臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1659號102年5月16日辯論終結原 告 盧明燦訴訟代理人 江如蓉律師
陳雨琮律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）訴訟代理人 陳敏慧
簡淑如周妤倫輔助參加人 臺北市政府地政局（原名為臺北市政府地政處）代 表 人 黃榮峰（兼代局長）訴訟代理人 張翠蘭
邱玉美上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
1 年8 月23日府訴字第10109125100 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本院於中華民國（下同）101 年12月7 日裁定命輔助參加人參加本件訴訟時，輔助參加人之代表人為陳錫禎，嗣於訴訟進行中代表人變更為黃榮峰，茲據輔助參加人新任代表人於
102 年3 月14日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國100 年11月30日、同年12月8 日、12日、22日及28日分別訂約出售因權利變換方式實施都市更新取得之臺北市○○區○○段○○段718 、719 地號等2 筆土地（面積各為3,091 平方公尺、346 平方公尺，下稱718 、719 地號土地）之應有部分土地（移轉權利範圍合計均為20,336/100,000，移轉面積分別合計628.59平方公尺及70.36 平方公尺，下稱系爭土地），並向被告所屬松山分處（下稱松山分處）申報系爭土地之移轉現值及土地增值稅，經松山分處審認原告因都市更新權利變換結果取得之系爭土地，本次移轉係屬更新後第1 次移轉，乃依都市更新條例第46條第3 款關於減徵土地增值稅40% 之規定，核定系爭土地之土地增值稅分別為新臺幣（下同）4,728,152 元及503,674 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告所有系爭土地，係因參與「變更臺北市○○區○○段○
○段○○○○號等34筆土地都市更新事業及權利變換計畫案」（下稱系爭都更計畫案），而於都市更新完成後分配之土地及建築物。又同小段720 地號土地（下稱720 地號土地）於系爭都更計畫案前，分為14筆土地，為不同地主所持有（其中○○段○○小段1-2 、4-1 、299-2 、325 、336 、351- 1地號等6 筆土地為原告所有），○○○區○○道路用地，嗣經系爭都更計畫案後，整理合併為720 地號土地，○○○區○○道路用地【該720 地號土地於都市更新前之所有權人為臺北市瑠公農田水利會、李○炎、國○建設股份有限公司（下稱國○公司）及原告；都市更新後之所有權人為臺北市（管理機關：臺北市政府工務局新建工程處，下稱新工處），權利範圍為全】。惟被告誤認720 地號土地之使用分區既經系爭都更計畫案變更為非道路用地，應徵收土地增值稅，且720 地號土地因將產權登記為臺北市而取得容積獎勵，若該免稅地不納入地價改算範圍，土地增值稅將有遺漏課徵之虞。被告即依輔助參加人改算地價通知書（即將道路之原地價轉嫁至系爭出售土地），核算原告移轉系爭土地之漲價數額（即同時計入720 地號土地之漲價數額），徵收土地增值稅。
㈡系爭土地增值稅之核課處分，顯與土地稅法及行政程序法等相關法規意旨有違：
⒈系爭土地之漲價總數額，依法不得再計入720 地號土地之漲
價數額，被告依輔助參加人地價改算通知書之地價核算系爭土地之土地增值稅，顯違土地稅法第39條規定：
⑴土地稅法第39條規定，被徵收之土地或土地所有權人自願
按公告現值之價格售與需地機關者，免徵其土地增值稅；在尚未徵收前所為之移轉，亦免徵土地增值稅，考其立法理由，係為平衡土地所有權人因政府限制該土地使用型態及以公告現值徵收之不利益。原告係於95年以後取得系爭都更計畫案前之部分建地及道路用地，惟被告核定系爭土地增值稅之原地價（即原規定地價或前次移轉現值），竟包含原告95年前取得之原地價（例如：53年、55年、59年等），其核定理由竟稱系爭土地經都市更新權利變換後，原告登記取得系爭土地之使用分區○住○區○○○○道路用地之公共設施保留地，依土地稅法第39條第2 項但書，既變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1 次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價數額，松山分處按地政機關依據都市更新權利變換地價改算作業原則所分算之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，並無不合。
⑵然720 地號土地於系爭都更計畫案實施前後，皆未變更其
使用分區及用途，並無被告所稱變更為非公共設施保留地之情形。再者，720 地號土地既為都市計畫法指定公共設施保留地，如未參與都市更新計畫，需地機關自須依土地法第236 條及土地徵收條例第30條給予土地所有權人相關補償費用以填補徵收損失，並依土地稅法第39條免徵土地增值稅，以免影響土地所有權人之權益（司法院釋字第40
0 號解釋參照）。今720 地號土地以臺北市政府核准之系爭都更計畫案代替其預定徵收計畫，與臺北市政府自行執行徵收結果實質上無異，故被告依土地稅法第39條第2 項但書，將原免徵土地增值稅之720 地號土地增值額，以地價改算方式將該漲價數額歸賦予系爭土地，並據此為土地增值稅之課稅處分，顯有未盡職權調查、未依論理及經驗法則判斷事實真偽等重大明顯瑕疵，實屬違法。
⒉土地增值稅係以土地所有權之移轉為徵收（課稅）要件，為
法律明定，不容有行政機關之裁量餘地，否則與憲法第19條之租稅法定主義有違。依都市更新條例第1 條第1 項、第44條第1 項規定，720 地號土地是否得取得建築容積獎勵，須視都市更新事業需要而定，非土地所有權人得單獨決定。然原告因參與系爭都更計畫案，已將720 地號土地依公告現值以估算權利價值方式，移轉予系爭都更計畫案實施者，故被告所稱容積權益，實際上係由系爭都更計畫案實施者取得，而非原告，且該容積權益亦為該更新單元內所有權人共享。被告逕將原告720 地號土地「所屬持分」之漲價數額歸賦於原告負擔，並稱改算無誤等語，違背法律優越原則、法律保留原則及平等原則：
