臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1663號102年2月7日辯論終結原 告 徐茂添訴訟代理人 秦玉坤 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 邱瑤琪 （兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
8 月17日台財訴字第10100118530 號（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：被告依據查得資料，以原告民國97年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得新臺幣（下同）6,665,600 元，經審理違章成立，除併課核定原告97年度綜合所得總額6,909,414元，綜合所得淨額6,233,588 元，補徵稅額1,772,335 元外，並按所漏稅額1,772,335 元處0.5 倍之罰鍰計886,167 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、江定宇、張俊雄（已歿）及黃福忠（98年11月10日死亡）等
3 人，前於67年7 月8 日共同出資向徐來接等12人購買座落桃園縣中壢市○○段○○○號（重測前：中壢埔頂段229-1 地號，面積1,046 平方公尺）、65地號（重測前：中壢埔頂段
229 地號，面積14,524平方公尺）、66地號（重測前：中壢埔頂段226-4 地號，面積4,977 平方公尺）等3 筆土地登記簿記載為「溜」地目之土地（下稱系爭土地）之持分4 分之
3 ，渠3 人所佔持分均為4 分之1 ；然依行為時土地法第30條第1 項、農業發展條例第3 條第10款及其施行細則第14條第1 項第2 款第2 目之規定，該3 筆土地係屬農業用地，其承受人以能自耕者為限，故而渠3 人乃於68年5 月1 日借用具有自耕農身分之原告之妻徐彭春妹名義，辦理系爭土地所有權移轉登記，並將系爭土地持分面積交由原告及其妻自任耕作。嗣原告之妻於93年6 月18日以夫妻贈與之登記原因，將系爭土地所有權移轉登記予原告。以上事實，業經被告調查屬實，復有系爭土地之不動產買賣契約書影本、信託契約書影本、登記謄本及異動索引謄本。
二、原告於96年12月25日與江定宇及黃秀珠（張俊雄配偶）訂立協議書約定略以：「一、土地座落：桃園縣中壢市○○段64、65、66地號三筆分別1046平方公尺、14524 平方公尺、4977平方公尺，合計20547 平方公尺計6215坪，所有權2/4 部分約計3107.5坪。二、價金：雙方合意價金每坪新台幣貳萬元整總計新台幣陸仟貳佰壹拾伍萬元整。三、付款方式：甲方（即原告）應依下列付款方式支付乙方（即江定宇及黃秀珠）土地價金。第一期價金新台幣壹仟陸佰柒拾捌萬元整……。四、權利義務：……（2 ）所產生之增值稅由乙方負擔，但申請農地農用證明可免增值稅，則其取得農地農用證明所需費用由乙方負擔（含整地恢復農地之費用）。（3 ）協議書簽訂前所訂任何信託契約書一併作廢……。五、酬勞給付：（1 ）乙方同意支付本宗土地酬勞金依總價金新台幣陸仟貳佰壹拾伍萬元之拾分之一為報酬計新台幣陸佰貳拾壹萬伍仟元整。（2 ）酬勞金給付方式於第期價金款中直接扣除歸予甲方。……雙方共同委託黃福忠保管見證」等語後，旋於同日與邱蘇玉霜訂立不動產買賣契約書約定略以：「關於乙方（即原告）所有後開不動產賣予甲方（即邱蘇玉霜），雙方協議訂立條件於後，以資共同遵守：第1 條：買賣總價款：雙方議定為新台幣柒仟柒佰陸拾玖萬參仟元整。第2條：付款期限及移交不動產方法：一、第一次款：新台幣貳仟參佰參拾萬參仟元整。第1 條：買賣總價款：雙方議定為新台幣柒仟柒佰陸拾玖萬參仟元整。第2 條：付款期限及移交不動產方法：一、第一次款：新台幣貳仟參佰參拾萬元整。
