臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1668號102年2月21日辯論終結原 告 賀光輝
送達代收人陳宇德被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 蔡昀庭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月27日台財訴字第10100181800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告由財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，機關代表人已由吳自心變更為何瑞芳，經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告及其配偶陳玨叡民國93年度有薪資、租賃及其他等所得合計新臺幣（下同）2,071,326 元，已超過當年度所規定之免稅額、標準扣除額合計數，惟原告未依行為時所得稅法第71條規定，辦理當年度綜合所得稅結算申報，被告初查乃依查得資料，核定原告93年度綜合所得總額為2,071,326 元，淨額為1,632,326 元，除補徵稅額237,382 元外，並按補徵稅額237,382 元依有無扣繳憑單分別處0.4 倍及1 倍之罰鍰計218,780 元。原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告101 年7 月16日財北國稅法二字第1010234744號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年9 月27日台財訴字第10100181800 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被告雖以原核定稅額繳款書及罰鍰繳款書於98年10月9 日已
合法送達於臺北市○○路並寄存於台北建北郵局，惟夫妻可分開報稅或合併申報，原告夫妻戶籍所在不同，處分書豈可僅寄送臺北市○○路（原告戶籍），而漏寄新北市永和區【原告配偶陳玨叡戶籍於98年3 月4 日遷入新北市○○區○○路○ 段○○○ 號4 樓（見本院卷第17頁）】。
㈡臺北市私立幼發拉底兒童托育中心於92年8月5日以丁○○個
人名義立案（見本院卷第18、19頁）。臺北縣私立幼發拉底托兒所於92年1月22以丁○○個人名義立案，98年6月17日負責人才變更為原告配偶陳玨叡（見本院卷第20、21頁）。依據私立兒童及少年福利機構設立許可管理辦法第12條規定，變更負責人除同意書外，需另檢具13項書狀要件，報請主管機關許可（見本院卷第22、23頁）。被告行政疏失未查證前開主管機關核可之合夥內容，以丁○○提供之協議書草率行事，致原告及配偶陳玨叡93年度綜所稅核定書中，其他所得均被核定臺北市私立幼發拉底兒童托育中心606,293 元、臺北縣立幼發拉底托兒所294,110 元，合計每人900,403 元，
2 人共計1,800,806 元，憑空增加237,382 元之本稅。㈢前開托育中心及托兒所皆由幼發拉底文化事業股份有限公司
投資經營，學校名稱、品牌（IDEAR ）、董事長及設立人均為丁○○（見本院卷第47、48頁）。幼發拉底文化事業股份有限公司96年3 月9 日改組前，幼發拉底知識網路股份有限公司持股734,000/1,100,000 （其中丁○○40.04 ％，原告
26.57 ％，見本院卷第53頁），新資方廖氏夫妻持股366,000/1,100,000 （見本院卷第48頁）。可知原告配偶陳玨叡於幼發拉底文化事業股份有限公司96年改組前皆未持股，93年度平白被課以托育中心及托兒所45％之其他所得，即不合理。又依幼發拉底文化事業股份有限公司章程，董事長任期4年（見本院卷第55頁），因最大資方廖氏夫妻未滿4 年任期之虧損，決定不再由丁○○續任，95年底丁○○私約原告夫妻，在其車內請原告傳達其卸任後，其所有40.04 ％能減為10％，其餘90％由原告夫妻各半，但因事前未取得股東之授權，事後又為全體股東一致反對，故丁○○所提供之協議書即有下列合法性及真實性之瑕疵：
⒈不合公司開會慣例：開會地點均在9 樓，除簽到外，會議內容均需確認再署（見本院卷第61至65頁）。
⒉股東有9 名，特別是最大資方廖氏夫妻未參與的私會協議，即便簽署仍不合公司法。
⒊私會是95年底，非91年。空白之協議書後來被加註成91年11月30日。
⒋股份有限公司報稅，被告未曾要求公司登記的持股百分比證明，亦未查驗其法院公證事實，實有行政疏失。
㈣原告93年度薪資2 筆分別為99,000元及151,000 元（小計25
0,000 元）及租賃20,520元，薪資及租賃所得合計270,520元，未達免稅額（222,000 元）及一般扣除額（67,000元）合計289,000 元，免納綜合所得稅，不必申報。本件以未申報綜合所得稅為由裁罰218,780 元，實在不合理。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠有關本件處分書送達部分：
原告92年度綜合所得稅結算申報為納稅義務人，合先陳明。
本案原告93年度有薪資、租賃及其他所得合計2,071,326 元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理綜合所得稅結算申報，經被告（101 年12月31日機關修編前為財政部臺北市國稅局）查獲，被告以原告為納稅義務人，將原核定稅額繳款書及罰鍰繳款書之限繳日期98年12月15日寄送於原告臺北市○○區○○路○○○ 號2 樓（原告於98年