⑴土地增值稅之徵收，基於租稅法定主義，僅限於土地所有
權移轉時，方得為之，被告不得逕以法規命令而為徵收，更無行政裁量餘地。被告僅以「若該免稅地不納入改算範圍，土地增值稅似有遺漏課徵之虞，因此以為前述之改算無誤」，轉嫁720 地號土地之土地增值稅予原告，與法律優越原則有違。再者，720 地號土地所取得之容積權益，係政府之金錢給付替代手段，為補償土地所有權人因徵收或因系爭都更計畫案等登記為公有所為強制性移轉之損失，與土地所有權之本質迥異，被告據此徵收原告土地增值稅，亦與法律保留原則有違。況且，720 地號土地之獎勵容積取得，係基於系爭都更計畫案之規劃，非原告能片面決定，該使用效益亦為更新單元內所有權人共享，若僅課原告此租稅負擔，與憲法第7 條平等原則及租稅正義有違。
⑵財政部88年9 月27日台財稅第000000000 號函釋明白闡述
：「土地增值稅部分：⒈已規定地價之土地，土地所有權移轉或設定典權時，始得徵收或預繳土地增值稅，為土地稅法第28條及第29條所明定。土地所有權人依前述辦法規定所取得之土地容積權益移轉，並非土地所有權之移轉或設定典權，依上開稅法規定，尚無土地增值稅課徵問題。
……」是以，720 地號土地之土地增值稅是否課徵，應依土地稅法第28條（是否為土地所有權移轉）及第39條（是否已變更用途）而為判准，不得以土地所有權人取得建築容積權益以為徵收要件，遑論原告亦非建築容積權益取得人。被告逕將本件建築容積權益視為土地所有權之變價，並以此為由，變相調增系爭土地之漲價數額而為課稅處分，實有裁量濫用之嫌。
㈢依內政部回覆輔助參加人101 年6 月15日函文說明二，次依
高雄高等行政法院91年度訴字第1137號判決謂：「課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，自應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。」且該案被告（改制前高雄縣政府稅捐稽徵處）於前述判決亦自認：「㈣……該合併改算地價為地政機關之權責，惟課稅為稅捐稽徵機關之職責，自應依據稅法之相關規定。……㈥……依上開說明，顯見地政機關合併改算後之『原規定地價或前次移轉現值』係提供稽徵機關留供釐正土地卡資料參考，並非計算土地漲價總數額之依據。是以，系爭9 筆土地雖經原告辦理合併為1 筆地號，其土地增值稅之核課，仍應依據土地稅法之相關規定。……」輔助參加人依都市更新權利變換地價改算作業原則計算系爭土地之地價，僅為被告核算土地增值稅之參考，被告自不得逕依輔助參加人之地價改算結果，將原告所有之系爭公共設施保留地，於系爭都更計畫案後產權已登記為臺北市之土地漲價數額，歸賦於原告負擔。如輔助參加人核算結果與土地稅法之規定不符，被告仍應回歸土地稅法之規定，排除免徵土地增值稅之公共設施保留地漲價數額，否則即與土地稅法第39條第2 項規定有違。
㈣依財政部及內政部相關函釋可知，公共設施保留地於都市更
新完成後，若仍為各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得且開闢使用者，即屬公共設施保留地，並依土地稅法第39條第2 條免徵土地增值稅。被告依法當不得將系爭公共設施保留地之土地漲價數額，轉嫁於原告負擔：
⒈依財政部88年2 月11日台財稅第000000000 號、89年9 月20
日台財稅第0000000000號、91年4 月8 日台財稅字第0910452505號、92年12月1 日台財稅字第0920480771號、93年12月24日台財稅字第09304569490 號、內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋意旨，列冊都市計畫之公共設施保留地，如未來仍移轉予各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所使用開闢時，仍屬公共設施保留地。是以，該管政府若經徵收以外之方式（如市地重劃或市價收買）取得公共設施保留地，將視為「尚未被徵收前之移轉」，依土地稅法第39條第2 項準用同條第1 項規定，自應免徵土地增值稅。
⒉再者，市地重劃與權利變換兩者皆為促進市地利用重要方法
。前者係將一定區域內，畸零細碎不整之土地，加以重新整理、交換分合，並興建公共設施，使成為大小適宜、形狀方整，各宗土地均直接臨路且立即可供建築使用，然後按原有位次分配予原土地所有權人，故又稱為平面分配；後者除了整合該區域之土地外，尚包含該區域之老舊建物或違章建物，然後再按該區域之土地所有權人、合法建築物所有權人等眾多參與者，更新前權利價值及提供資金比例，分配更新後建築物及其土地之應有部分（都市更新條例第3 條第5 款參照），故又稱為立體分配。兩者復甦都市機能之標的範圍雖寬窄不同，但其促進都市整體建設發展及提高土地經濟價值之目的則為同一，政府除可加速公共設施之建設外，土地或房屋所有權人等參與者，亦可透過地籍之交換分合，獲得方整立可建築之土地及居住環境改善，皆是一種「公私兩蒙其利」且兼具公平性之都市土地開發方式。
⒊本案720 地號土地，於都市更新完成後，仍為臺北市取得及
利用以興闢公共設施，故該地之定性，依財政部函釋意旨，仍屬公共設施保留地；再者，720 地號土地既按「權利變換」方式分配予臺北市，依前揭函釋意旨，自應依土地稅法第39條第2 項本文免徵土地增值稅，否則即有違反評價一致性原則，蓋市地重劃、權利變換或協議合建等方式，皆為各級政府以徵收（一般徵收或區段徵收）以外之方式實施都市計畫工具之一（平均地權條例及都市更新條例參照），若以原告係以「權利變換」方式移轉公共設施保留地為由，而應課土地增值稅，當不具正當性及合法性，更與平等原則有違。被告依土地稅法第39條第2 項但書規定，將原告所有之720地號土地之增值數額，轉嫁予系爭土地，並據此為課稅核定處分，實屬違法。
㈤依財政部相關函釋及新聞稿可知，容積權益獎勵係臺北市為
取得720 地號土地所有權所支付之對價，且容積權益係在土地上從事興建發展之權利，與所有權無涉。被告自不得以此為由將本由政府應負擔之徵收費用，再度變相轉嫁原告負擔：