於本契約簽訂時給付。二、第二次款：新台幣參仟壹佰零柒萬元整。……。三、（尾款）新台幣：貳仟參佰參拾萬參仟元整。……。第13條：不動產標示：中壢市○○段○○○號、面積：1046平方公尺、權利範圍：2/4 。中壢市○○段○○○號、面積：14524 平方公尺、權利範圍：2/4 。中壢市○○段○○○號、面積：4977平方公尺、權利範圍：2/4 。」等語，並由雙方見證人黃福忠先後代收邱蘇玉霜支付該總價款之下列三紙支票，再由其將該三紙支票存入下列帳戶提示兌現。以上事實，亦經被告調查屬實，復有上開協議書、不動產買賣契約書及下列帳戶存款存摺（存入下列三紙支票兌現）等影本。（一）支票號碼CT0000000 、金額23,300,0 00 元及台北富邦銀行城東分行為付款人之支票一紙（上開不動產買賣契約書第2 條約定之第一次款），見證人黃福忠於96年12月27日存入其擔任監察人之大正開發事業股份有限公司（下稱大正公司）開立於合作金庫銀行敦化分行帳號0000000000000 號帳戶（下稱合庫敦化分行帳戶）。（二）支票號碼CT0000000 、金額31,070,000元及台北富邦銀行城東分行為付款人之支票一紙（上開不動產買賣契約書第2 條約定之第二次款），見證人黃福忠於97年2 月20日存入其女黃詩嘉（大正公司負責人）開立於台北富邦銀行敦南分行帳號000000
0 號帳戶（下稱台北富邦敦南分行帳戶）。（三）支票號碼CT0000000 、金額23,323,000元及台北富邦銀行城東分行為付款人之支票一紙（上開不動產買賣契約書第2 條約定之尾款），見證人黃福忠於97年3 月17日存入其女黃詩嘉（大正公司負責人）開立於台北富邦敦南分行帳戶。
三、前開見證人黃福忠代收邱蘇玉霜支付之總價款77,693,000元，由其代付下列原告向江定宇及黃秀珠買受系爭土地持分4分之2 之成本價款52,940,000元（總價款62,150,000元- 報酬6,215,000 元）、仲介報酬及其他費用等合計64,700,000
元 後，原告已於97年2 月25日取得價款8,332,000 元，其餘尚留存於前開二帳戶之價款4,661,000 元，則因見證人黃福忠於98年11月10日死亡，以致迄今尚未與原告完成結算及返還餘款事宜。
（一）見證人黃福忠代付原告向江定宇及黃秀珠買受系爭土地持分4 分之2 之成本價款52,940,000元（每人價款26,470,000元）：
1、97年1 月2 日自大正公司合庫敦化分行帳戶申請開立金額均為8,390,000 元之該分行本行支票二紙交付江定宇及黃秀珠各一紙。
2、97年2 月25日自黃詩嘉台北富邦敦南分行帳戶申請開立金額均為4,346,500 元之該分行本行支票二紙交付江定宇及黃秀珠各一紙。
3、97年5 月19日自黃詩嘉台北富邦敦南分行帳戶申請開立金額12,233,500元之該分行本行支票一紙交付黃秀珠，並依江定宇之指示，將12,233,500元匯至「胡台華」開立於第一銀行復興分行帳號000-00-000000 號帳戶。
4、97年7 月31日自大正公司合庫敦化分行帳戶申請開立金額均為1,500,000 元之該分行本行支票二紙交付江定宇及黃秀珠各一紙。
（二）見證人黃福忠居間為原告、江定宇、黃秀珠及邱蘇玉霜處理系爭土地持分4 分之2 之買賣事宜，而得受領500,000元見證報酬，及因此而生之代書費、餐飲費、交際費、影印費、文書費、申請系爭土地作農業使用證明書費用及其他費用等合計1,220,000 元，則由其於下列日期、帳戶領取現金合計1,720,000 元支用之：
