被告所屬中和稽徵所於99年7 月6 日依當時有效之法令依法裁處（原處分卷第985 頁），並經原告於99年9 月6 日繳納（原處分卷第984 頁）在案，應屬合法，縱財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（原處分卷第983 頁），變更應按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰，惟該案件既已確定，自無再適用變更後之法令，該處分尚無違誤。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告是否有違反營業稅法之故意或過失？⑵被告所處罰鍰有無違誤？原告主張其92年5 月至12月違章案件應與本件合併處罰，有無理由？茲分述如下：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，……，應就其未給與憑證、未取得憑證……，經查明認定之總額，處5％罰鍰。……。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項及第44條所明定。
㈡次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑
證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第1 項第3 款所規定。㈢再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7 條第1 項、第24條第1 項所明定。又「……罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5 年，……。」、「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別經財政部87年8 月19日台財稅第000000000 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案。
㈣末按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。違章情形：……銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1 年內經第一次查獲者，處0.5 倍之罰鍰。……」為財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
㈤原告於93年1 月至97年12月間銷售貨物，未依規定開立統一
發票，漏報銷售額合計40,095,831元（參原處分卷第946 頁），經被告所屬中和稽徵所查獲其違章時間長達5 年（即93年至97年間），已非單純不作為，而係逃漏稅捐之積極行為，其稅捐之核課期間應為7 年。又原告係營業人，應知悉不論有無銷售額，應按期填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其仍於銷售貨物時未依規定開立統一發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，，自應論罰。
㈥原告本件違章行為同時涉及漏開發票並漏報銷售額及未依規
定給與憑證，原告本稅漏稅額為2,004,792 元業已確定，且由原告繳納完畢，此為二造所不爭執( 參本院準備程序筆錄) ，本件原告僅就罰鍰數額為爭執，其漏稅罰與行為罰比較結果，漏稅罰部分，係依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額為10,023,960元（即漏稅額2,004,792 元×5 ＝罰鍰10,023,960元）；行為罰部分係依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5 ％之罰鍰金額為2,004,792 元（即未給與憑證之總額40,095,831元×5 ％＝罰鍰2,004,792 元），兩者經比較結果，應從重以營業稅法第51條第1 項規定為處罰之法據。又依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件違章情形按其所漏稅額2,004,792 元應處0.5 倍之罰鍰1,002,396 元；又本件行為罰罰鍰金額部分，因93至94年度已逾核課期間，前開行為罰罰鍰金額2,004,792 元扣除已逾核課期間部分後，應為1,327,927 元〔（93至97年未依法給予他人憑證金額40,095,831元－93年之6,086,501 元－94年之7,450,775 元）×5 ％〕，惟依99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2 項「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」規定，本件行為罰罰鍰金額仍為1,000,000 元。綜上，本件擇一從重後之結果，被告依營業稅法第51條第1 項第3 款規定裁處漏稅罰1,002,396 元，重核復查決定予以追減336,036 元，於法核無違誤。
㈦原告主張其92年至98年均有違章，其營業稅裁罰案為同一案
件，應合併審核乙節。查本件裁罰之範圍係93年1 月至97年12月之違章行為( 參本院準備程序筆錄) ，至92年度之違章罰鍰業已確定，由原告於99年9 月6 日繳納結案( 參原處分卷第984 頁）；98年度部分則由被告另案處理( 參本院卷第65頁準備程序筆錄) 。而營業稅係兩個月為一期合併申報(營業稅法第35條第1 項) ，如未依規定申報( 包括雖有申報但有短報、漏報情事) ，依同法第51條第1 項第3 款規定，即得就漏稅罰部分予以處罰；行為罰部分，亦得依稅捐稽徵法第44條規定予以處罰，故其每期之違章，均為獨立。稅捐稽徵法第44條第2 項所謂「前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元」，並未限制所有各年度違章案件，均必須一次裁罰，並以新臺幣1 百萬元為限。本件原告自92年起至98年止未依規定開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅，被告將其中93年至97年之違章合併裁罰，已屬有利於原告，原告主張其92年至98年違章為同一案件，應合併審核云云，要不足採。
㈧綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰不利原告部分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 7 日
書記官 劉 道 文