⒈依財政部88年9 月27日台財稅第000000000 號、89年2 月24
日台財稅第0000000000號函釋意旨，及財政部94年5 月27日、97年11月26日新聞稿說明，「容積獎勵」係指政府為增加土地開發誘因及縮短開發時程，適度增加原土地可建築之總樓地板面積以促進都市實質發展的一種行政措施，並得解決各級政府因財政困難無法以徵收方式實施公益設施之窘境。蓋公共設施保留地的劃設，讓土地所有權人背負「特別犧牲」，各級政府本有徵收或補償的憲法義務（司法院釋字第40
4 號參照），但囿於預算不足，「該號解釋之解釋文雖釋稱『國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償』惟自其於85.4.12.公布迄今，仍難以落實。」（司法院釋字第705 號解釋協同意見書參照）。在公共設施保留地之土地價值無法被充分利用，土地所有權人亦無法請求各級政府徵收其所有公共設施保留地，致使土地所有權人因這些受限制土地不具一般土地之流動性下，成為低交易價值之財產，形同變相侵害人民之私有財產權。而容積獎勵或容積轉移之行政措施，不僅重新啟動這些土地之流動機會，也讓各級政府免去徵收的預算花費，係兼具公平性之雙贏交易。
⒉本件所在位置之相關都市計畫，係依據臺北市政府73年10月
26日府工二字第44595 號公告「修訂民生東路新社區南側界線撫遠街、南京東路、敦化北路所圍地區細部計畫（第2 次通盤檢討）案」，本意係由政府主導改善居民生活環境；嗣87年11月都市更新條例公布，臺北市即依據都市更新條例第
6 條第1 款規定，認○○○區○○路，寶清街口西南側更新地區」因建築物窳漏且非防火建材或鄰棟間距不足，有妨礙公共安全之虞，於91年10月28日公告為都市更新地區，期藉民間力量加速改善人民居住環境並增進公共利益。換言之，
720 地號土地於73年（或前）即已劃定，臺北市政府或囿於預算不足，延宕至91年仍無法進行徵收，嗣為引導都市建設發展方向，故依據都市更新條例公告為都市更新地區。系爭都更計畫案之實施者，即依都市更新條例之規定，按照公告現值（即先由實施者以計入未來應分配之總權利價值）給付予原告以取得720 地號土地，並由實施者將產權登記移轉予臺北市時，再由臺北市政府給付實施者容積獎勵，以替代臺北市政府原應以金錢給付方式（即徵收）向原告取得720 地號土地，以實現促進開發時程及保障公共設施保留地之土地所有權人財產權之目的。
⒊被告將臺北市為取得720 地號土地所有權所支付予實施者之
對價（即依據行政管制手段允許增加建築容積），又再度以土地增值稅方式回頭轉嫁給原告負擔，形同假借權利變換方式之名，沒收原告所有720 地號土地，詳言之，政府以徵收方式向人民取得公共設施保留地，尚應支付一定價金以補償人民受侵害之財產權，無由以容積獎勵方式向實施者無償取得人民私有之公共設施保留地，否則不僅有違租稅公平，更違反憲法保障人民財產權原則；況財政部相關函釋及新聞稿亦屢次闡明，建築容積係一種權利（土地發展權），並非土地所有權，故依法不得按土地稅法第28條課徵土地增值稅，被告所稱土地增值稅「似有」遺漏課徵之虞云云，除將「容積獎勵」及「土地增值稅」兩者迥異之標的，混為一談，更違法以租稅高權強制要求原告應無償捐贈公共設施保留地予臺北市等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠依土地稅法第28條前段規定，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅，土地漲價總數額計算，係依土地稅法第31條第1 項第1 款及其施行細則第47條、平均地權條例第38條第1 項等規定，以移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報現值之數額，並依平均地權條例第36條第
2 項、土地稅法第31條第1 項第2 款規定扣減後，計算土地增值稅。其中就已規定地價之土地有分割、合併或重劃情形，原地價或前次移轉現值認定，原則上係按平均地權條例施行細則第23條、第24條及第88條等規定，由地政機關計算各該土地分割、合併或重劃後之原規定地價或前次移轉之申報現值，並通知各宗土地所有權人及稅捐稽徵機關作為各該土地課徵地價稅及土地增值稅之依據。718 、719 及720 地號土地，係臺北市政府核定公告實施系爭都更計畫案經地籍整理合併後之地號，輔助參加人依據都市更新權利變換地價改算作業原則規定，辦理都市更新權利變換後各宗土地之當期公告土地現值、原地價（原規定地價或前次移轉現值）、申報地價之改算。
㈡原告申請復查時，主張系爭土地於地籍整理前均於95年以後
取得，惟核定該等土地之部分前次移轉現值或原規定地價為95年以前，與事實不符。松山分處遂詢據輔助參加人101 年
2 月8 日北市地價字第10130334300 號函復略以：「……二……係依內政部97年7 月11日台內地字0000000000號令修訂之『都市更新權利變換地價改算作業原則』辦理改算……。」是以松山分處依輔助參加人100 年11月22日北市地價字第10033241300 號地價改算通知書記載系爭土地之原地價或前次移轉現值，與本次移轉時土地公告現值之價差作為土地漲價數額，計算土地增值稅，並按都市更新條例第46條第3 款減徵土地增值稅40% ，並無違誤，且本案土地增值稅之課徵，與土地稅法第39條無涉。至高雄高等行政法院91年度訴字第1137號判決之事實，係該案原告買賣取得1 筆土地，面積僅58平方公尺，當期公告現值為每平方公尺27,000元，又自其配偶贈與移轉取得8 筆土地，嗣該案原告將上述9 筆土地地號合併為1 筆土地地號，出售予第三人時，刻意將土地現值申報提高至每平方公尺1,637,932 元，欲藉以逃漏其自配偶取得之8 筆土地自然漲價數額，經稅捐稽徵機關審認如依平均地權條例施行細則第24條按地政機關改算之前次移轉現值核計土地增值稅，有違實質課稅及租稅公平原則，故仍依土地稅法第28條之2 但書規定，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，核定該案土地增值稅，與本件事實理由並不相同，自無法比附援引。