1、97年1 月8 日自大正公司合庫敦化分行帳戶領取現金80,000元，97年1 月18日自同帳戶領取現金50,000元，97年1月23日自同帳戶領取現金100,000 元，97年1 月29日自同帳戶領取現金60,000元，97年2 月4 日自同帳戶領取現金200,000 元，97年6 月13日自同帳戶領取現金50,000元，97年7 月1 日自同帳戶領取現金140,000 元，97年7 月14日自同帳戶領取現金50,000元，97年7 月31日自同帳戶領取現金20,000元，97年8 月1 日自同帳戶領取現金20,000元，98年1 月12日自同帳戶領取現金100,000 元，98年1月19日自同帳戶領取現金250,000 元，以上合計領取現金1,120,000 元。
2、自97年3 月13日起至97年7 月3 日止，自黃詩嘉台北富邦敦南分行帳戶先後以提款卡或臨櫃方式合計領取現金600,
000 元。
（三）97年2 月25日自黃詩嘉台北富邦敦南分行帳戶申請開立金額8,332,000元之該分行本行支票一紙交付原告。
（四）97年2 月25日自黃詩嘉台北富邦敦南分行帳戶申請開立金額2,500,000 元之該分行本行支票一紙交付徐盛永，以支付其承攬恢復系爭土地為農地之部分報酬，嗣並陸續自同帳戶領取現金合計700,000 元，以支付其僱用臨時工整地及所需材料之費用。
（五）97年1 月2 日自大正公司合庫敦化分行帳戶領取現金1,322,900 元、97年2 月25日自黃詩嘉台北富邦敦南分行帳戶領取現金1,407,000 元及其他見證人黃福忠自有資金合計3,100,000 元，並複委託其女黃詩嘉代為支付下列居間仲介邱蘇玉霜向原告買受系爭土地持分4 分之2 之仲介人報酬：1 、沈耀富仲介報酬700,000 元。2 、姜正瑞仲介報酬500,000 元。3 、沈群宜仲介報酬500,000 元。4 、沈金全仲介報酬500,000 元。5 、曾進德仲介報酬500,000元。6 、許瑞仁仲介報酬400,000 元。
（六）97年3 月20日自黃詩嘉台北富邦敦南分行帳戶領取現金1,240,000 元，以支付莊致遠、蔡愛輝居間仲介原告出售系爭土地持分4 分之2 予邱蘇玉霜之部分仲介報酬；97年4月3 日再自黃詩嘉台北富邦敦南分行帳戶領取現金2,500,
000 元，以支付其二人之尾款仲介報酬（其二人各收仲介報酬187 萬元）。
四、個人出售土地，其交易之所得，免納所得稅，所得稅法第4條第1 項第16款定有明文。
（一）相關法律規定及最高法院判例要旨：
1、依信託法第35條第1 項第1 款規定，民法第345 條規定、第348 條規定、第373 條規定、第736 條規定、第737 條規定。
2、最高法院17年上字第1118號判例：「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院46年台上字第64 號 判例：「系爭房屋於兩造訂主買賣契約之前，既由被上訴人本於租賃關係而占有，則依民法第946 條準用同法第761 條第1 項但書之規定，被上訴人就系爭房屋自買賣契約成立之日起，即已接受上訴人之交付，依同法第373 條，該屋之利益由此當然歸屬被上訴人。乃上訴人猶謂原有租賃關係並未消滅，基於出租人地位請求被上訴人支付租金，顯非正當。」最高法院62年台上字第2996號判例：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。」最高法院68年台上字第3190號判例：「強制執行法第15條所謂就執行標的物有足以排除強制執行之權利者，係指對於執行標的物有所有權、典權、留置權、質權存在情形之一者而言。上訴人（道教會團體）主張訟爭房屋係伊所屬眾信徒捐款購地興建，因伊尚未辦妥法人登記，乃暫以住持王某名義建屋並辦理所有權登記，由王某出其字據，承諾俟伊辦妥法人登記後，再以捐助方式將房地所有權移轉登記與伊各節，就令非虛，上訴人亦僅得依據信託關係，享有請求王某返還房地所有權之債權而已，訟爭房地之所有權人既為執行債務人王某，上訴人即無足以排除強制執行之權利。」最高法院83年台上字第620 號判例：「和解內容，倘以他種法律關係替代原有法律關係者，則係以和解契約創設新法律關係，故債務人如不履行和解契約，債權人應依和解創設之新法律關係請求履行，不得再依原有法律關係請求給付。」
