臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1691號102年2月5日辯論終結原 告 陳峯吉被 告 財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 陳俊元上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
8 月30日臺財訴字第10100144220 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠因行政院組織改造，被告自民國102 年1 月1 日起，自財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局。
㈡被告機關代表人原為吳自心，訴訟中繫屬變更為何瑞芳，業據其具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告辦理97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報配偶陳黃素珍財產交易所得新臺幣（下同）7,050,000 元及本人營利所得2,279 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額9,350,423 元，補徵稅額2,046,830 元，並按所漏稅額2,046,83
0 元依有無開立扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，合計1,023,216 元。原告對財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以101 年5 月18日財北國稅法二字第1010220810號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠原告配偶陳黃素珍於97年4 月8 日將於94年6 月3 日預購「
買賣標的物」，即富邦建設股份有限公司（下稱富邦公司）建築完成之富邦大衛營菁英特區A2棟7 樓房屋1 戶（門牌號碼：臺北市○○區○○路○ 段○○號7 樓，建號：01720 ）、地下1 樓平面車位（編號：1 ，建號：01698 ）連同土地持分之所有權（坐落：臺北市○○區○○段○ ○段○○○○○號面積：2097.77 平方公尺，應有部分：10000 分之205 ，面積：43平方公尺），以總價金2 千5 百萬元轉售予訴外人莊謝玉香，經買賣雙方合意，以讓渡同意書通知所有人富邦公司同意，將上開不動產所有權，逕行移轉登記並交付買受人莊謝玉香，富邦公司依約於97年11月7 日辦畢該不動產所有權移轉登記並交付莊謝玉香所有，完成本件不動產買賣，此有上開不動產之土地、建物登記簿謄本（內附異動索引、異動清冊）及被告取得之不動產預定買賣契約書、不動產預定買賣權利讓渡契約書、讓渡同意書等件可證，是上開房屋、土地之買賣，確為不動產所有權之買賣，絕非僅屬單獨承購權利債權之權利交易。
㈡依所得稅法第9 條規定，稱「財產交易所得」，係指納稅義
務人並非營利活動而持有之各種財產，因「買賣」或「交換」而發生之增益。故其財產交易之性質，所得稅法或其他公法上對「買賣」行為、性質及其效力，並無特別規定，自應適用民法上「買賣」或「互易」及其相關規定認定之。又依民法第347 條規定，於買賣契約以外之「有償契約」準用之。承攬契約屬有償契約，亦準用買賣有關規定，故就民法觀點：
⒈按所得稅之課徵，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件
事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，本於租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則為之（稅捐稽徵法第12條之1 第2 、1 項參照）。即對租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等項目課稅事實之認定，應依證據認定其實際上事實關係情形。換言之，即對所得（經濟利益）之取得者或歸屬與享有者（租稅主體）及其所得之來源、種類、性質（經濟事實關係）等項課稅事實（租稅客體）之認定，應依其實際上事實關係，而非以其單純外觀之法律形式或交易形式為準（最高行政法院81年度判字第21 24 號及82年度判字第2410號判決要旨參照）。
⒉上開不動產之買賣，其「買賣標的物」為「系爭預售屋」
