臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1680號102年3月7日辯論終結原 告 何啟𣜯（兼何啟霖、何啟浩、何美枝、何美姿等4
人之被選定當事人）被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局代 表 人 許寧佑（局長）住同上訴訟代理人 顏淑芬
詹繡曲嚴文嘉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國101年8月8日府綜法字第1010112525號（案號：0000000-0）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴
或被訴。」、「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他當事人脫離訴訟」，行政訴訟法第29條第1項、第3項分別定有明文。
㈡經查本件原告何啟𣜯(按：其餘原告何啟霖、何啟浩、何美
枝、何美姿4人係訴外人何騰鳳之繼承人），以坐落新竹縣○○鄉○○段○○號等48筆土地（嗣分經土地合併、分割後為320 筆，以下簡稱系爭土地）之共有人之一即訴外人何善家（係原告何啟𣜯之被繼承人）為臺灣新竹地方法院（以下簡稱新竹地院）70年度訴字第1234號分割共有物事件和解筆錄之當事人，原告係多數有共同利益之人，向本院提起本件行政訴訟，經何啟霖、何啟浩、何美枝、何美姿等4 人選定原告何啟𣜯為當事人，徵諸首開法條規定，何啟霖、何啟浩、何美枝、何美姿等4 人於選定原告何啟𣜯為當事人後，即脫離本件訴訟，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告何啟𣜯代理其父即何善家於98年2月5日，持新竹地院
70年度訴字第1234號分割共有物事件79年1月8日和解筆錄，向更名前之被告即新竹縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱竹縣府稅稽處，嗣於98年12月1日配合地方制度法及新竹縣政府組織自治條例之修正，更名為新竹縣政府稅捐稽徵局，並溯自00年00月00日生效）申報其與訴外人計255人所共有之系爭土地移轉現值。經被告審查結果，於98年8月12日以新縣稅土字第0980068769號函（以下簡稱被告98年8月12日函）核定系爭土地之增值稅額為新臺幣（下同）4,962,496元。何善家不服，迭經多次請求更正，經被告重新審查結果，於99年4月7日以新縣稅土字第0990066677號函（以下簡稱被告99年4月7日函），更正系爭土地應納之增值稅款為4,594,364元，並檢送更正後之土地增值稅免稅證明書及繳款書共133份（並註明原核發繳款書請繳還或自行作廢）予共有人。
㈡迨至100年8月3日，原告何啟𣜯復代理其父何善家，仍持前
開新竹地院70年度訴字第1234號分割共有物事件79年1月8日和解筆錄，單獨向被告申報系爭土地移轉現值。經被告審查後，以100年10月12日新縣稅土字第1000085131號函（以下簡稱被告100年10月12日函，即原處分）核定系爭土地應納之增值稅額為4,546,420元。何善家不服，申請復查結果，經被告於101年1月4日以新縣稅法字第10000045290號函復查決定（以下簡稱被告101年1月4日復查決定）駁回其復查之申請，因何善家未續行爭執提起訴願而告確定在案。
㈢嗣原告何啟𣜯及何啟霖以利害關係人身分，對上揭被告98年
8月12日函、100年10月12日函表示不服，提起訴願，經新竹縣政府訴願決定：「有關原處分機關98年8月12日新縣稅土字第0980068769號函之處分，訴願不受理。有關原處分機關100年10月12日新縣稅土字第1000085131號函之處分，何啟萱（按：應為「𣜯」字）訴願不受理，其餘訴願駁回。
」。原告猶不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本案應適用之相關法令：
⒈按「確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼
受人者，即為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。」「和解成立者，其效力準用第113條、第114條及第116條之規定」「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」「不經訴願程序即得提起第5條第1項之訴訟者，於應作為期間屆滿後，始得為之。但於期間屆滿後，已逾3年者，不得提起。」「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願」「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。」「利害關係人提起訴願者，前項其間自知悉時起算但自行政處分達到或公告期滿後，已逾3年者，不得提起。」分別為民事訴訟法第401條行政訴訟法第222條，第4條、第2項、第3項、第5條第1項、第2項、第7條、第106條、第4項，訴願法第1條第1款、第2條第1項、第14條第2項明文規定。
⒉次按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者
，為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有人。…。前項所稱有償者，指買賣、交換，政府照價收買或徵收等方式之移轉，所稱無償移轉者，指遺贈或贈與方式之移轉。」「但因繼承而移轉土地。…及受贈之私有土地免徵土地增值稅」「因繼承而移轉之土地，全免。」分別為土地稅法第5條、第28條及土地稅減免規則第20條第1款規定。又按「中華民國人民…在法律上一律平等。」「…財產權，應予保障。」「人民有請願、訴願及訴訟權。」分別為憲法第7條、第15條、第16條明定。
⒊復按「法規命令，有下列情形之一者，無效：抵觸憲法，
法律或上級機關之命令者。無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。」「左列事項應以法律定之:憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。」「應以法律規定之事項，不得以命令之。」「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」分別為行政程序第158條第1項第1、2款、中央法規標準法第5條第1款、第6條等規定及行政訴訟法第201條訂有明文。
㈡按「數人共有一筆或多筆土地，經共有人協議分割或法院判
決分割確定各取得其中一筆或多筆土地，似均屬民法第824條第2項第1款所謂以原物分配於各共有人，並非土地之交換。至於法院判決書所附實測圖記載之土地標示，雖應認係命為分配之依擬，但分割後之土地，究應如何編號，當屬地政機關之職權，似可不受法院判決附實測圖所為標示之拘束。」；又「按民法第824條第1項規定：『共有物分割，依共有人協議之方法行之。』，故協議成立時，不論其協議之方法係原物分配、變更原物而分配價金、由一部分共有人取得原物以金錢補償其他共有人，或以其他方法消滅共有關係，均得為之。又共有物之協議分割，係共有人本於共有權所為處分，其分割方法如何，法無禁止明文，共有人間應協議決定，至共有人分得部分超過其於該共有物之原應有部分，是否含有互易性質，係應否課稅問題，不影響協議分割之合法性，是數筆共有土地併同協議共有分割，其共有人是否相同及分割後土地分配情形，應非屬登記機關審查範圍。」分別為司法行政部58年5月19日台(58)函民字第3929號函及內政部91年5月20日台內中字第0910006992號令所揭示。
㈢被告答辯以選定人等係何騰鳳之繼承人，為被告核課土地增
值稅之納稅義務人，何啟霖與本件申報案之代理人何啟𣜯以利害關係人身分提起訴願，而何啟浩、何美枝及何美姿等3人未曾申請復查，亦未提起訴願云云，惟選定人何啟浩、何美枝及何美姿等3人雖未提起訴願，但依行政訴訟法第106條第4項規定不經訴訟程序即得提起第5條第1項之訴訟者，於法定期間內，提起本訴，屬法有據。
㈣按「免稅規定」：繼承土地價值與應繼分不等仍應免徵增值