（二）承前所述，江定宇、張俊雄及黃福忠等3 人於68年5 月1日將系爭3 筆土地應有部分4 分之3 所有權信託登記予原告之妻徐彭春妹，並於68年8 月3 日與原告之妻徐彭春妹訂立信託契約書，而將系爭3 筆土地應有部分面積交由原告夫妻占有管理，及至93年6 月18日原告之妻徐彭春妹以夫妻贈與之登記原因，將系爭3 筆土地應有部分4 分之3所有權移轉登記予原告。
（三）從前揭原告於96年12月25日與江定宇、黃秀珠訂立協議書，江定宇、黃秀珠共同提出之98年12月18日說明書、98年12月29日補充說明書及99年3 月18日補充說明書2 份以觀，揆諸前揭規定及最高法院判例要旨，足認前揭原告於96年12月25日與江定宇、黃秀珠訂立協議書之性質為以創設新買賣關係替代原有信託關係之和解契約。原告於該協議書訂立之前，既已本於信託關係而登記為系爭3 筆土地應有部分4 分之3 之所有人，並占有管理之，則於該協議書訂立之時，即已將系爭3 筆土地應有部分4 分之2 之所有權轉為自有財產，並已接受交付，及承受負擔其利益及危險。
（四）被告答辯略以：「三、江定宇及張俊雄於68年間購買系爭土地後，信託登記於原告配偶徐彭春妹名下……另江君等
2 人以原告及其配偶意圖將系爭土地占為己有，於96 年5月1 日向桃園縣中壢市調解委員會聲請調解，嗣於96 年7月24日提出告訴。再江君等2 人98年12月18日說明書、98年12月29日補充說明書及99年3 月18日補充說明書2， 均說明系爭土地係信託登記於原告配偶徐彭春妹名下，而非原告購買系爭土地。又原告及江君等2 人於96年12月25日所訂協議書第五點：『酬勞給付：（1 ）乙方同意支付本宗土地酬勞金依總價金新台幣陸仟貳佰壹拾伍萬元之拾分之一為報酬計新台幣陸佰貳拾壹萬伍仟元整。（2 ）酬勞金給付方式於第 期價金款中直接扣除歸予甲方。』，實際支付金額為8,332,000 元，有信託契約書、聲請調解書……可稽。此外，原告雖主張其向江君等2 人購買系爭土地（持分2/4 ）後出售予邱蘇玉霜，惟並未提示向江君等
2 人購買系爭土地之不動產買賣契約書或相關買賣文件」云云，明顯誤會，自不可採。
（五）原告於96年12月25日與江定宇、黃秀珠訂立協議書後，旋於同日與邱蘇玉霜訂立不動產買賣契約書，以買賣總價款77,693,000元，將系爭3 筆土地應有部分4 分之2 之所有權出賣予邱蘇玉霜，並於簽收邱蘇玉霜所簽發支付買賣總價款77,693,000元之3 紙支票後，隨即背書轉交於雙方見證人黃福忠，由其將該三紙支票存入大正公司合庫敦化分行帳戶及黃詩嘉富邦敦南分行帳戶提示兌現後，再由其先後代付原告向江定宇、黃秀珠買受系爭3 筆土地應有部分
4 分之2 所有權之成本價款、仲介報酬及其他費用等合計64,700,000元後，原告已於97年2 月25日實際取得價款8,332,000 元，而其餘尚留存於前揭二帳戶之價款4,661,00
0 元，則因見證人黃福忠於98年11月10日死亡，以致迄今尚未與原告完成結算及返還餘款事宜。
（六）從而，原告於97年2 月25日實際取得價款8,332,000 元，既為原告先向江定宇、黃秀珠買受系爭3 筆土地應有部分
4 分之2 所有權後再出售予邱蘇玉霜之所得，依照前揭規定，自免納所得稅。是前揭原處分、復查及訴願決定略以：原告97年度綜合所得稅結算申報，短漏報執行業務所得6,665,600 元（即前揭原告於97年2 月25日取得價款8,332,000 元減除20% 必要成本及費用），核定97年度綜合所得總額6,909,414 元，綜合所得淨額6,233,588 元，應補徵稅額1,772,335 元外，並按所漏稅額1,772,335 元處0.