6 月12日遷入該址）之住所，因未獲會晤應受送達人，依財政部94年4 月13日台財稅字第09404524570 號令釋規定，辦理寄存送達，並於98年10月9 日合法送達，有送達證書可稽（見原處分卷第83頁），本件送達並無不合，原告主張核不足採，又該稅額繳款書及罰鍰繳款書之限繳日期均經展延至98年12月15日（見原處分卷第85、86頁），復查申請之末日應為99年1 月14日，原告遲至101 年5 月7 日（本稅部分）、29日（罰鍰部分）始提出申請（見原處分卷第75、77頁），已逾申請復查法定不變期間，乃從程序上駁回其申請，揆諸首揭規定，並無不合。
㈡其他所得部分：
⒈臺北市私立幼發拉底兒童托育中心93年度所得經被告核定1,
347,317 元，被告按原告、其配偶陳玨叡、丁○○合夥協議書盈餘分配比例分別核定其他所得606,293 元（1,347,317元×45％）、606,293 元（1,347,317 元×45％）、134,73
1 元（1,347,317 元×10％）。⒉臺北縣私立幼發拉底托兒所93年度所得經被告核定653,579
元，被告按原告、其配偶陳玨叡、丁○○合夥協議書盈餘分配比例分別核定其他所得294,110 元（653,579 元×45％）、294,110 元（653,579 元×45％）、65,357元（653,579元×10％）。
⒊至原告主張上開協議書係屬偽造乙節，查該協議書有原告及
其配偶陳玨叡簽名及蓋章，若原告認該協議書係屬偽造，自應舉證證明之，但其始終未能提出證明，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，自不足認其主張之事實為真實，原告主張核無足採。
㈢原告93年度有薪資、租賃及其他所得合計2,071,326 元，已
超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理綜合所得稅結算申報，原告應注意而不注意，致未依規定辦理結算申報，縱非故意，亦有過失，被告按補徵稅額237,382元處0.4 倍及1 倍罰鍰計218,780 元【237,382 元×（270,
520 元×0.4 ＋1,800,806 元×1 ）/2,071,326元】並無違誤。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告及其配偶未辦理93年度綜合所得稅結算申報，被告以原告為納稅義務人，原核定稅額繳款書及罰鍰繳款書僅對原告住所送達，而未向其配偶送達，送達程序是否適法？原告復查之申請是否已經逾期？⑵被告以原告與訴外人丁○○簽訂之合夥協議書，認定原告系爭所得，是否適法？茲分述如下：
㈠按「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人；
……。」、「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；；……，依送達、……之內容對其發生效力。。」行政程序法第100條第1項前段、第110條第1項分別定由明文。次按「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」稅捐稽徵法第16條、第18條亦有明文規定。又「納稅義務人之配偶，……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」，所得稅法第15條第1 項亦定有明文。據此，夫妻有所得者，原則上必須合併申報所得稅，此際，可由夫或妻選擇以何人為納稅義務人，由於夫或妻均可為納稅義務人，故在夫妻未依法申報所得稅，而由稅捐稽徵機關按規定核定補稅裁罰時，自應一併通知夫及妻，以確保其行政救濟之權益。
㈡本件原告及其配偶陳玨叡未辦理93年度綜合所得稅結算申報
，經被告查得原告及其配偶陳玨叡93年度均有所得，且其綜合所得已超過當年度所規定之免稅額、標準扣除額合計數，乃依查得資料，核定原告93年度綜合所得總額為2,071,326元，淨額為1,632,326 元，除補徵稅額237,382 元外，並按補徵稅額237,382 元依有無扣繳憑單分別處0.4 倍及1 倍之罰鍰計218,780 元。然被告僅以原告為納稅義務人，將原核定稅額繳款書及罰鍰繳款書寄送於原告臺北市○○區○○路○○○ 號2 樓（原告於98年6 月12日遷入該址）之住所，並未另行對原告配偶陳玨叡為送達( 按原告配偶地址與原告不同) ，則依前開說明，被告之送達即有違誤；從而被告主張該稅額繳款書及罰鍰繳款書之限繳日期均經展延至98年12月15日（見原處分卷第85、86頁），復查申請之末日應為99年1月14日，原告遲至101 年5 月7 日（本稅部分）、29日（罰鍰部分）始提出申請（見原處分卷第75、77頁），已逾申請復查法定不變期間云云，自非可採。本件應認原告復查申請未逾期而應為實體審理，合先敘明。
㈢再按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除
成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。又按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所……不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」為執行業務所得查核辦法第2 條第2 項所規定。查本件被告核定原告及其配偶陳玨叡有系爭所得，乃因訴外人臺北市私立幼發拉底兒童托育中心93年度列報全年所得額虧損2,210,553 元，經被告核定1,347,317 元，並全數歸課負責人丁○○其他所得1,347,317 元，嗣丁○○於97年1 月22日提示合夥協議書，主張該托育中心為其與原告及原告配偶陳玨叡合夥經營，其盈餘分配比例丁○○10％、原告及配偶均為45％，並提出原告、配偶及丁○○於91年11月30日共同書立之協議書為憑，被告乃按原告及其配偶陳玨叡盈餘分配比例分別核定其他所得606,293 元（1,347,317 元×45％）、606,293 元（1,347,317 元×45％）。另臺北縣私立幼發拉底托兒所93年度列報全年所得額虧損1,518,484 元，經財政部北區國稅局（101 年12月31日機關修編前為財政部臺灣省北區國稅局）中和稽徵所（以下簡稱中和稽徵所）核定653,