稅(財政部68年5月14日台財稅第33144號函：「因繼承而分割不動產時，不論分割之結果與應繼分是否相當，依照土地稅法第28條但書及契約條例第14條第1項第4款之規定，均不課徵土地增值稅或契稅：繼承人先辦公同共有登記，嗣候再辦理分割登記者，亦同。」（財政部75年3月7日台財稅第0000000號函）：「公同共有土地變更分別共有時，其所有權既未變更，自無申報現值之必要。」（行政院48年4月25日台(48)財字第2232號函參照）。
㈤原告於88年4月間，因本件土地共有人黃恆政(詳臺灣新竹地
方法院70年度訴字第1234號分割共有物，下稱和解筆錄之應有部分全部轉移予原告即利害關係人。依上列民事訴訟法第401條及行政訴訟第222條之規定，其繼受人即利害關係人即原告占有請求之標的物，即和解筆錄當事人黃恆政分歸取得部分，載明於和解筆錄第11項191點180-4號內編號60，面積444平方公尺黃恆政取得持分8/444（和解筆錄第27頁第5行），及第15項第16點蕭金隆願付給黃恆政補償費36萬元整；第27點林豪隆願付給黃恆政補償費13萬元整；第44點徐昌乾願付給黃恆政補償費63萬元整；第34點黃陳算妹願付給黃恆政補償費157萬5千元整。就此，原告與本件共有物分割之繼受人占有請求之標的物，因被告核課土地增值稅，處於長久不確定狀態，代為繳納人無從完稅，以供原告辦理分割登記，所致本件未獲分割登記，原告應受上列補償費未獲得補償費，造成利益損失，有當然之法律上利益受損及權利關係。㈥原告持臺灣新竹地方法院70年度訴字第1234號分割共有物事
件和解筆錄。向新竹縣竹北地政事務所申請依和解筆錄所載內容分割，赴現場實地複丈時，該所將商業區土地與住宅區土地分別複丈，共計317筆土地，於80年7月15日完成複丈，並製作複丈結果通知書，該通知書載明：「本案依照新竹地方法院和解筆錄之原則辦理，和解內容住宅區與商業區不符合併要件部分，則依測量實施規則第241、249條規定分別計算面積辦理合併分割。」此觀之，核發前揭複丈結果通知書及土地複丈成果圖所示，將商業區與住宅區分別複丈計算面積辦理合併、分割地號之編號，當屬竹北地政事務所之職權。此有前揭司法院行政部58年5月19日台(58)函民字第3929號函：「至於法院判決書所附實測圖記載之土地標示，雖應認係命為分配之依擬，但分割後之土地，究應如何編號，當屬地政機關之職權，似可不受法院判決附實測圖所為標示之拘束。」，及內政部91年5月20日台內中地字第0910006992號令：「又共有物之協議分割，係共有人本於共有權所為處分，其分割方法如何，法無禁止明文，共有人間應協議決定，至共有人分得部分超過其於該共有物之原應有部分，是否含有互易性質，係應否課稅問題，不影響協議分割之合法性，是數筆共有土地併同協議共有分割，其共有人是否相同及分割後土地分配情形，應非屬登記機關審查範圍。」函釋意旨可參。
㈦原告據以上揭復丈結果通知書，依土地登記規則第12、100
條之規定，於89年3月9日向新竹縣新湖地政事務所提起申辦共有土地合併、分割及共有物分割登記三項(件)同時辦理，該所依法受理，嗣應附書件欠缺而駁回，再於92年2月21日重新送件：收件字號新湖字第014470號，其受該所於92年4月10日新登補字第000361號補正通知書，補正事項：載以「…應申報移轉現值核課土地增值稅，俟補正補正後，再行檢附相關資料核算地價差額憑辦」。然該所於92年5月14日以新湖所登字第0920001946號函呈報上級新竹縣政府，原告亦於同年5月26日陳情新竹縣政府上列補正事項：第項住宅區與商業區不符合併要件，依竹北地政事務所測量結果並發給復丈結果通知書，申請給予土地合併分割登記，然新竹縣政府於92年5月28日以府地籍字第0920056448號函，所擬處理意見：「本案和解完成至今，已逾多年，為解決陳情人何君之需求，可否依何君之請求先將不同使用分區先暫予合併後再將不同使用分區之地號以區界線逕為分割，如此一來，似無不符地籍測量實施規則之規定。此外，若因使用分區不同而逕為分割出之母地號與子地號之面積總合、位置不變情況下(與原和解筆錄和解成立之標的相較)，擬准予登記」可稽，新竹縣政府並將該函呈報內政部。內政部則於92年6月26日以內授中辦地字第0920009681號函復，於說明載明：「…至該申請案如係連件辦理，因土地合併僅為本案共有物分割之中間過程，其連件辦理之成果，應無不合地籍測量實施規則第224條之規定，貴府所擬意見，尚屬可行。」。稽諸上列事證說明，內政部已就本件依據臺灣新竹地方法院70年度訴字第1234號分割共有物事件和解筆錄，連件申請共有物合併、分割登記乙案，惠覆准予依據新竹縣政府所擬准予辦理登記之意旨，則本案已無不同使用分區，不得辦理共有土地合併、分割之疑義。顯然系爭合併、分割及共有物分割登記，要難謂臺灣新竹地方法院70年度訴字第1234號分割共有物事件，和解筆錄有違法令，請鈞院明察。
㈧原告據上揭新竹縣政府函釋及內政部第0000000000號函，再
向新湖地政事務所申辦合併，分割及共有物分割登記三項(件)連件辦理，該所92年9月16日新登補字第000853號補正通知書。於補正事項：項所載:「和解筆錄第10條第2、6、9項復丈成果未依和解內容辦理合併，前請示在案，請依縣府92年5月28日府地籍字0000000000號及內政部92年6月26日內授中辦地字第0920009681號函提出逕分割之母地號與子地號與原和解筆錄相較之面積總和不變及位置不變文件始得辦理登記。」等語觀之，上開補正事項之補正，本件即當依上列新竹縣政府函示及內政部函示辦理，並無不得辦理合併、分割及共有物分割登記之情事。嗣原告依上列應補正事項第項、第項補正完成，僅有第5項被告未核發土地增值稅繳款書予原告，故未補正完成。原告又於97年5月21日申請合併，分割及共有物分割登記，受該所於97年6月18日新登補字000459號補正通知書。此觀之，上開補正事項，各項條款文字，並未列有住宅區與商業區不符合併，分割要件之文字記載，於第3項仍記載應依規申報並繳納土地增值稅。惟原告前已依據新湖地政事務所於95年10月4日核發之合併後土地分割改算表，共計4092項，向被告申報分割移轉現值，被告遲延不核發明確之土地增值稅繳款書，處於長久不明確之狀態，原告又於101年9月5日向新湖地政事務所申請土地合併、分割及共有物分割登記，該所於101年9月18日新登補字00516號補正通書補正事項：第5項仍載以應依規申報移轉現值核課增值稅，因此，務須補正向被告申報分割移轉現值，核課土地增值稅，其補正事項各項條文，並無隻字片語本件不得合併分割登記之記載。至於證人何慶豐（即新湖地政事務所承辦本件官員）出席鈞院99年訴字第1302號案件訴訟程序中所證本件不得合併分割事件與事實不符，有違職責並應負偽證之責，至於第4項部分共有人應有部分設定有抵押權，欲辦理合併登記請檢附抵押權人同意書辦理，如抵押權人為自然人並應檢附印鑑證明。惟此一於99年1月29日公布之司法院著有釋字第671號解釋:「…分別共有不動產之應有部份，於設定抵押權後，共有物經分割者，其抵押權不因此而受影響（民法第825條及第868條規定參照）。於分割前未先徵得抵押權人同意者，於分割後，自係以原設定抵押權而經分別轉載於各宗土地之應有部份，為抵押權之客體。…中華民國90年9月14日修正發布土地豋記規則第107條之規定，符合民法規定之意旨，亦與憲法第15條保障人民財產權之規定，尚無牴觸。」故本件抵押權經分割轉載於各宗土地上，依上列土地豋記規則第107條規定，辦理分割登記符合民法規定之意旨，故無須補正，如新湖地政事務所擬就此一項須補正，有違司法院釋字第185號解釋意旨可參。
㈨查本件申請共有土地合併、分割及共有物分割登記，依據上