之「房屋及土地所有權」（物），絕非僅屬單純之承購權利（租稅客體），而僅為「登記請求權」之債權：依民法第345 條第2 項規定可知，買賣標的物究為所有權或其他權利，係以當事人訂約之初，其意思表示及履行契約結果為準；並非以該標的物有無現實存在及其所有權為依據。而解釋契約之意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於契約所用之文字、辭句（民法第98條參照）。本件上開不動產房屋及基地之買賣契約，名稱雖為「不動產預定買賣權利讓渡契約書」（定型化契約），但依其內容，對於買賣標的物之真意，係指「給付該不動產房、地實體物及其所有權與所生之各種權利」而言，絕非與該不動產分離獨立而無房、地實體物之單獨「承購權利」即登記請求權交易之債權行為，且履行結果，新買受人已登記取得所有權，自係屬「所有權」之買賣。本件租稅客體，名義上（外觀法律形式上）雖為富邦公司所有，但實際上事實關係（實質上）為陳黃素珍所有，並已由第三人富邦公司代為繳納該基地之土地增值稅完畢（形式、分離課稅）並辦畢所有權移轉登記予莊謝玉香，此有上開不動產之土地、建物登記簿謄本（內附異動索引、異動清冊）可查。是本件課（租）稅客體實質上為出售該「房屋及土地」所有權之對價所得（經濟事實關係），自不得以「出售時」之外觀情況，從交易形式上予以認定。被告對本件所得之來源、種類、性質等項（租稅客體）課稅事實之認定，竟以「出售時」（成立契約時）之單純外觀之法律形式或交易形式為準，依形式上予以認定僅止於單純之「承購權利」交易，依照上開判決要旨說明，顯有違租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則。
⒊登記請求權不得與所有權切割或分離而單獨出售：依民法
第348 條第1 項規定，物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。又債權人基於債之關係，得向債務人請求給付（民法第199 條第1 項參照），是債之標的為「給付」。本件買賣行為，請求給付之標的物，為上開不動產房、地實體物及其「所有權」。買受人莊謝玉香，基於買賣關係（債之關係），得向出賣人陳黃素珍請求給付上開買賣標的物所有權，出賣人負有交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之相對義務（民法第34
8 條第1 項參照），此即所謂買受人之「承購權利」（即受領給付買賣標的物之權利；亦即出賣人之相對義務），其最後目的即係取得該買賣標的物所有權，自不能與該買賣標的物所有權分離或切割而單獨轉售，轉售之出賣人仍負有履行給付該買賣標的物之義務，並非一經出售後，所有後續應履行給付之義務及責任全部免除。若買受人事後不能取得買賣標的物及其所有權，出賣人仍應負給付不能之責任（即返還價金及損害賠償）。本件不動產買賣契約成立時（出售時），轉售之出賣人陳黃素珍雖尚未登記取得所有權，但事後履行之結果，已使新買受人莊謝玉香取得該不動產實體物及其所有權，依民法上開規定，應屬不動產房、地「所有權」之買賣，絕非僅止於單獨「承購權利」即登記請求權交易之債權行為而已。
⒋出賣人交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務
，非必由出賣人本人親自履行，亦得由第三人代為履行：本件不動產所有權之買賣，經雙方同意由名義所有人富邦公司代為履行給付，直接移轉所有權於新買受人莊謝玉香，尚非法所不許（民法第118 條第1 項參照），自不能謂出賣人陳黃素珍尚未登記取得所有權，其再行出售該不動產，而改變其為不動產所有權買賣之屬性。
⒌上開建物於陳黃素珍出售前，早已建築完成，正申請核發
使用執照中，準備為第一次所有權登記，否則不可能於售後2個 月內即取得使用執照。況依其建築之程度，如結構業已完成，僅門窗尚未裝設及內部裝潢尚未完成，此項尚未完全竣工之房屋，已足避風雨，可達經濟上之使用目的，即成為獨立之不動產，為司法實務上認定之標準（最高法院70年臺上字第2221號判例要旨參照），而非以取得使用執照日期，為認定建築完成之標準。
⒍出賣人對於買賣標的物，有無現實存在及其所有權，並非
以「出售時」為認定之標準；而係以當事人訂約之初，其意思表示及履行之結果為準：即須至出賣人履行給付義務之結果，買受人已受領完全給付，受領交付並登記取得所有權為止，該買賣行為始能算完成。被告對於該買賣行為「完成後」，新買受人莊謝玉香已登記取得所有權之事實，恝置不論，專憑出賣人陳黃素珍於「出售時」尚未登記取得所有權，恣意認定該買賣行為，僅止於「承購權利」之債權交易行為，顯係曲解法令違法行政。又如依被告認預售屋之買賣，為承攬契約性質，則原買受人陳黃素珍為該建物之定作人，其分期出資供承攬人即富邦公司代為購買材料興建，於建築完成前，買受人即已原始取得所有權，其將之轉售他人，即屬「所有權」之買賣，而非「債權」之權利交易。