5 倍之罰鍰886,167 元云云，顯然於法不合，應予撤銷。
五、退萬步言，原告於97年2 月25日實際取得價款8,332,000 元，縱然其全部或一部不適用所得稅法第4 條第1 項第16款規定之免納所得稅云云。惟：
（一）財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函釋：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅。」
（二）依不動產經紀業管理條例第4 條第5 款至第7 款規定：「
五、仲介業務︰指從事不動產買賣、互易、租賃之居間或代理業務。六、代銷業務︰指受起造人或建築業之委託，負責企劃並代理銷售不動產之業務。七、經紀人員︰指經紀人或經紀營業員。經紀人之職務為執行仲介或代銷業務；經紀營業員之職務為協助經紀人執行仲介或代銷業務。」等內容觀之，足認經紀人為執行不動產買賣、互易、租賃之居間或代理業務，或受起造人或建築業之委託，負責企劃並代理銷售不動產之業務，以獲取報酬者甚明。
（三）承前所述，原告夫妻自68年5 月1 日受江定宇、張俊雄及黃福忠等3 人信託登記為系爭3 筆土地應有部分4 分之3之所有人，並占有管理之。原告於96年12月25日與江定宇、黃秀珠訂立協議書約定略以：「五、酬勞給付：（1 ）乙方同意支付本宗土地酬勞金依總價金新台幣陸仟貳佰壹拾伍萬元之拾分之一為報酬計新台幣陸佰貳拾壹萬伍仟元整。（2 ）酬勞金給付方式於第 期價金款中直接扣除歸予甲方。」等語，江定宇、黃秀珠共同提出之98年12月18日說明書及99年3 月18日補充說明書2 分別載明略以：「
七、系爭信託土地……信託登記在徐彭春妹名下，自始即交付受託人在管理……且黃秀珠、江定宇依和解協議書共支付其30年來信託管理費6,215,000 元及30年整地費300萬元」，「本案協議書內容，黃秀珠等2 人認為重要協議在信託財產返還土地價值計算金額、分幾期給付多少、信託管理酬金及整地費計算」等語，被告復查決定書、訴願決定及被告答辯均認定：「本件申請人（原告）取得8,332,000 元，係代管系爭土地之報酬」等語。
（四）綜上以觀，原告於97年2 月25日實際取得價款8,332,000元，其性質縱然非屬於所得稅法第4 條第1 項第16款規定之個人出售土地之所得，仍非屬於前揭規定之經紀人執行業務之所得，而係原告夫妻遷讓返還管理近30年信託財產於江定宇、黃秀珠之補償費收入，依照前揭函釋，自應以原告所取得8,332,000 元之50% 為所得額，而課原告應繳納之綜合所得稅才是。至於原處分、復查決定及訴願決定一面認定：「查本件申請人（原告）取得8,332,000 元，係代管系爭土地之報酬」等語，一面認定原告取得8,332,
000 元為一般經紀人執行業務之所得云云，非但矛盾，亦與前揭規定之經紀人執行業務之所得有違等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、原核定執行業務所得6,665,600 元並無不合，請予維持。
（一）江定宇及張俊雄於68年間購買系爭土地後，信託登記於原告配偶徐彭春妹名下。原告98年10月9 日說明書：「（一）原由民國67年間，江定宇、張俊雄（係黃秀珠之夫現已歿）、黃福忠等人，共同集資約800 萬元購得中壢市○○段64、65、66號三筆。……（二）經江定宇等要求返還，旋於97年7 月間售予邱先生，共價金約7 仟7 佰餘萬元，江定宇、黃秀珠二人部分約6 仟2 佰餘萬元經予轉帳領取。」另江定宇及黃秀珠以原告及其配偶意圖將系爭土地占為己有，於96年5 月1 日向桃園縣中壢市調解委員會聲請調解，嗣於96年7 月24日提出告訴。再江定宇及黃秀珠98年12月18日說明書、98年12月29日補充說明書及99年3 月18日補充說明書2 ，均說明系爭土地係信託登記於原告配偶徐彭春妹名下，而非原告購買系爭土地。
（二）又原告及江定宇及黃秀珠於96年12月25日所訂協議書第五點：「酬勞給付：（1 ）乙方同意支付本宗土地酬勞依總價金新台幣陸仟貳佰壹拾伍萬元之拾分之一為報酬計新台幣陸佰貳拾壹萬伍仟元整。（2 ）酬勞金給付方式於第期價金款中直接扣除歸予甲方。」（註：江定宇及黃秀珠為乙方、原告為甲方），實際支付金額為8,332,000 元，有信託契約書、聲請調解書、刑事告訴狀、協議書、銀行對帳單、支票及相關說明書可稽。
（三）此外，原告雖主張其向江定宇及黃秀珠購買系爭土地（持分2/4 ）後出售予邱蘇玉霜，惟並未提示向江定宇及黃秀珠購買系爭土地之不動產買賣契約書或相關買賣文件，雖於97年1 月11日與江定宇及黃秀珠訂定之「增訂契約條款」第1 項約定：「依96年12月25日雙方簽訂之『協議書』更改為雙方『買賣契約書』」，然該「增訂契約條款」係於系爭土地出售（96年12 月25 日出售）予邱蘇玉霜之後所訂定，且係以出售價款支付應付土地價款，明顯有違一般不動產交易常情，江定宇及黃秀珠並認更改為買賣契約與事實狀況完全不符，故其主張向江定宇及黃秀珠購買系爭土地乙節核不足採。
（四）至原告主張自江定宇及黃秀珠取得報酬8,332,000 元係收回耕地所給予之補償，屬變動所得，依所得稅法第14條第