列登記機關通知，應依規申報分割移轉現值並繳納土地增值稅，故依土地稅法第49條法令規定，向被告申報呈報共有土地分割前明細表，土地所有權人255人分割移轉現值，被告依法應核發255人(份)繳款書或免稅證明書，被告卻僅核133人(份)，其他122人(份)，被告逕認「本案和解筆錄第30頁第14項及附表2載明，各共有人間互相給付補償費之金額，是被告機關據以認定本案為「有償移轉」，並依土地稅法第5條及同法施行細則第42條規定，核定以共有土地分割後其應有部分較分割前價值減少之133人為本案土地增值稅納稅義務人（包括漲價數額經核定有應納稅項107人及無漲價數額經核定免稅者26人），至於其他共有人即分割後價值增加者，非屬本案土地增值稅之納稅義務人，無需核發繳款書或免稅證明書，依法並無不合。」至於其他122人顯然未依土地稅法第49條第2項法令規定：主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額(或免稅證明書)，並填發稅單送達申報人或納稅義務人。所致其他122人(份)應填發繳款書或免稅證明書未填發無從共同一致，給予代為繳納完稅，以供原告辦理分割登記，致損及原告及其132人不得與其122人共同一致辦理合併分割登記之權益，被告適用法規顯有錯誤，倘有失於此，即有權力濫用之違法，此有最高行政法院81年判字第1006號判例例意旨參照。
㈩次查和解筆錄第30頁第14項及附表2所載，與被告檢附「有
償土地共有分割明細表㈡」對照，並無隻字片語列有選定人何啟霖、何啟浩、何美枝及何美姿等4人及其共有人何啟煜等多人與其他共有人互相給付補償費之金額記載，被告遽認本案一律為「有償移轉」顯見未予查明，事實認定錯誤，逕認和解筆錄第30頁第14項及附表2所載，本件255人均有互相給付補償之情事，遽以依土地法第5條及同法施行細則第42條規定，一律以共有土地分割後其應有部分較分割前價值減少之133人為本案納稅義務人，包括何騰鳳繼承人即選定人何啟霖等4人及徐何姬素等12人計16人應繳土地增值稅263萬1197元，另又黃范招妹等16人其應有部分移轉第3人仍核定為本案之納稅義務人，明顯未實質審查，核發稅單，非法課徵，顯然違背法律明定之土地稅法第5條第1項第2款、第2項及第28條但書規定，因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅，及土地稅減免規則第20條第1項第1款法令規定，因繼承而移轉之土地，全免。就此被告所為之核定何騰鳳之繼承人即選定人何啟霖等4人應繳土地增值稅，不符上列稅法，此非法徵之稅額，並非代為繳納範圍，而致損及選定人何啟霖等4人權益受侵害，並違背憲法第15條之規定，因此選定人何啟霖等4人提起本訴請求撤銷原處分，另請被告適法處分，屬法有據。又被告對於本件一律以「有償移轉」之課徵土地增值稅，反捨上列土地稅法第5條第1項第2款、第2項法令之規定及同法第28條因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅之但書，亦損及其他共有人未互相給付補償費之何啟煜等多人權益遭受被告課徵之侵害，與憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定有違，亦與憲法第7條平等原則不合。又被告認定至於其他122人共有人即分割後價值增加者，非屬本案土地增值稅之納稅義務人，無需核發繳款書或免稅證明書，亦違反現行土地稅法第49條第2項法令規定，未填發稅單（或免稅證明書）送達納稅義務人。所致本件無從完備255份稅單，以供登記機關審查分割登記，有處分不適用法規，適用不當之違背法令，致損及原告申請分割登記權益。
又查本件土地共有人黃范招妹等16人分割共有物於法院和解
成立後，其土地所有權範圍全部移轉予第3人，其土地增值稅移轉他人時，業已繳清被告在案可稽，今非本件分割移轉之土地共有人，雖為當時和解分割時之當事人，但今土地所有權不存在，（如依和解筆錄名額計徵）被告當應予免稅證明書，被告逕以「黃范招妹等16人係於本案法院和解筆錄成立之後，移轉其應有部分與第3人，渠等土地現值申報順序，自應於辦理共有土地分割登記後，各所有權人再按共有土地分割後之結果，移轉其土地予相對人。至於黃范招妹等人有無重覆課徵土地增值稅情事，仍應俟本案法院和解共有物分割移轉登記確定後始可認定。」惟被告認事用法錯誤而有處分不適用法規，即限制人民不動產買賣移轉自由之行為，並破毀財產自由交易制度及私法自治原則，及憲法保障人民財產問題，顯與憲法第15條之意旨有悖。就此，當事人之土地所有權移轉第3人被告仍核定為本件納稅義務人，於法不合，該16人當然拒絕繳納，而該稅額非法課徵，無法源依據，申報人代繳納後無從追回其稅，請求 鈞院撤銷，另由被告適法處分。被告所諉稱：「自應於辦理共有物分割登記後，始得再按分割登記後之結果，移轉其土地予相對人。」顯然限制人民自由交易制度即私法自制原則；就此，核課該16人為本件納稅義務人，顯然違背行政程序法第158條第1項第2款規定，無法律之授權而剝奪及限制人民之自由、權利。所為之行政處分，應屬無效。則以行政裁量變更人民於私法領域所為之合意自由交易之移轉，否則無異於未經法律或法律授權命令規定，即限制人民行為自由，並破毀財產自由交易制度及私法自治原則，顯與憲法第8條、第15條、第22條及第23條之意旨有挬，並浪費行政、司法資源，所致民怨。
稽諸上列事證說明：
⒈本件共有255人分割移轉申報現值，被告僅核發133份，其中
納稅義務人黃范招妹等16人，業已前述應有部分土地移轉予第3人前，業已繳清分割前之土地增值稅，其土地所有權已不存在，今非本件分割移轉土地共有人(當事人)，被告仍核定為本件納稅義務人應納土地增值稅，依法不合。
⒉至於核發133份為本件納稅義務人，包括何騰鳳之繼承人選
定人何啟霖等4人及其中徐何素姬等41人，因「繼承移轉」應繳納土地增值稅263萬1179元，被告反捨其因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅之規定，逕以「有償移轉」並依土地稅法第5條及同法施行細則第42條規定核定為本案納稅義務人。顯有違背土地稅法第28條但書、同法減免規則第20條第1項之規定及財政部68年5月14日台財稅第33144號函及75年3月7日台財稅第0000000號函釋規定。而誤引財政部84年8月7日台財稅字第841640561號函釋規定，違反法律明定之現行上揭土地稅法，所為之行政處分，違背上列土地稅法之母法。逾越法定裁量。並對於本件一律以「有償移轉」核定共有土地分割後其應有部分較分割前價值減少者，為本件納稅義務人，亦違反行政程序法第10條之比例原則及授權明確性原則，當應以法律明定土地稅法第5條各項條款全體予以適用及同法第28條：同法減免規則第20條第1項等規定全體適用，而不得排除特定部分條款之適用，被告顯然排除土地稅法第5條第1項第2款、第2項、同法第28條同法減免規則第20條第1項之法令規定，逾越法定權限，有違上列土地稅法立法本意，而有權力濫用之嫌。自屬缺乏事務權限為無效之行政處分，依行政程序法第111條第6款、第7款規定顯然重大明顯之瑕疵，係屬無效之行政處分。
⒊另又其他122份未依前揭土地稅法第49條第2項規定，核定應
納土地增值稅或免稅證明書之文件，送達致申請人以供登記機關審查。所致申請人無所適從，本件255份之繳款書或免稅證書代為繳納，以供登記機關審理，致影響原告申辦分割登記權利受侵害，有法律上利害關係存在。訴願機關未予查明，詳加審究，調查事實結果如何，則未據表明，遽以「訴願人非系爭土地增值稅之納稅義務人之一，尚難認訴願人與本件處分有何法律上利害關係，其向本府提起訴願，應為不受理。」等云云，顯然違背行政訴訟法第222條、第4條第2項、第3項、第5條第1項、第2項、第106條第4項等規定及訴願法第1條第1款、第2條第1項、第14條第2項規定，並與最高行政法院73年判字第415號判例意旨有所違反。
⒋再稽諸上列事證說明，被告未法律明定土地稅法之母法規定
，對於本件255人之分割移轉現值，僅核發133份稅單，其中核定黃范招妹等16人其分割前之稅額業已繳清，而應有之所有權移轉第3人，分非本件之分割當事人，及何騰鳳之繼承人徐何素姬等41人包括選定人何啟霖等4人應納土地增值稅，其餘122 人未依法核發稅單，業已前述，並將本件一律以「有償移轉」課徵之，致損及未受有償土地共有人之移轉，顯失公平，依法不合，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論。按行政程序法第158條規定及憲法第172條規定：「命令與法律扺觸者無效。」次按行政訴訟法第201條規定：
行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。就此，懇請鈞院撤銷被告之原處分及訴願決定，由被告查明事實後另為適法之處分。給予本件正確稅單早日完稅，俾憑補正完成辦理分割登記，以貫徹憲法保障人民權益之本旨，符合憲法第15條所定保障人民之財產自由貿易制度，私法自制原則。原告提起本訴，屬法有據。