㈢依都市更新條例第1 條及第4 條規定可知，都市更新之目的
係為促進都市土地有計畫之再開發利用，復甦都市機能，改善居住環境，增進公共利益，且都市更新之權利變換，係按其更新前權利價值及提供資金比例，分配更新後建築物及其土地之應有部分或權利金，故取得之權利範圍係以「權值」方式分配。次依都市更新條例第35條規定，權利變換後，原土地所有權人應分配之房地，視為原有。是以系爭土地經都市更新權利變換後，原告登記取得該土地之權利範圍，應視為原有。本件都市更新權利變換地價改算案，經輔助參加人以101 年5 月4 日北市地價字第10112250500 號函復內政部並副知被告，依其說明四、五意旨，都市更新權利變換之權利價值，因已包含原告原持有之公共設施保留地，換取系爭土地（應稅地）之建築容積獎勵，則720 地號土地已納入該都市更新權利變換改算地價範圍，松山分處依都市更新權利變換地價改算作業原則計算之原地價，於法並無不合。再依憲法第142 條、第143 條第3 項規定及司法院釋字第180 號解釋理由書意旨，土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始符漲價歸公之基本國策與租稅公平及實質課稅原則。系爭土地於移轉時，依土地稅法第28條、第31條及平均地權條例第35條本文、第36條第1 項、第38條規定，計算土地漲價總數額，據以課徵土地增值稅，於法有據，並無違反法律優越、法律保留原則及平等原則。又系爭土地之移轉，非屬土地容積權益移轉，無財政部88年9 月27日台財稅第000000000 號函釋之情形。
㈣松山分處查得系爭土地於100 年11月14日權利變換登記取得
後，除原告於100 年11月30日、同年12月8 日、12日、22日及28日分別訂約出售予訴外人黃○翔等人外，尚有原地主即徐○伍、李○炎、徐○智、顏○蘭等人陸續移轉該等土地所有權，且依土地增值稅之查定表可知，松山分處亦依輔助參加人地價改算通知書記載之原規定地價或前次移轉現值，為土地稅法第31條第1 項第1 款、第2 項規定計算土地漲價總數額之依據，有土地權利變換地價改算表全部及徐○伍之土地增值稅申報書及查定表、土地增值稅查定表、地籍資料查詢土地所有權部等資料可稽。718 、719 地號土地既經臺北市政府核定公告實施系爭都更計畫案經地籍整理合併後之地號，且經輔助參加人100 年11月22日北市地價字第10033241
300 號地價改算通知書通報松山分處該等土地權利變換後之地價資料，松山分處均依上開地價改算通知書所載原規定地價或前次移轉現值，核算所有移轉系爭土地之土地增值稅，意指權變後之原土地所有權人，於移轉申報土地增值稅時，均依前開地價改算表計算土地漲價總數額，計算方式並無不同。
㈤土地稅法第39條規定之立法意旨，係公共設施保留地被徵收
時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。原告引用財政部88年2 月11日台財稅第000000000 號函釋等規定，均係指公共設施保留地之認定及將來由政府以徵收、徵購、市地重劃等方式取得時，尚未被徵收前移轉，始得免徵土地增值稅。原告陸續於95年至97年間取得原有○○段○○小段1-2 、4-1 、299-2 、325 、336 、351-1 地號等6 筆土地時，因使用分區均為公共設施保留地，依土地稅法第39條第2 項規定，尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅，並以第1 次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價。上述土地均包含在720 地號土地地籍整理前之14筆土地內，○○○區○○○道路用地（公共設施用地），屬臺北市政府核定公告實施系爭都更計畫案之計畫範圍，依都市更新條例第25條規定，都市更新事業計畫範圍內重建區段之土地，以權利變換方式實施，即按其更新前權利價值及提供資金比例，分配更新後建築物及其土地之應有部分或權利金。原告於100 年11月14日取得系爭土地，土地使用分區分別為第3-1 種住宅區、第3 種住宅區，依都市更新條例第35條、第43條規定，權利變換後，原告應分配之房地，由實施者國○公司按權利變換結果，列冊送請該管登記機關辦理權利變更，視為原有，並無課徵土地增值稅。嗣原告於同年11月30日、同年12月8 日、12日、22日及28日分別訂約出售予黃○翔等人，屬都市更新權利變換後第1 次移轉，松山分處始依土地稅法第5 條第1 項第1 款、第28條、第31條第1 項第1 款、第2 項及都市更新條例第46條第3 款關於減徵土地增值稅40% 等規定，並按地政機關依據都市更新權利變換地價改算作業原則所分算之前次移轉現值計算土地漲價總數額，核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，洵屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、輔助參加人則以：㈠718 、719 、720 地號土地於都市更新權利變換前，土地標
示○○○區○○段○○小段○○地號等34筆土地，其中1-2地號等14筆土地為道路用地，原告於都市更新權利變換前持續買入1-2 、4-1 、299-2 、325 、336 、351-1 地號等6筆公共設施保留地，經松山分處核定為「公共設施保留地尚未被徵收前，依土地稅法第39條第2 項規定管制原地價」，輔助參加人乃依土地增值稅單登載原地價資料，嗣718 、71
9 、720 地號土地於100 年11月11日辦理都市更新權利變換，輔助參加人則據之依內政部修訂之都市更新權利變換地價改算作業原則，辦理改算原告等人之原地價等資料，並以10
0 年11月22日北市地價字第10033241300 號地價改算通知書通知土地所有權人及松山分處在案。
㈡實施者之原地價，係以權利變換計畫發布實施日為其權利變