3 項規定，得僅以半數作為當年度所得乙節，本件原告取得8,332,000 元，係代管系爭土地之報酬，與所得稅法第
14 條 第3 項規定「因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償」不同，故無該條僅以半數作為當年度所得規定之適用，原告主張係屬誤解。綜上，原核定執行業務所得6,665,600 元並無不合。
二、至本件罰鍰部分，原告97年度漏報執行業務所得6,665,600元，其未按實際所得申報，致漏報系爭所得，其應注意且能注意而不注意，自難卸免其過失之責，依前揭規定應予處罰，系爭執行業務所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出信託契約書、聲請調解書、刑事告訴狀、協議書等資料附被告卷可稽為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭所得8,332,000 元是否出售土地應有部分之所得（可免納所得稅）？抑或為代管系爭土地報酬之執行業務所得（應減除20% 必要成本及費用）？得否依財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函釋辦理（遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入……以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅）？
二、本件原告有無短漏稅之故意或過失？
伍、本院之判斷：
甲、執行業務所得部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」
（二）行為時所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
（三）以下行政規則、命令乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
１、執行業務所得查核辦法第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。
其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」
２、財政部98年1 月23日台財稅字第09804504881 號令：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，97年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：一、……七、經紀人：（一）……（二）一般經紀人：20%。」
二、系爭所得8,332,000 元並非出售土地應有部分之所得，而係代管系爭土地報酬之執行業務所得，該所得並無財政部74年
5 月6 日台財稅第15543 號函（以補償費收入之50% 列為所得額）之適用：
（一）原告雖主張：１、江定宇及張俊雄於68年間共同出資購買桃園縣中壢市○○段226-4 、229 及229- 1地號3 筆土地（重劃後為中壢市○○段66、65及64地號）各1/4 之所有權利，因江定宇及張俊雄無自耕農身分，乃於68年5 月1日借用原告配偶徐彭春妹之自耕農身分辦理系爭土地之所有權移轉登記，嗣徐彭春妹於93年間將上開土地以「贈與」登記方式移轉予原告，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人出售土地，免納所得稅，其於97年2 月25日取得之價款8,332,000 元，係其向江定宇及黃秀珠購買系爭土地（持分2/4 ）後出售予邱蘇玉霜之所得，應免納所得稅。２、縱不適用免納所得稅之規定，因其與配偶自68年
5 月1 日受託登記為系爭土地之所有權人並自任耕作，迄系爭土地出售獲利，其所獲酬勞，類屬江定宇及黃秀珠收回耕地所給予之補償，該補償屬變動所得，依所得稅法第14條第3 項規定，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅云云。
（二）惟查：
１、江定宇及張俊雄（繼承人黃秀珠）、黃福忠等3 人前曾將系爭土地持分信託給原告配偶徐彭春妹（見原處分卷第78頁信託契約書），但徐彭春妹於93年間將上開信託土地以「贈與」登記方式移轉予原告，江定宇及黃秀珠以原告及其配偶徐彭春妹意圖將系爭土地占為己有，於
96 年5月1 日向桃園縣中壢市調解委員會聲請調解，並於96年7 月24日向台灣桃園地方法院檢察署提出告訴，嗣雙方於96年12月25日達成協議（見原處分卷第27頁協議書），97年1 月11日原告與江定宇及黃秀珠訂定「增訂契約條款」，其中第1 項約定「依96年12月25日雙方簽訂之『協議書』更改為雙方『買賣契約書』」，嗣江定宇及黃秀珠2 人撤回告訴，檢察官因於97年4 月15日為不起訴處分（見原處分卷第37頁）。