訴願決定書不符事實適用法規錯誤如下：
⒈本件共有物分割，如前述原告向新湖地政事務所申請辦理共
有土地合併，分割及共有物分割登記3項(件)同時辦理，依該所95年10月4日新湖地所價字第0950004416號函檢送核發之土地地價分算表，向被告申報共有土地分割移轉現值。被告於95年12月29日以新縣稅土字第0950063904號函說明㈢載以：繼承登記為公同共有部分，請分別以繼承人之應繼分填寫持分，以便核算土地增值稅。同日又以新縣稅土字第0950063903號函告知新湖所：「說明…惟貴所核發之地價改算通知書中土地仍為何騰鳳…等被繼承人所有，請以繼承人應繼分分算地價。」，同時以副本告知原告。依上列所述，被告函釋內容意旨，何騰鳳之繼承登記為公同共有部分，應分別以繼承人之應繼分分算地價，否則無從分算該繼承人之地價，致損及本件分割登記無法共同完稅手續，以供原告得以辦妥分割登記，當然與原告合法申辦之分割登記權利有法律上之關係權利與利益受損失，而影響其他共有人分割登記之權益。被告並違反憲法第19條租稅法律主義、第7條平等原則及第15條保障人民財產權之規定，亦抵觸同法第23條之規定。
⒉惟查，何騰鳳之繼承人，「分割繼承」當事人全體合意一致
，而於訴訟上成立「和解」法院既已就當事人之紛爭成立訴訟上之和解，繼承人就其應繼分之權利範圍繼承部分，自和解成立日起，與確定判決有同一效力，該繼承人之應繼分權利範圍是否相當，為和解確定力所及，即生公同共有之遺產關係終止。其繼承人之應繼分權利範圍，法院書立於和解筆錄第11項兩造共有如第1項所載之48筆土地同意合併分割如附圖及附表一所示，各點「各繼承人應繼分權利範圍，係單獨取得及部分保持共有。」之記載甚明。另於和解筆錄第12項載以：「兩造（各繼承人）應互相協同就前項分割結果辦理分割登記。」、第13 項載以：「自和解成立日起，各取得其分得部分之使用收益權。」之特別約定。原告申請本件255人之分割共有物和解筆錄內容所載之登記，依前所述「和解成立者，與確定判決有同一效力」發現何騰鳳之繼承登記錯誤，有關繼承人應繼分權利範圍不明確，核課所致稅賦之適用，請求更正，無庸再由司法機關審判。即可依土地登記規則第12、100條等相關之規定，請求「更正登記。」符合和解筆錄內容所載，各繼承人之應繼分登記分算地價。且對於繼承人之應繼分財產權並未增加法律所無之限制，與憲法第15條及第23條之規定，均無牴觸。況且新湖地政事務所業已於96年4月10日函，以書面聲請上級機關即新竹縣政府會議決議、指（裁）示，將和解筆錄內列舉之繼承人，登記為持分共有部分，請新湖地政事務所，以和解筆錄為依據，並按和解筆錄第11項各點所載內容，儘速辦理登記。此項行政處分，並未逾越法律授權範圍之處分，以供被告行使職權時之依據，足以發生法律上之效果，法院應將其當作既成事實存在，不得捨其已生行政處分應有之確定力。以供被告作為繼承人應繼分算地價。此符合被告95年12月29日函之本旨，請分別以繼承人之應繼分填寫持分，以便核算土地增值稅。再者，縱是繼承人先辦妥公同共有登記，嗣後再辦理分割登記。依照土地稅法第28條但書及契約條例第14條第1項第4款之規定，均不課徵土地增值稅或契稅（參照財政部68年5月14日臺財稅第33144號及75年3月7日台地0000000 號函意旨）。
⒊又查何騰鳳所遺如何解筆錄第1項所載之48筆土地應有部分
各6分之1，分割繼承登記。依前揭各項法條所示，土地稅法第28條但書及契稅條例第14條第1項第4款：土地稅減免規則第20條第1款等規定：免徵土地增值稅，及財政部68年5月14日台財稅第33144號函令釋之規定「各繼承人所取得之土地價值，縱與應繼分不等，依照土地稅法第28條但書規定，仍應免徵土地增值稅」及75年3月7日台財稅第0000000號函釋規定「…，繼承人先辦理共同共有登記，嗣後再辦理分割登記，亦同。」其法律明定之法規甚明。被告核定何騰鳳之繼承人其中徐何素姬等41人應納土地增值稅額合計263萬1,179元，包括原告及選定人何啟霖等人，顯然違背上列相關土地稅法及財政部、內政部函令。此一違法徵課，非申報人代為繳納範圍，如代為繳納後，繼承人抗繳，代為繳納人亦無法律依據追回，而發生爭執必然現象，為以免爭訟，以求法律明定之課徵正當，公平原則，無被告得以財政部84年8月7日台稅字第841640561號函釋規定適用之餘地，以為求公法上適用法規統一，當應以上揭土地稅法及財政部函釋規定適用，以符立法本旨，始屬適法。
⒋按「數筆共有土地併同協議共有物分割，於法院訴訟上和解
成立其共有人是否相同及分割後土地分配情形，不論其協議之方法係原物分配，或以其他方法消滅共有關係，均得之。又繼承分割或共有物之協議分割，係共有人於共有權所為處分，其分割方法如何，法無禁止明文，繼承分割或共有人間應得自由協議決定。此非屬被告審查範圍。」，再者，共有土地併同協議繼承分割即共有物分割為共有人相互移轉持分方法消滅共有關係，其何騰鳳之繼承分割未取得○○○鄉○○段○○號土地及○○地號土地，非係屬被告權責認定範圍，更非屬被告審理權限，顯見被告逾越法律授權外之地政機關登記事項為審理本件共有物分割，而據以認定本案為「有償移轉」有違法核課繼承人之土地增值稅，並違反上揭土地稅法及財政部函釋規定，致損及部分繼承人受核課稅捐之侵害，即有權利濫用之違法（此有最高行政法院81年判字第1006 號 著有判例參照），稽諸前揭土地稅法、財政部函釋事證說明。訴願機關及被告認定：「本案之共有土地分割，非單純僅就何啟鍾等57人公同共有1/6 辦理分割繼承。是以何啟鍾等57人部分顯然非屬分割繼承，而應為共有土地分割甚明，自無前揭土地稅法、財政部及內政部函釋之適用。原處分機關依財政部84年8 月7 日台財稅字第841640561 號函釋規定，就何騰鳳所持有之土地據以核算何啟鍾等57人共有土地分割前之價值，與和解筆錄所載共有土地分割後各人取得之價值相比較，就其減少部分課徵土地增值稅，並無不合。」云云，顯然違背何騰鳳所遺該48筆土地應有部分權利範圍內單純於訴訟上成立和解之分割繼承本旨，其訴願機關認定原處分之處分尚無違誤，應予維持實草率疏失，應屬有處分不適用法規顯有錯誤，有違上列法規及土地稅法，財政部68年5 月14日台財稅第33144 號函及75年3 月7 日台財稅第0000000 號函釋規定，並有違背憲法第7 條、第15條、第23條之規定意旨。
稽諸上列事證說明，被告審核本件共有255人分割移轉土地
增值稅，僅核發133份，其中納稅義務人黃范招妹等16人應有部分土地移轉予第3人前，業已繳清分割前之土地增值稅，被告有案可稽，其土地所有權不存在，今非本件土地共有人（當事人），被告仍核定為本件納稅義務人應納土地增值稅，此節稅額重複核課，依法不合，亦非申請人應代繳納之稅額範圍，換言之，雖係和解筆錄內當事人，應核為免稅證明書，以供登記機關審理。另又其他122份未依前揭土地稅法第49條第2項規定，核定應納土地增值稅或免稅證明書之文件，送達致申請人代為繳納。惟申報人依法申請之案件，被告應於法定期間內應作為而不作為，長久處於不確定之狀態，所致申請人無所適從，代為繳納完稅影響原告申辦分割登記權利受侵害有法律上利害關係存在。訴願機關，未詳加審究事實結果如何，遽以「訴願人非系爭土地增值稅之納稅義務人之一，尚難認訴願人與本件處分有何法律上利害關係，其向本府提起訴願，應為不受理。」等云云，顯然違背上列行政訴訟法第222條，第4條、第2項、第3項、第5條第1項、第2項、第7條、第106條、第4項等規定及訴願法第1條第1款、第2條第1項、第14條第2項規定。至於核發133份包括何騰鳳之繼承人其中徐何素姬等41人應繳納土地增值稅263萬1179元，經原告不服提起訴願所指違法不當之處分，恝置不論，亦未予以查明，遽以維持原處分，其訴願決定憑空認定「原處分機關核定本案為『有償移轉』並依土地稅法第5條及同法施行細則第42條規定核定133人包括何騰鳳之繼承人其中徐何素姬等41人為本案納稅義務人外，致於其他122人分割後價值增加者，非屬本案之納稅義務人，無須核發繳款書或免稅證明書」云云。以其認定顯有違背上揭土地稅法第5條、第28條但書、同法減免規則第20條第1項之規定及財政部68年5月14日台財稅第33144號函及75年3月7日台財稅第0000000號函釋規定。而認引適用財政部84年8月7日台財稅字第841640561號函釋規定，非土地稅法，顯有違反前揭土地稅法之法令規定，並有逾越法定權限，有違立法本意，而有權力濫用之嫌，倘有失於此，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論。按行政程序法第158條規定及憲法第172條規定：「命令與法律扺觸者無效。」次按行政訴訟法第201條規定：行政法院得予撤銷。故請求鈞院予以廢棄原處分，並將訴願決定撤銷，以符合上列土地稅法第5條、第28條但書規定、第49條第2項、同法減免規則第20條第1項等規定及上揭財政部函釋規定。另由被告查明後另為適法處分。予以申報人據以代為繳納完稅，以供原告早日辦妥分割登記，以保其他共有人合法之權益等語。並聲明求為判決：