換後原地價年月，並以權利變換計畫發布實施日當期公告土地現值，為其權利變換後原地價單價，故實施者之原地價係直接適用，非改算而來，另違建戶係自實施者取得土地，視同向實施者購買，依一般土地移轉認定原地價年月及原地價單價，亦不在地價改算範圍。參與都市更新前，原告持有之公共設施保留地（免稅地），雖於都市更新權利變換後，將產權登記予臺北市，然可換取應稅地之建築容積獎勵，其屬所有參與都市更新單元者之共同負擔，容積獎勵亦由所有參與者共享，非僅由原告負擔。又地價改算係以更新單元為單位，土地所有權人持有之土地參與都市更新即納入權值計算，自屬地價改算範圍，否則更新前後之地價比例關係即不對等。718 、719 、720 地號土地為單一更新單元，718 地號為第3 種住宅區、719 地號為第3-1 種住宅區，720 地號為道路用地（公共設施用地，由臺北市登記取得），故輔助參加人按都市更新權利變換地價改算作業原則第3 點第2 款⒊予以計算。
㈢被告以101 年3 月8 日北市稽法甲字第10130229220 號函告
知，本件都市更新權利變換前○○段○○小段1-2 、4-1 、299-2 、325 、336 、351-1 地號等6 筆土地全屬公共設施保留地，函請輔助參加人改算原告權利變換地籍整理後道路用地與其他土地之原地價資料，輔助參加人於重新改算完竣後，以101 年3 月14日北市地價字第10130639900 號函檢送原告已加註屬於公共設施保留地部分應有部分之原地價資料表。依都市更新權利變換地價改算作業原則之規定，權利變換後實際分配無論多配、少配或無多配，原土地所有權人之歷次原地價年月與原地價單價，於都市更新權利變換後維持不變，但權利變換後地籍整理時，因土地使用分區不同或其他原因無法合併成1 宗仍為數宗者，歷次原地價單價需再以權利變換後之地價比例予以計算；而歷次原地價之權利範圍計算，則以該土地所有權人權利變換前，各該歷次原地價年月之公告土地現值總額，與權利變換前之公告土地現值總額加總為比例原則，再視其權利變換後多配、少配或無多配等情形予以改算。
㈣原告取得之公共設施保留地（原地價依土地稅法第39條第2
項管制），依規定改算結果即配賦於718 、719 地號土地，至於720 地號土地已登記為臺北市所有，則以權利變換計畫發布實施日為其原地價年月，並以權利變換計畫發布實施日當期公告土地現值為其原地價單價。內政部依訴外人范○之電子郵件，以101 年4 月25日台內地字第1010173754號函，請輔助參加人查明是否有「更新後即將原免稅之道路用地原地價，轉嫁（全部改算）至更新後應稅之建地上」之情形，輔助參加人於101 年5 月4 日以北市地價字第10112250500號函復相關意見，並請內政部就是否重複課徵土地增值稅乙節予以核示，該部以101 年6 月15日台內地字第1010215460號函覆輔助參加人，於地價改算部分仍請依都市更新權利變換地價改算作業原則辦理，至於所涉建築容積獎勵與土地增值稅課徵疑義部分，係屬稅捐稽徵機關權責，由其本於職權處理。
㈤綜上，720 地號於都市更新前原有14筆土地，原告取得其中
6 筆，都市更新後原告持有718 、719 地號之應有部分相同，惟2 筆土地原地價不同。輔助參加人係按都市更新前，原告取得各筆土地之公告現值及實際分配權利價值、應分配權利價值比例關係，計算原告都市更新後之歷次原地價權利範圍，再依都市更新後718 、719 、720 地號之公告現值地價比例，計算原告於都市更新後取得718 、719 地號之原地價單價。舉例而言，50筆土地參與都市更新，總面積為50平方公尺、公告現值總價為100 元，都市更新後劃為718 、719、720 地號3 筆土地，而將面積10平方公尺之720 地號登記為臺北市所有，輔助參加人仍維持3 筆土地之地價比例關係，依總價不變原則（即更新前後總價值為100 元不變之情形下），按40：10計算都市更新後之原地價單價。輔助參加人依內政部函頒之都市更新權利變換地價改算作業原則辦理地價改算，並無違誤，至於系爭土地屬於公共設施保留地部分之應有部分，是否符合免徵土地增值稅之規定，係屬稅捐稽徵機關之權責等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
六、本件如事實概要欄所載之事實，有原告取得都市○○○○○○段○○小段1-2 、4-1 、299-2 、325 、336 、351-1 地號土地之使用分區查詢及土地增值稅免稅證明書（第338-42
2 頁）、系爭都更計畫案都市更新權利變換計畫暨釐正權利變換結果圖冊（第705-776 頁）、718 、719 、720 地號土地之地籍資料查詢（第1-26頁）、使用分區查詢（第27頁）、輔助參加人100 年11月22日北市地價字第1003 3241300號地價改算通知書（第28-51 頁）、土地增值稅（土地現值）申報書、土地所有權買賣移轉契約書（附件8 －附件63）、輔助參加人101 年3 月14日北市地價字第10130639900 號函送地價分算資料（第437-443 頁）、彙整表（第444-456 頁）、松山分處都市更新權利變換土地增值稅查簽表（第502頁）、都市更新前後原告土地持分面積變動表（第505 頁）、被告101 年3 月30日北市稽法甲字第10130229200 號復查決定書（第507-518 頁）、輔助參加人101 年5 月4 日北市地價字第10112250500 號函（第538-540 頁）、臺北市政府
101 年8 月23日府訴字第10109125100 號訴願決定書（第548-554 頁）等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告依都市更新條例第46條第3 款關於減徵土地增值稅40% 之規定，核定系爭土地應課徵之土地增值稅分別為4,728,152元及503,674 元，是否適法有據？㈠按土地稅法第5 條、第28條前段、第31條第1 項及第2 項分