579 元，並歸課負責人丁○○其他所得653,579 元，嗣被告所屬北投稽徵所於97年10月24日檢附丁○○提示之合夥協議書供中和稽徵所參考，中和稽徵所乃依合夥協議書盈餘分配比例丁○○10％、原告及配偶陳玨叡均為45％，核定原告及其配偶陳玨叡其他所得294,110 元（653,579 元×45％）、294,110 元（653,579 元×45％），並通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得稅。已上各情有原告、陳玨叡及丁○○於91年11月30日共同書立之協議書影本可稽（見原處分卷第3頁），並有臺北市私立幼發拉底兒童托育中心及臺北縣私立幼發拉底托兒所之93年度綜合所得稅執行業務及其他所得申報案件覆核報告書、核定報告書等可資佐證（見本院卷第10
0 至155 頁），經核於法並無不合。㈣原告雖稱：前開托育中心及托兒所皆由幼發拉底文化事業股
份有限公司投資經營，董事長為丁○○，幼發拉底文化事業股份有限公司96年3 月9 日改組前，幼發拉底知識網路股份有限公司持股734,000/1,100,000 ，其中丁○○40.04 ％，原告26.57 ％，另廖氏夫妻持股366,000/1,100,000 ，可知原告配偶陳玨叡於幼發拉底文化事業股份有限公司96年改組前皆未持股；又前開托育中心於92年8 月5 日以丁○○個人名義立案，托兒所則於92年1 月22以丁○○個人名義立案，98年6 月17日負責人才變更為原告配偶陳玨叡，依據私立兒童及少年福利機構設立許可管理辦法第12條規定，變更負責人除同意書外，需另檢具13項書狀要件，報請主管機關許可，被告未查證前開主管機關核可之合夥內容，逕以丁○○提供之協議書草率認定，憑空增加237,382 元之本稅負擔，事實上該協議書日期為空白，不足為憑云云。惟查：
1.依原告、陳玨叡及丁○○共同書立之協議書記載：「茲本人丁○○……與甲○○、陳玨叡……，於92年1 月起共同設立臺北市私立幼發拉底兒童托育中心附設、臺北縣私立幼發拉底托兒所，及臺北縣私立幼發拉底美語補習班，3 人分別持股比例為甲○○45％、陳玨叡45％、丁○○10％，以此為證」，協議書並有丁○○、甲○○、陳玨叡三人清晰之簽名及印文，日期為91年11月30日亦記載明確，此有該協議書可稽（見原處分卷第3 頁）。原告對於該協議書簽章之真正並不爭執，僅辯稱其真正簽署日期為95年中，當時日期欄為空白云云。然協議書對於合資設立之事業體內容，以及合資所占比例既均已記載明確，且事實上前開托育中心及托兒所亦確實分別於92年8 月5 日及92 年1月22以丁○○個人名義立案經營，茍其日期欄為空白，原告及其配偶何以願意簽署？原告所辯，有違常情；況茍該協議書日期確為丁○○所偽填，何以原告迄今未對丁○○採取任何民、刑法律作為？亦與常情有違。被告既已提出系爭合夥協議書，其上載明日期91年11月30日，自足作為認定原告及其配偶與丁○○合夥之依據。原告所稱，要不足採。
2.又本件係93年度綜合所得稅案件，當時托育中心及托兒所之負責人為丁○○，此為原告所不爭執，至該托育中心及托兒所於98年6 月17日負責人變更為原告配偶陳玨叡，其變更程序是否適法，與本件系爭所得之認定應不生影響。又協議書既已載明三人之合資比例，則原告配偶陳玨叡於幼發拉底文化事業股份有限公司96年改組前登記股權為何，與本件系爭所得之認定亦屬無關。是原告上開主張，均不足採。
㈤罰鍰部分
1.按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第
2 項所明定。末按「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，…處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。三、未申報所得屬前
2 點以外之所得，……處所漏稅額1 倍之罰鍰。……」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110 條第2 項部分所規定。
2.復按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。系爭其他所得既經維持已如前述，被告即應注意使之符合稅法之規定。原告93年度有薪資、租賃及其他所得合計2,071,326 元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理綜合所得稅結算申報，原告應注意而不注意，致未依規定辦理結算申報，縱非故意，亦有過失，被告按補徵稅額237,382 元處0.4 倍及1 倍罰鍰計218,780 元【237,382 元×（270,520 元×0.4 ＋1,800,80
6 元×1 ）/2,071,326元】，於法亦無違誤。㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定認復查逾期雖有未洽，然其維持原處分，結果則無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
書記官 劉 道 文