⒈被告即原處分機關100年10月12日新縣稅土字第1000085131
號函隨文檢送土地增值稅繳款書及免稅證明書共133份、101年1月4日以新縣稅法字第10000045290號函檢送復查決定書，及上列訴願機關新竹縣政府之訴願決定書均撤銷。另由被告查明事實後為適法處分。
⒉被告應將本件分割共有物土地共有人255人之分割移轉現值
，依法應核定土地增值稅繳款書或免稅證明書共255份，分別送達納稅義務人或申報人，代為繳納以憑完稅，以供原告辦理分割登記。
⒊被告應將原告何啟霖應納增值稅46,054元撤銷，另為適法處分。
⒋被告應將原告何啟浩應納增值稅25,632元撤銷，另為適法處分。
⒌被告應將原告何美枝應納增值稅94,682元撤銷，另為適法處分。
⒍被告應將原告何美姿應納增值稅79,456元撤銷，另為適法處分。
四、被告則以：㈠選定人何啟霖、何啟浩、何美枝及何美姿等4人係何騰鳳之
繼承人，為和解筆錄之當事人，亦為被告核課土地增值稅之納稅義務人。原告與選定人等4人之關係，按戶政連線戶籍資料，何啟𣜯之父親為何善家，即本案單獨申報土地增值稅之權利人，何啟霖和何啟浩之父親為何隆家，何美姿和何美枝之父親為何雙喜。原告與何啟霖以利害關係人身分提起訴願，而何啟浩、何美枝及何美姿等3人未曾申請復查，亦未提起訴願，合先陳明。
㈡按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者，
為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有權之人。土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。」「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」「下列登記由權利人或登記名義人單獨申請之：……因法院、行政執行處或公正第三人拍定、法院判決確定之登記。……」「申請土地權利變更登記，應於權利變更之日起一個月內為之。繼承登記得自繼承開始之日起六個月內為之。前項權利變更之日，係指下列各款之一者：……訴訟上和解或調解成立之日。……」「依據法院判決申請共有物分割登記者，部分共有人得提出法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共有人申請分割登記，登記機關於登記完畢後，應通知他共有人。其所有權狀應俟登記規費繳納完畢後再行繕發。」分別為土地稅法第5條、第5條之1、第28條、第49條第1項及同法施行細則第42條第2項、第3項及第5項及土地登記規則第27條、第33條第3款及第100條所明定。
㈢次按「不動產登記係屬地政機關業務，稅捐稽徵機關既非不
動產登記機關，自無權受理禁止不動產移轉登記案件，倘納稅人所申報之土地現值，係符合土地稅法規定，稽徵機關自不得拒絕受理。」「依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報土地移轉現值，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納，為修正後平均地權條例第50條所明定，部分共有人依土地登記規則第81條（註：現行規則第100條）單獨為全體共有人申請分割登記時，亦應依此規定辦理。」「……㈡依民法第828條第1項規定：『公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。』準此，前項公同共有土地所有權移轉，應依上開規定認定其權利範圍，倘無法就該公同關係所由規定之法律或契約予以認定時，按各公同共有人均分原則，核課土地增值稅。」為財政部68年9月26日台財稅第36794號函、77年2月22日台財稅第000000000號函及84年8月7日台財稅字第841640561號函釋所明定。
㈣原告主張本件和解筆錄所載當事人為255人，被告依法應核
定255人之繳款書或免稅證明書，卻僅核發133份，其他122份未依相關稅法核發繳款書或免稅證明書，送達原告或納稅義務人，致共有人255人無法共同一致，給予申報人代為繳納完稅，向登記機關辦理分割登記，影響其他權利人之權利一節，查本案和解筆錄第30頁第14項及附表2載明各共有人間互相給付補償費之金額，是被告據以認定本案為「有償移轉」，並依土地稅法第5條及同法施行細則第42條規定，核定以共有土地分割後其應有部分較分割前價值減少之133人為本案土地增值稅納稅義務人（包括漲價數額經核定有應納稅額107人及無漲價數額經核定免稅者26人），至於其他共有人即分割後價值增加者，非屬本案土地增值稅之納稅義務人，無需核發繳款書或免稅證明書，依法並無不合。又被告核發土地增值稅繳款書及免稅證明書時，已一併檢附「有償土地共有分割明細表㈡」，並將土地增值稅（土地現值）申報書及「有償土地共有分割明細表㈡」函知地政機關，該明細表已明列本案各共有人資料及其分割前持分總現值、分割後持分總現值、分割後較分割前現值增減額、及各共有人應納土地增值稅等資料可供地政機關審查之用，故原告主張，尚非可採。
㈤有關原告訴稱被告審核復查、再復查案有草率疏失，處分不
當，違反稅捐稽徵法第35條第3款規定一節，查本案之復查決定書已合法送達，何善家未於訴願法第14條第1項規定之期限提起訴願，是本案屬已確定案件，何善家於復查確定後，嗣於101年2月21日以申請（再復查）書向被告聲明撤銷101年1月4日新縣稅法字第1000045290號復查決定書，另適法核發繳款書或免稅證明書共255份，被告以101年2月24日新縣稅法字第1010005625號函復略以：「說明……本局已將復查決定書、加計行政救濟利息之繳款書及免稅證明書共133份，於101年1月10日送達台端（有送達證書為憑）。依訴願法第14條規定，台端對復查決定如有不服，應於收受本決定書次日起30日內提起訴願，本案提起訴願之末日為同年2月9日，惟台端未於期限內提起，是本案屬已確定案件。」何善家不服，再於101年3月9日針對101年2月24日新縣稅法字第1010005625號函向被告陳情，被告則以101年3月23日新縣稅法字第1010007910號函復略以：「說明……台端對核定稅捐不服，已依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定於100年11月7日申請復查，本局並已將復查決定書、加計行政救濟利息之繳款書及免稅證明書共133份，於101年1月10日送達台端及代理人（有送達證書為憑）。是台端對原核定稅額不服，因已復查決定，台端自應依訴願法第14條第1項規定，於收受本復查決定書之次日起30日內提起訴願，本案提起訴願之末日為101年2月9日，惟台端未於期限內提起，是本案屬已確定案件。」是被告並無草率疏失，處分不當，違反稅捐稽徵法第35條第3款規定之情形。
㈥原告主張其係何騰鳳之繼承人，依土地稅法第28條但書、契