別規定：「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1 項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。（第2 項）前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；……」次按，平均地權條例第35條前段、第36條第1 項前段及第2 項、第37條前段、第38條暨其施行細則第23條、第24條、第88條分別規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「（第1 項）土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。……（第2 項）前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。……」「土地增值稅，以原土地所有權人為納稅義務人。」「（第1 項）土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2 項之規定扣減後，徵收土地增值稅。（第2 項）前項所稱原規定地價，係指中華民國53年規定之地價；其在中華民國53年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國53年以後舉辦規定地價之土地，均以其第1 次規定之地價為原規定地價。所稱前次移轉時申報之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告土地現值。」及「（第1 項）已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。（第2 項）分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「（第1 項）已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。（第2 項）合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「（第1 項）土地所有權人重劃後分配之土地，其原規定地價或前次移轉申報現值，按重劃前各宗土地參與分配之價值比例分別計列；其申報地價仍依其重劃前各宗土地之平均申報地價，按重劃後分配土地總面積計算總價並分算各宗土地之單價，其計算公式如附件七。（第2 項）重劃後重劃區內各宗土地之當期土地現值，按各宗土地所屬地價區段計算公告之。（第3 項）第1 項地價計算，應於重劃土地地籍整理後1 個月內完成，據以編造地價冊，並通知各宗土地所有權人及稅捐稽徵機關，作為重劃後土地課徵地價稅及土地增值稅之依據。」復按，都市更新條例第1 條第1 項、第3 條第5 款、第29條第3項、第30條、第32條、第35條、第44條第1 項及第3 項、第46條第3 款分別規定：「為促進都市土地有計畫之再開發利用，復甦都市機能，改善居住環境，增進公共利益，特制定本條例。」「本條例用語定義如下：……五、權利變換：係指更新單元內重建區段之土地所有權人、合法建築物所有權人、他項權利人或實施者，提供土地、建築物、他項權利或資金，參與或實施都市更新事業，於都市更新事業計畫實施完成後，按其更新前權利價值及提供資金比例，分配更新後建築物及其土地之應有部分或權利金。」「權利變換計畫應表明之事項及權利變換實施辦法，由中央主管機關定之。」「（第1 項）實施權利變換時，權利變換範圍內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、停車場等7 項用地，除以各該原有公共設施用地、未登記地及得無償撥用取得之公有道路、溝渠、河川等公有土地抵充外，其不足土地與工程費用、權利變換費用、貸款利息、稅捐、管理費用及都市更新事業計畫載明之都市計畫變更負擔、申請各項建築容積獎勵及容積移轉所支付之費用，經各級主管機關核定後，由權利變換範圍內之土地所有權人按其權利價值比例共同負擔，並以權利變換後應分配之土地及建築物折價抵付；其應分配之土地及建築物因折價抵付致未達最小分配面積單元時，得改以現金繳納。（第2 項）前項權利變換範圍內，土地所有權人應共同負擔之比例，由各級主管機關考量實際情形定之。（第3 項）權利變換範圍內未列為第1項共同負擔之公共設施，於土地及建築物分配時，除原有土地所有權人提出申請分配者外，以原公有土地應分配部分，優先指配；其仍有不足時，以折價抵付共同負擔之土地及建築物指配之。但公有土地及建築物管理機關（構）或實施者得要求該公共設施管理機構負擔所需經費。（第4 項）第1項最小分配面積單元基準，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」「（第1 項）權利變換計畫書核定發布實施後2 個月內，土地所有權人對其權利價值有異議時，應以書面敘明理由，向各級主管機關提出，各級主管機關應於受理異議後3個月內審議核復。但因情形特殊，經各級主管機關認有委託專業團體或機構協助作技術性諮商之必要者，得延長審議核復期限3 個月。當事人對審議核復結果不服者，得依法提請行政救濟。（第2 項）前項異議處理或行政救濟期間，實施者非經主管機關核准，不得停止都市更新事業之進行。（第
3 項）前2 項異議處理或行政救濟結果與原評定價值有差額部分，由當事人以現金相互找補。……」「權利變換後，原土地所有權人應分配之土地及建築物，自分配結果確定之日起，視為原有。」「（第1 項）都市更新事業計畫範圍內之建築基地，得視都市更新事業需要，依下列原則給予適度之建築容積獎勵：……（第3 項）第1 項建築容積獎勵辦法，由中央主管機關定之。」「更新地區內之土地及建築物，依下列規定減免稅捐：……三、依權利變換取得之土地及建築物，於更新後第1 次移轉時，減徵土地增值稅及契稅40% 。