２、前揭原告與江定宇及黃秀珠2 人之協議書二、雖載明「價金每坪新台幣2 萬元整」，協議書三、（3 ）雖載明「協議書簽訂前所訂任何信託契約書一併作廢」，及97年1 月11日原告與江定宇及黃秀珠訂定「增訂契約條款」第1 項雖約定「依96年12月25日雙方簽訂之『協議書』更改為雙方『買賣契約書』」，惟按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，民法第98條定有明文，參諸系爭信託契約書所載「右開土地所有權實質上屬甲方（按即江定宇、張俊雄、黃福忠）所有……不過信託乙方（按即徐彭春妹）形式上以乙方名義登記，乙方『不得使用該等土地亦不得為出賣……處分行為』，甲方……並得隨時請求乙方恢復原狀將所有權恢復為甲方或甲方指定之人之名義，乙方不得異議或請求任何補償。」，可知系爭土地名義上之所有權人徐彭春妹將土地移轉給原告之初，該移轉登記之物權行為係違反信託任務之「無權處分」，依民法第118 條第1 項規定，該移轉處分不生效力，原告亦非善意第三人，不得主張因信賴登記而取得土地所有權，故江定宇、黃秀珠、黃福忠於和解簽訂協議書時，仍為系爭土地實質所有人，僅因無法取回信託土地，不得不同意以「損害賠償金」代替信託土地之返還，系爭協議書所謂「協議書簽訂前所訂任何信託契約書一併作廢」之字樣，僅係表明以「損害賠償金額」之請求權代替「信託物返還請求權」，並非江定宇、黃秀珠「事後追認」徐彭春妹之無權處分行為，原告既未經所有權人之事後追認而取得土地所有權（民法第118 條第2 項），其出賣給邱蘇玉霜之土地，並非自己之土地。且一般土地買賣契約書均會明確書立「買賣契約、買受人、出賣人、買賣標的物」字樣，本件協議書全無前揭字樣，協議書上所謂「價金」，亦可能是系爭土地每坪應給付多少損害賠償之代價，難謂必是買賣契約之「價金」，協議書上所約定之「價金」且低於土地公告現值，「增訂契約條款」復於系爭土地出售（96年12月25日）予邱蘇玉霜之後所訂定，其以邱蘇玉霜支付之價款來支付協議書之金額，與一般不動產交易常情有違，客觀上已難認該協議書（嗣更改為買賣契約書）係原告向江定宇、黃秀珠「買受」系爭不動產。再參諸本件雙方協議書是江定宇、黃秀珠提起調解聲請及刑事告訴後方成立之「和解契約」，其成立經過顯示是雙方以「損害賠償金」代替「信託土地之返還請求權」，江定宇、黃秀珠98年12月18日說明書、98年12月29日補充說明書及99年3 月18日補充說明書2 所稱「嗣黃福忠拿來……將上開和解協議書更改為買賣契約書（顯見簽訂協議書時雙方並非買賣之意思表示）……只是因黃福忠一再告知不會有事，黃秀珠等2人因尚有第2 期至第4 期款項未收取……，心生恐懼之氛圍下無法拒絕簽名，……在被動下簽名，……稅法複雜又困難，非黃秀珠等2 人當時情境及能力可以判斷……其（原告）為規避自己的贈與稅，隱瞞事實，陷黃秀等2 人於買賣名稱之陷阱中……更改為買賣契約與事實狀況完全不符……」等語，與協議書成立經過、經驗法則相符，堪信為真。足認協議書（嗣更改為買賣契約書）簽訂時雙方並無成立買賣契約之真意，原告既未自江定宇、黃秀珠購買系爭土地，亦非系爭土地之實質所有權人。
３、從而，原告出售（江定宇、黃秀珠所有之）土地給邱蘇玉霜，其所得8,332,000 元，並非原告出售自己土地應有部分之所得，尚無所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅之適用，被告因而認定該所得係「代管（所出賣）他人土地之報酬」，為執行業務所得，自屬有據。又系爭所得係江定宇、黃秀珠於和解讓步時所允給原告之報酬，並非江定宇、黃秀珠收回耕地所給自任耕作人（原告配偶徐彭春妹）之補償，並無財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函釋（以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅）之適用，原告主張尚無足採，原處分因而扣除20％必要費用後，核定執行業務所得6,665,600 元﹝8,332,00 0×（1 －20％）﹞，尚無不合。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
（二）98年5 月27日修正公布所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
二、原告有短漏稅之故意或過失：按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，原告就97年度執行業務所得6,665,
600 元之法律性質若存有疑義，非不得事先向稅捐機關查詢，但竟未詢問亦未列報取自江定宇及黃秀珠之所得，其縱非故意，亦有過失，原處分因而按所漏稅額1,772,335 元處0.
5 倍之罰鍰計886,167 元，已考量原告違章程度所為適切之裁罰，尚無違誤。
丙、綜上，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 21 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 21 日
書記官 簡若芸