稅條例第14條第1項第4款、土地稅減免規則第20條第1款等規定及財政部68年5月14日台財稅第33144號、75年3月7日台財稅第0000000號函釋、內政部等函釋意旨，因繼承而分割，不課徵土地增值稅一節，按「遺產土地辦理繼承登記時，各繼承人所取得之土地價值，縱與應繼分不等，依照土地稅法第28條但書規定，仍應免徵土地增值稅。」「主旨：因繼承而分割不動產時，不論分割之結果與應繼分是否相當，依照土地稅法第28條但書及契稅條例第14條第1項第4款之規定，不予課徵土地增值稅或契稅。說明：查民法刪除第1167條之意旨，不在增加稅負，而在解決與民法第1151條及第1168條之矛盾，使條文前後法理一致。至於多人分割遺產，乃係取得遺產單獨所有之手段，且遺產尚包括動產，僅不動產分割，無法審究是否應繼分相當。基於上述理由，因繼承而分割不動產時，不論分割之結果與應繼分是否相當，依照土地稅法第28條但書及契稅條例第14條第1項第4款之規定，均不課徵土地增值稅或契稅；繼承人先辦理公同共有登記嗣後再辦理分割登記者，亦同。再行移轉核計土地增值稅時，其前次移轉現值，仍應依土地稅法第31條第2項規定，以繼承開始時該土地之公告現值為準。」為財政部68年5月14 日台財稅第33144號函及75年3月7日台財稅第0000000號函釋所明定。又土地稅法第28條但書及土地稅減免規則第20條第1款係規定因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅；而內政部75年3月17日台（75）內地字第393451號函及87年1月21日台
（75）內地字第8785251號函之意旨與上揭財政部函釋意旨亦相同。查被繼承人何騰鳳所遺48筆土地應有部分，依和解筆錄記載，係由繼承人何啟鐘等57人「和解繼承」辦理登記為公同共有，持分1/6，然本案之共有土地分割，係就和解筆錄中所載各筆土地整筆及全部共有人辦理共有物分割，非單純僅就上述等57人公同共有1/6辦理分割繼承。又何騰鳳所持分土地，即何啟鐘等57人所公同共有1/6部分，若為「分割繼承」，則原何騰鳳持有之土地於分割繼承後仍應由繼承人之一或繼承人數人所持有，惟查和解筆錄第19○○○鄉○○段○○○○○○號土地及第28頁180-22地號土地，分割前均為何啟鐘等57人公同共有1/6，分割後分別為劉金龍1人取得及由何國楊、何國扶、何熺家等3人共有，何啟鐘等57人均未持有該2筆土地任何持分，是以何啟鐘等57人部分顯然非屬分割繼承，而應為共有土地分割甚明，自無前揭土地稅法、財政部及內政部函釋之適用。此外，繼承人先辦理公同共有繼承登記後再辦理「分割繼承」時，如符合土地稅法第28條但書規定免徵土地增值稅者，應逕向地政單位辦理分割繼承登記，無須申報土地移轉現值。是以，該公同共有型態既未獲地政機關變更登記，則被告依財政部84年8月7日台財稅字第841640561號函釋規定，就各共有人均分原則據以核算各人共有土地分割前之價值，與和解筆錄所載共有土地分割後各人取得之價值相比較，就其減少部分課徵土地增值稅，並無不合。
㈦再查，本件和解筆錄係於79年2月16日成立，黃范招妹等16
人係於本案法院和解筆錄成立之後，移轉其應有部分與第3人，渠等土地現值申報順序，自應於辦理共有土地分割登記後，各所有權人再按共有土地分割後之結果，移轉其土地予相對人。惟本案和解成立後延遲逾20年始辦理共有土地分割土地移轉現值，其間共有人移轉其應有部分予第3人，在共有土地分割辦理登記之前，自應依移轉時之法令規定核課土地增值稅。何善家持憑法院和解筆錄單獨申報共有物分割，被告機關自應依和解筆錄內容核算土地增值稅，至於黃范招妹等人有無重覆課徵土地增值稅情事，仍應俟本案法院和解共有物分割移轉登記確定後始可認定。是本案由何善家持法院和解筆錄向被告機關單獨申報法院和解共有土地分割土地移轉現值，依土地登記規則第33條第2項第3款規定，其權利變更之日係指訴訟上和解成立之日，是以被告機關就新湖地政事務所核算之地價改算表及法院和解筆錄，按法院和解成立之日79年1月8日之土地所有權人為納稅義務人，依據土地稅法第5條、第5條之1及同法施行細則第42條第2項、第3項及第5項及財政部84年8月7日台財稅字第841640561號函釋規定核課土地增值稅，洵屬依法有據。
㈧原告於準備程序庭時，主張其於88年5月26日向和解筆錄當
事人黃恒政購買泰安段○○地號、泰安段○○地號，為本件土地共有人繼受人，與本案有利害關係一節，查新竹縣新湖地政事務所民眾閱覽＜異動索引＞及土地建物查詢資料，原告於88年5 月26日向黃恒政買賣取得泰安段72地號（現為員山段○○地號）、泰安段○○地號（現為員山段○○地號）土地，目前為員山段○○地號、○○地號等2 筆土地共有人。按「和解成立者，與確定判決有同一之效力。和解有無效或得撤銷之原因者，當事人得請求繼續審判。」「確定判決，除當 事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者，及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。」為民事訴訟法第380 條第1 項及第401 條第1 項所明定。所謂訴訟繫屬後為當事人之繼受人者，係指於訴訟繫屬中，繼受訴訟標的法律關係移轉之第3 人而言，本件共有物分割和解筆錄於79年1 月8 日即成立，原告至88年5 月26日始因買賣取得所有權，自非屬訴訟繫屬中繼受訴訟標的情形，是原告當非本案共有人之繼受人。再者，原告與黃恒政間之買賣屬債權債務關係，且發生在和解筆錄成立之後，而被告係對和解筆錄中共有物分割後價值減少部分核課土地增值稅，依民事訴訟法第401 條規定，無論核課土地增值稅之納稅義務人和稅額為何，對原告債權之行使不生影響，況原告非和解筆錄成立時之共有人，自非本案之納稅義務人，是難謂原告與本案土地增值稅之核課有何利害關係，其所訴核不足採。
㈨有關何善家可否代表和解筆錄全體當事人申報土地增值稅，
又縱使何善家可1人提出申報，是否需檢附委任狀一節，按土地登記規則第100條規定，依據法院判決申請共有物分割登記者，部分共有人得提出法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共有人申請分割登記。查何善家為和解筆錄當事人之一，於100年8月3日持79年1月8日新竹地方法院70年度訴字第1234號分割共有物和解筆錄，向被告申報255人共有之新竹縣○○鄉○○段○○號等48筆土地（經土地合併、分割後為320 筆）移轉現值案件，被告依土地稅法第5 條之
1 、第28條、第49條及財政部68年9 月26日台財稅第36794號函規定受理何善家單獨申報土地移轉現值，核課各共有人應納之土地增值稅，並將繳款書及免稅證明書寄給權利人何善家，由其代為繳納，係依法有據。因本案由權利人單獨申報，自毋需再檢附其他共有人之委任狀。另本件共有物分割和解筆錄成立逾20年仍未完成所有權登記之原因，因土地登記業務屬地政機關職掌，經詢據新竹縣新湖地政事務所101年12月26日新湖地登字第1010005531號函：「主旨：有關貴局函詢何啟𣜯君申辦和解共有物分割登記案，復請查照。說明：……經查該案歷經本所通知補正且未於期限內補正完成而依規駁回；其最近一次申請為101 年9 月5 日，隨文檢附補正通知書及駁回通知書影本供參。」由此可知，新竹縣新湖地政事務所已受理本案登記之申請，惟依土地登記相關規定有應補正事項，因已逾15日尚未補正，而予以駁回。
至於鈞院囑查何善家依據該和解筆錄是否可完成土地登記事項，並提供原告101 年9 月5 日申請合併登記申請書及委任書等資料一節，被告以102 年1 月23日新縣稅法字第1020194084號函詢該地政事務所，該所以102 年2 月20日新湖地登字第1020000404號函覆略以「主旨：有關貴局函詢何啟𣜯君代理何善家君申辦和解共有物分割登記疑義案，復請查照。說明：……來函說明二所敘該案是否可依據和解筆錄完成土地登記乙節，本所101 年12月26日新湖地登字第1010005531號函（諒達）業已敘明該案多次申請，均因應附文件未齊備而通知補正而遭駁回；倘該案依規將補正通知事項補正完成，本所自應依規准予其登記。本所收件101 年新湖字第077320至077340號申請案業已駁回檢附原登記申請書影本供參，又依土地第37條規定，本案登記申請書已載明委任關係，故並無檢附委託書。」又依該所檢附之101 年9月5 日新湖字第077320、077340號土地登記申請書所載，權利人新豐鄉農會等人均委託何啟𣜯辦理登記事項，委任關係載於申請書第⑺欄。
㈩末查，何善家持79年1月8日之新竹地方法院70年度訴字第
1234號分割共有物和解筆錄，迭次向被告申報系爭土地移轉現值案件，而原告敘述95年12月19日申報案，經被告及新竹縣新湖地政事務所通知補正及98年2月5日申報案經被告逕行註銷申報案一節云云，與本案訴訟標的無涉，特此陳明。
據上論結，原核定土地增值稅揆諸前揭法條及財政部函釋規