……」又按。都市更新條例第29條第3 項授權訂定之「都市更新權利變換實施辦法」第24條規定：「依本條例第30條規定，權利變換範圍內列為抵充或共同負擔之各項公共設施用地，應登記為直轄市、縣（市）所有，其管理機關為各該公共設施主管機關。」、都市更新條例第44條第3 項授權訂定之「都市更新建築容積獎勵辦法」第5 條規定：「協助開闢或管理維護更新單元內或其周邊公共設施，其產權登記為公有者，或捐贈經費予當地地方政府都市更新基金以推展都市更新業務者，得依下列公式計算獎勵容積……」及都市更新權利變換地價改算作業原則第1 點、第3 點第2 款、第3 款規定：「為利於直轄市、縣（市）政府辦理都市更新權利變換後各宗土地之當期公告土地現值、原地價（原規定地價或前次移轉現值）、申報地價改算，特訂定本原則。」「原地價：……㈡權利變換後少配或無多配：⒈歷次原地價年月與其原地價單價維持不變。⒉歷次原地價年月之權利範圍計算如下：各土地所有權人各該歷次原地價年月之權利範圍＝該土地所有權人權利變換後實際分配之權利範圍該土地所有權人權利變換前各該歷次原地價年月之公告土地現值總額／該土地所有權人權利變換前之公告土地現值總額加總。⒊權利變換後地籍整理時因土地使用分區不同或其他原因無法合併成1 宗仍為數宗者，第1 目歷次原地價單價需再乘以下列計算式：同一權利變換計畫實施地區土地總面積權利變換後該宗土地公告土地現值總額／權利變換後各宗土地公告土地現值總額加總／權利變換後該宗土地面積。㈢權利變換關係人以權利變換計畫發布實施日為其權利變換後原地價年月，並以權利變換計畫發布實施日當期公告土地現值為其權利變換後原地價單價。……」㈡依土地稅法第28條前段及平均地權條例第36條第1 項前段之
規定，於土地所有權移轉時，應按土地漲價總數額徵收土地增值稅。而土地漲價總數額之計算，依土地稅法第31條第1項第1 款、平均地權條例第38條第1 項規定，係以移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，減除土地稅法第31條第1 項第2 款、平均地權條例第36條第2 項所定費用後之餘額。其中就已規定地價之土地有分割、合併或重劃情形，原地價或前次移轉現值認定，係依平均地權條例施行細則第23條、第24條及第88條等規定，由地政機關計算各該土地分割、合併或重劃後之原規定地價或前次移轉申報現值，並通知各宗土地所有權人及稅捐稽徵機關，俾作為各該土地於分割、合併或重劃後土地課徵地價稅及土地增值稅之依據。㈢查原告原所有土地，係位於臺北市○○區○○段○○段○○
○○號等34筆土地都市更新事業及權利變換計畫範圍內，嗣因系爭都更計畫案地籍整理結果為臺北市○○區○○段○○段718 、719 、720 地號等3 筆土地【其使用分區分別為第
3 之1 種住宅區、第3 ○住○區○道路用地（公共設施用地）】，而原告因系爭都更計畫案實施權利變換結果，取得71
8 、719 地號土地之應有部分。其後原告於100 年11月30日、同年12月8 日、12日、22日及28日分別訂約出售因權利變換方式實施都市更新取得之系爭土地，並向松山分處申報系爭土地之移轉現值及土地增值稅，經松山分處審認原告因都市更新權利變換結果取得之系爭土地，本次移轉係屬更新後第1 次移轉，乃依輔助參加人100 年11月22日北市地價字第10033241300 號地價改算通知書記載系爭土地之原地價或前次移轉現值，計算其土地增值稅，並依都市更新條例第46條第3 款關於減徵土地增值稅40% 之規定，核定系爭土地應課徵之土地增值稅分別為4,728,152 元及503,674 元，揆諸前揭規定，於法洵無違誤。
㈣原告對於移轉718 、719 地號土地課徵土地增值稅沒有爭執
（見本院卷第195 頁之言詞辯論筆錄），但主張因720 地號土地於系爭都更計畫案實施前、後，皆未變更其○○○區○○○○道路用地），且其因參與系爭都更計畫案，而將720地號土地依公告現值以估算權利價值方式，移轉予系爭都更計畫案實施者，並容積權益為該更新單元內所有權人共享，故系爭土地之漲價總數額，不得再計入720 地號土地之漲價數額，被告依輔助參加人地價改算通知書之地價，核算出售系爭土地之土地增值稅，顯違土地稅法第39條規定，並違背法律優越原則、法律保留原則、平等原則及有裁量濫用之嫌云云。經查都市更新之目的，係為促進都市土地有計畫之再開發利用，復甦都市機能，改善居住環境，增進公共利益（都市更新條例第1 條規定參照），而由更新單元內重建區段之土地所有權人、合法建築物所有權人、他項權利人或實施者，提供土地、建築物、他項權利或資金，參與或實施都市更新事業，於都市更新事業計畫實施完成後，按其更新前權利價值及提供資金比例，分配更新後建築物及其土地之應有部分或權利金（都市更新條例第3 條第5 款規定參照），且於權利變換後，原土地所有權人應分配之土地及建築物，自分配結果確定之日起，視為原有（都市更新條例第35條規定參照），而該依權利變換取得之土地及建築物，於更新後第
1 次移轉時，給予租稅優惠，減徵土地增值稅及契稅40% （都市更新條例第46條第3 款規定參照）。至實施權利變換時，權利變換範圍內供公共使用之道路等7 項用地，除以各該原有公共設施用地……抵充外，其不足之費用，經各級主管機關核定後，由權利變換範圍內之土地所有權人按其權利價值比例共同負擔，並以權利變換後應分配之土地及建築物折價抵付（都市更新條例第30條規定參照），該權利變換範圍內列為抵充或共同負擔之各項公共設施用地，應登記為直轄市、縣（市）所有，其管理機關為各該公共設施主管機關（都市更新權利變換實施辦法第24條規定參照），而協助開闢或管理維護更新單元內或其周邊公共設施，其產權登記為公有者，得給予適度之建築容積獎勵（都市更新條例第44條及都市更新建築容積獎勵辦法第5 條規定參照）。卷查，本件原告係因系爭都更計畫案實施權利變換結果，而取得718 、
719 地號土地之應有部分，依都市更新條例第35條之規定，自分配結果確定之日起，視為原有。至原告原有之○○段○○小段1-2 、4-1 、299-2 、325 、336 、351-1 地號等6筆土地，與其他土地所有權人原有之8 筆土地，則因都市更新實施權利變換，依都市更新條例第30條規定，按其權利價值比例抵充其應共同負擔之各項公共設施用地，並依都市更新條例第29條第3 項授權訂定之「都市更新權利變換實施辦法」第24條規定，將該原有14筆土地經地籍整理後之720 地號土地，登記為臺北市所有，而依都市更新條例第44條及都市更新建築容積獎勵辦法第5 條規定，給予建築容積獎勵。
故原告原有之○○段○○小段1-2 、4-1 、299-2 、325 、
336 、351-1 地號等6 筆道路用地，既因都市更新實施權利變換結果，登記為臺北市所有，因之取得建築容積獎勵，其情形已非土地稅法第39條第1 項及第2 項所謂「被徵收之土地」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉」可比，當不得據此主張其得就原始取得之718 、719地號土地應有部分漲價總數額，扣除720 地號土地之漲價數額，予以免徵土地增值稅。從而，原告將其因都市更新實施權利變換結果，所取得視為原有之718 、719 地號土地應有部分，出售移轉予第三人，自應以輔助參加人依都市更新權利變換地價改算作業原則第1 點、第3 點第2 款、第3 款規定，改算之都市更新權利變換後各宗土地之當期公告土地現值、原地價（原規定地價或前次移轉現值）、申報地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅，再依都市更新之租稅優惠規定，即都市更新條例第46條第3 款規定，減徵土地增值稅40% 。按土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始符漲價歸公之基本國策與租稅公平及實質課稅原則（憲法第142 條、第143 條第3 項規定及司法院釋字第180 號解釋理由書意旨參照），本件原告因都市更新實施權利變換結果，所取得視為原有之718 、719 地號土地應有部分，於更新後第1 次移轉時，被告依土地稅法第28條、第31條及平均地權條例第35條前段、第36條第1 項前段、第38條之規定，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅，再依都市更新條例第46條第3 款之規定，減徵土地增值稅40% ，於法洵屬有據，核無原告所指違反法律優越原則、法律保留原則、平等原則及有裁量濫用之情形可言。又本件倘有原告所稱其有都市更新權利價值受損情事，原得於法定期限內，依法提出異議，對主管機關之審議核復結果不服者，亦得依法提請行政救濟（都市更新條例第32條規定參照），惟原告於系爭都更案權利變換計畫書核定發布實施確定之後，執其對於權利變換之意見，主張原處分應斟酌原告於都市更新權利變換之負擔及權利價值分配情形，就原告原始取得之718 、719 地號土地應有部分漲價總數額，扣除720 地號土地之漲價數額云云，所訴於法尚嫌無據，並不可採。
㈤原告另主張依財政部及內政部相關函釋意旨，公共設施保留
地於都市更新完成後，若仍為各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得且開闢使用者，即屬公共設施保留地，並依土地稅法第39條第2 條免徵土地增值稅，被告當不得將720 地號之土地漲價數額，轉嫁原告負擔；再依財政部相關函釋意旨及新聞稿，容積權益獎勵係臺北市取得720地號土地所有權所支付之對價，且容積權益為在土地上從事興建發展之權利，與所有權無涉，被告不得以此為由，將本由政府應負擔之徵收費用，再度變相轉嫁由原告負擔云云。查依內政部87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函釋：「……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。……（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。……」之意旨可知，所稱「公共設施保留地」，係指依都市計畫法劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言；而已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地，且都市更新之公共設施用地，亦非屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」。卷查，都市更新前，原告原有之○○段○○小段1-2 、4-1 、299-2 、325 、336 、351-1地號等6 筆土地，其○○○區○○○○○道路用地（公共設施用地）」，惟其取得方式，並未明文規定（見原處分卷第338-339 頁），縱認其屬公共設施保留地，惟於都市更新權利變換後經地籍整理為720 地號土地時，該720 地號土地既已登記為臺北市所有，即非屬公共設施保留地。況本件乃原告原始取得之系爭土地，於更新後第1 次移轉時，應如何課徵土地增值稅之爭議；尚非登記為臺北市所有之720 地號土地，於更新後第1 次移轉時，應否免徵土地增值稅之爭議，且系爭土地之移轉，亦非屬於土地容積權益移轉，則原告援引財政部就「都市計畫法指定公共設施用地，都市計畫書載明取得方式為『徵購』或『獎勵投資』取得，其移轉時有無土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅之適用疑義」「土地所有權人依『古蹟土地容積移轉辦法』及『都市計畫容積移轉實施辦法』取得之土地容積權益移轉課稅」「土地所有權人申報移轉公共設施保留地或非公共設施保留地之課稅」所為之88年2 月11日台財稅第000000000 號、88年9 月27日台財稅第000000000 號、89年2 月24日台財稅第0000000000號、89年9 月20日台財稅第0000000000號、91年4 月8 日台財稅字第0910452505號、92年12月1 日台財稅字第0920480771號及93年12月24日台財稅字第09304569490 號函釋，以及財政部就「有對價捐贈公設地不得抵稅」「所有權人依規定取得之土地容積權益移轉應申報財產交易所得」所為之94年5 月27日、97年11月26日新聞稿，主張被告不得將720 地號土地之漲價數額，轉嫁原告負擔乙節，核均與本件案情有別，自不得比附援引執為有利於原告之論據。
㈥至原告援引之高雄高等行政法院91年度訴字第1137號判決，
該案事實為配偶間因買賣、贈與原因而移轉數筆土地所有權，再將數筆土地合併為1 筆土地之後，出售移轉予第三人之課徵土地增值稅爭議，該案事實，核亦與本案事實有別，是原告自仍無從比附援引。
七、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依都市更新條例第46條第3 款關於減徵土地增值稅40% 之規定，核定系爭土地應課徵之土地增值稅分別為4,728,152 元及503,674 元，於法並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 30 日
書記官 黃玉鈴