定並無不合，新竹縣政府訴願決定不受理及訴願駁回亦無不當，本件提起行政訴訟並無理由等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告所提本件撤銷訴訟、課予義務訴訟是否合法？當事人是否適格？本院之判斷如下：
㈠按提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為
前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益，是原告之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。行政訴訟法第107條第3項定有明文。次按當事人能力乃得為訴訟上當事人之一般資格，與具體訴訟事件中可否為正當之原告或被告之當事人適格要件，在概念上尚有區別；而當事人適格之要件，係屬權利保護要件，並非訴訟成立要件，欠缺此項要件時，除具有行政訴訟法第107條第2項之情形外，法院無須先命當事人補正，應以當事人不適格欠缺權利保護要件，依同條第3項認其訴為顯無理由而以判決駁回之，行政法院（現改制為最高行政法院）亦著有86年判字第573號判決可資參照。
㈡又按當事人提起行政訴訟之目的，在於請求行政法院對其爭
執之行政處分或公法上法律關係為本案判決，惟當事人所提訴訟須具備一定之要件，即須有訴之利益，始得為之。易言之，法律上之請求，須適於依一般本案判決處理其爭訟（權利保護資格），且其請求具體的有依本案判決以實現之必要性及實效性（權利保護利益），該請求始具有客體的訴之利益；請求之當事人對於該請求有正當之利益者，即有主體的訴之利益。
㈢申言之，撤銷訴訟係主觀公權利保障模式中典型以權利防禦
為目的之訴訟類型，為貫徹行政訴訟有關人民公權利保障之任務，並避免淪為公民訴訟，自必須要求當事人具有提起撤銷訴訟之訴訟權能，其訴始為合法。是以在「侵益處分」之相對人，基於基本權本身含有對抗國家主觀防禦權功能，是相對人具有主觀公權利自屬無庸置疑。至於因行政行為（按多半為授益行政處分）而間接受影響之第三人，其公權利是否受侵害，可否依行政訴訟法第4條第3項提起撤銷訴訟，實務上係以「保護規範理論」加以判斷；87年11月20日司法院大法官會議解釋第469號理由書，即揭櫫「．．．至前開法律規範保障目的之探求應就具體個案而定，如法律明確規定特定人得享有權利，或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求權者，其規範目的在於保障個人權益，固無疑義；如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨時．．．即應許其依法救濟。．．．
」甚明。
㈣從而審查行政處分相對人以外之第三人是否得提起行政訴訟
法第4條第3項之第三人撤銷訴訟，首先應探求立法者制定之規範及該件相關之法律關係，考量立法授權目的，除了維護公共利益之外，是否至少亦具有保護第三人利益的意思，並應探討該第三人所提起之訴訟是否屬法律所要保護之第三人範圍，合先敘明。
㈤本件原告何啟𣜯代理其父即何善家於98年2月5日，持新竹地
院70年度訴字第1234號分割共有物事件79年1月8日和解筆錄，向更名前之被告即竹縣府稅稽處申報其與另255人所共有之系爭土地移轉現值。經被告審查結果，以98年8月12日函核定系爭土地之增值稅額為4,962,496元。何善家不服，迭經多次請求更正，經被告重新審查結果，以99年4月7日函更正系爭土地應納之增值稅款為4,594,364元，並檢送更正後之土地增值稅免稅證明書及繳款書共133份（並註明原核發繳款書請繳還或自行作廢）予共有人。迨至100年8月3日，原告何啟𣜯復代理其父何善家，仍持同一上開和解筆錄，單獨向被告申報系爭土地移轉現值，經被告審查後，以100年10月月12日函（即原處分）核定系爭土地應納之增值稅額為4,546,420元。何善家不服，申請復查結果，經被告以101年1月4日復查決定予以駁回，因何善家未續行爭執提起訴願而告確定在案。嗣原告何啟𣜯及何啟霖以利害關係人身分，對上揭被告98年8月12日函、100年10月12日函表示不服，提起訴願，經新竹縣政府訴願決定：「有關原處分機關98年8月12日新縣稅土字第0980068769號函之處分，訴願不受理。
有關原處分機關100年10月12日新縣稅土字第1000085131號函之處分，何啟萱（按：應為「𣜯」字）訴願不受理，其餘訴願駁回。」，原告猶不服，遂向本院提起本件行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當
，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」、「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」，訴願法第1條第1項前段及第18條分別定有明文。次按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」，復分別為行政訴訟法第4條第1項、第3項所規定。
⑵依前揭行政訴訟法第4條第1項、第107條第3項等規定，提起
撤銷之訴者，以其主觀權利或法律上利益受侵害者為限，藉以區隔主觀訴訟（權利救濟訴訟）與與客觀訴訟（如公益訴訟、民眾訴訟）。故如起訴之原告非屬因行政處分而權利受侵害者，應認其訴訟欠缺權利保護要件，在法律上顯無理由，得逕以判決駁回之。
⑶復按「不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟
程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」，為行政法院75年判字第362號判例所明揭。是所謂法律上之利害關係人係指「對現在已存在之權利或合法利益有影響關係者」而言，如僅為經濟、情感上或其他之關係，則不包括在內。故人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分間具有直接之因果關係始得為之。
⑷準此，因行政機關之違法行政處分，致權利或法律上之利益
受損害之相對人及其他利害關係人，始為得提起撤銷訴訟之適格當事人；而所謂利害關係人，係指違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之。而原告所提之訴，有當事人不適格者，自應認在法律上顯無理由，依上開規定，予以駁回。因此，行政訴訟法第4條第1項所指之「人民」，或係指「（侵益性）行政處分之直接相對人」，或係其他因該處分導致自身權利受到不法侵害之利害關係人」（即「第三人效力處分之第三人」），先予述明。
⑸又按訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30
日內為之，訴願法第14條第1項定有明文。且訴願事件，提起訴願逾法定期間，應為不受理之決定，復為訴願法第77條第2款前段所規定。若逾越30日之不變期間而提起訴願，即為法所不許，行政法院（現改制為最高行政法院）亦著有62年度判字第583號判例。復按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，亦為行政訴訟法第107條第1項第10款所規定。
⑹且按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他
有關法律之規定。」，復為稅捐稽徵法第1條所規定。第以稅捐之核課處分本質上係屬行政處分之一種，故作成核課處分所應遵守之程序，除依特別法優於普通法之原則，應先適用稅捐稽徵法外，對於稅捐稽徵法所未規定之事項，自應適用行政程序法之相關規定；而稅捐處分之復查程序，規定於稅捐稽徵法第35條第1項，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第1條第1項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序）」之情形，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會，故仍應適用行政程序法之相關規定，合予敘明。
⑺再按課予義務訴訟，其違法判斷基準時點，依目前學理及實
務通說，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準。（最高行政法院95年度判字第2203號判決意旨參照）。蓋行政訴訟程序新舊法規更迭之情形，並無如行政處理程序，有中央法規標準法第18條之明文規定，且所謂「行政決定基準時點」與「行政訴訟判斷基準時點」，乃分屬不同概念，以課予義務訴訟而言，行政法院須於判決中宣示被告是否有為某一行政處分之義務，而此項宣示並非針對「原告之申請於行政機關當初審查時是否應予核准」，而係針對「於法院判決時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之問題，自應綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，以為判斷。是以，言詞辯論終結時，若本件所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，亦即，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院自得予以判決駁回。
⑻另行政訴訟法第8條第1項規定人民對中央或地方機關請求作
成行政處分以外之其他非財產上給付，得提起給付訴訟，已明白揭示此類訴訟所指「非財產上給付」，並不包括行政處分之作成，故人民若應請求行政機關作成行政處分，應依行政訴訟法第5條規定提起課予義務訴訟，非屬行政訴訟法第8條第1項之範疇，特此指明。
⑼然而本院認原告並不具備提起本件撤銷訴訟、課予義務訴訟
之當事人適格，或其所提行政訴訟為不合法，應予駁回，爰析述理由如下：
①本件原告何啟𣜯分別於98年2月5日、100年8月3日，代理其
父即何善家，持新竹地院70年度訴字第1234號分割共有物事件79年1月8日和解筆錄，向被告申報系爭土地移轉現值（按：98年2月5日係申報其與另255人所共有之系爭土地移轉現值，100 年8 月3 日則係單獨申報），經被告先後以98年8月12日函、100 年10月12日函核定在案。經查上開2 申報系爭土地移轉現值案之申請人均係何善家，原告何啟𣜯雖代理其父何善家處理相關事宜，惟並非該2 申報案之當事人，本無「主觀公權利」可言。
②且何善家與原告何啟𣜯固係父子關係，然係兩個不同之權利
義務主體，各具獨立人格，縱原告何啟𣜯代理其父何善家處理上開2申報系爭土地移轉現值案之相關事宜，亦不能以其自然人個人身分，對不同之人格（何善家）之行政爭訟事件為任何主張或訴訟行為，揆之首揭說明及判例意旨，其有當事人不適格之程序上不合法，甚為灼然；況原告何啟𣜯既係代理其父何善家處理系爭2申報移轉土地現值案，自難諉為不知該2案之處理情形，所稱之權益最多僅構成「反射利益」之減損（且係存在於原告與其父何善家間），尚不構成主觀公權利之侵犯，堪以認定。
③是原告何啟𣜯既無權利因被告98年8月12日函、100年10月12
日函而受侵害，則其提起本件撤銷訴訟即不具備當事人適格，徵諸前述行政訴訟法之規範，原告所提本件訴訟，即有當事人不適格之程序上不合法，而該事項係屬無法補正之事項，是原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由，依首開法條規定，本院自得逕以判決駁回之。
④又由稅捐法制之規範目標著手，探究本件土地增值稅之核課處分應行之行政爭訟程序：
Ⅰ稅捐處分之復查程序之時間特殊性。
A.稅捐處分之復查程序，規定於稅捐稽徵法第35條第1項，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第1條第1項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序）」之情形，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會。
B.承上所述，未經復查程序之稅捐核課處分，即不可能進入訴願程序，事後也無法再針對原核課處分之合法性，提起行政訴訟，要求法院來審查，至為顯然。
Ⅱ稅捐法制之前置先行程序－復查程序之規範。
A.稅捐稽徵法第35條第1項第1款明定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於『繳款期限屆滿翌日起算30日內』，申請復查。」。
B.行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第96號判例明揭：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。．．．
」。
C.綜上，稅捐稽徵機關自我審查之前置先行程序，在稅捐法制之規範上，為復查程序。是如對稅捐核課處分不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應於『繳款期限屆滿翌日起算30日內』申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若未踐行此一前置程序，即不得提起訴願及行政訴訟，違反此等規定，同屬起訴不備其他要件；至於已逾越申請復查之法定不變期間，稅捐稽徵機關自得以復查逾期為由，予以駁回。
⑤承上法理，本件原告何啟霖雖以利害關係人身分，對被告98
年8月12日函、100年10月12日函表示不服，提起訴願，然其中被告98年8月12日函部分，自其知悉時起算迄其於101年5月3日（被告收文日戳）提起訴願時止，顯已逾上開法定不變期間，揆諸首開法條規定及判例，自為法所不許，原告何啟霖復對之提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回；至被告
100 年10月12日函部分，係針對何善家單獨申報系爭土地移轉現值案為之，被告以該函（即原處分）核定系爭土地應納之增值稅額為4,546,420 元，何善家不服，申請復查結果，經被告以101 年1 月4 日復查決定予以駁回，嗣因何善家未續行爭執提起訴願而告確定在案，乃兩造所不爭之事實，原告何啟霖既從未對之聲明不服（即申請復查），未踐行稅捐法制前置先行程序－復查程序，其逕自提起訴願，於法未合，本應從程序不予受理，訴願決定未察，從實體予以駁回其訴願，自有未洽，所提本件行政訴訟，屬起訴不備其他要件，，且其情形無法補正，應予駁回。另原告何啟霖所提本件訴訟既不合法，其實體上之主張即無庸審酌，併予敘明。
⑥至原告何啟浩、何美枝、何美姿3人部分，渠等3人未曾對被
告98年8月12日函、100年10月12日函表示不服而申請復查及提起訴願行政爭訟，卻逕自提起本件行政訴訟，依前述稅捐法制之前置先行程序－復查程序之規範（按：稅捐處分於訴願階段須踐行之程序，見稅捐稽徵法第39條規定），渠等既未踐行稅捐法制前置先行程序－復查程序及訴願階段須踐行之程序，即遽行提起本件行政訴訟，於法自有不合，應予駁回；又原告何啟𣜯（兼何啟霖、何啟浩、何美枝、何美姿等等4人之被選定當事人）自承從未向被告提出撤銷系爭應納土地增值稅核定之申請，則行政機關之被告自無行政訴訟法第5條所稱對人民依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為或予以駁回情事，渠等自不得對之提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，所稱本件訴之聲明第2項至第6項之請求權依據為行政訴訟法第106條第4項規定云云，殊屬誤解法令，要無可採，所提本件行政訴訟，顯於法不合，應予駁回。至原告何啟浩、何美枝、何美姿3人實體法上之主張，因所提本件行政訴訟，既屬起訴不備其他要件，且其情形無法補正，應予駁回，基於程序不合，實體不究之原則，即無再予審理、論究之必要，附此陳明。
據上論結，本件原告之訴為部分原告不合法、部分原告顯無理由，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第3項、第104條、第98條第1項前段、民事訴訟法第78條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 11 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 11 日
書記官 劉 育 伶