⒎「預售屋」之買賣，並非「買空賣空」之權利交易行為，
當事人對於買賣標的物之意思表示，係將來「所有權」之買賣：蓋當事人對於「買賣標的物」之意思表示，係屬「所有權」之買賣，與成屋之買賣相同，故建商（原出賣人）於「出售時」對買賣標的物，雖無所有權，但其買賣手續及過程與「成屋」之買賣，均無不同，僅預售屋之後續履行期間較長而已。兩者均須先訂立不動產買賣之契約書（俗稱私契，為債權契約），事後經雙方履行後續約定條件後，再訂立所有權移轉契約書（俗稱公契，為物權契約），持向地政機關申辦所有權移轉登記並交付買受人，買賣行為始算完成（民法第345 條、第348 條第1 項及第75
8 條參照）。足徵預售屋之買賣，其「標的物」仍為不動產「所有權」之買賣，並非僅「承購權利」債權之權利交易；且買賣行為是否完成，係以履行結果買受人有無取得所有權為斷，並非以出賣人於「出售時」，對標的物有無現實存在及其所有權為準甚明，此為社會上一般之交易習慣，亦為眾所認知之事實。又若「原買受人」自願放棄其受領登記所有權之權利（省略登記取得所有權後再移轉之繁瑣手續），而將該不動產所有權轉售於另一「新買受人」（即另一買賣契約之買受人，與原出賣人建商間，並無任何債之關係），轉售之出賣人（即原買受人）仍應另自負履行給付之義務，其得通知原出賣人同意代為履行給付，直接辦理所有權移轉登記，並交付於新買受人。如該原出賣人因故不辦理移轉登記與新買受人，致該新買受人不能登記取得所有權時，仍應由轉售之出賣人自負給付不能之責任，與原出賣人無關。由此可知，此形式上係屬出賣「他人」名下所有不動產「所有權」性質，實質上並無改變其仍為不動產所有權買賣之屬性，絕非僅單獨「承購權利」債權之權利交易性質。
⒏依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出
售土地，其交易之所得，免納所得稅；所得稅法施行細則第17 條 之2 第1 項後段規定，個人出售房屋，其財產交易所得未申報者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。上開所謂「出售土地、房屋」，依民法第345 條、第348條第1 項及第758 條規定，係指買賣完成，買受人已登記取得所有權而言，出賣人對出賣之標的物，有無所有權則非所問；蓋參照最高法院37年上字第7645號、38年臺上字第111 號、30年上字第344 號判例、89年度臺上字第2611號、第961 號、90年度臺上字第2085號、96年度臺上字第2677號判決要旨可知，買賣行為是否完成，應以出賣人事後履行之結果，買受人有無取得標的物所有權為斷，而非以「出售時」出賣人對標的物有無現實存在及其所有權為準據，此為目前司法實務上之一致見解。
⒐綜上，本件從事實及民法方面而言，上開不動產之買賣，
新買受人莊謝玉香，已登記取得所有權，轉售之出賣人陳黃素珍並無給付不能之情形（已由第三人富邦公司代為履行給付，並受土地增值稅之核課，繳納基地部分之土地增值稅完畢），依民法第345 條、第348 條第1 項、第758條規定及前開最高法院判例意旨，應屬不動產房、地實體物及其「所有權」之買賣，絕非僅止於單獨「承購權利」即登記請求權之債權（權利）交易行為。是被告原核定財產交易所得額705 萬元，係包括房屋及其基地之總增益，顯然違法。故基地之增益部分，自應依土地公告現值占土地公告現值及房屋評定現值總額之比例計算土地之增益部分，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，予以減除後，只就房屋之增益部分，依所得稅法施行細則第17條之2 第
1 項後段之規定，更定財產交易所得額及據以核定之稅額暨罰鍰數額，以維租稅法律主義之精神及課稅之公平（稅捐稽徵法第12條之1 參照），以資簡政便民。
㈢再就公法上之觀點，論述如下：
⒈土地增值稅與所得稅之性質互異，二者不能相提並論或相
互替代：依土地稅法及所得稅法所定之納稅主體、納稅客體、稅目、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等項，均不相同，前者係採行形式及分離課稅原則，後者採行實質及綜合課稅原則，二者性質互異，自難相提並論或相互替代。若購買土地未辦竣所有權移轉登記，其再行出售該土地，依民法第75 8條第1 項規定，雖未取得所有權，但此為原買受人在私法上之權利，其自願放棄，依私法自治原則，為私法之所許。其再行出售該土地，若未受土地增值稅之核課，於公法上之義務，僅應否補課徵土地增值稅而已，自不得以課徵「出售土地」交易之所得稅，以資替代土地增值稅，顯有違憲法第19條所定租稅法律主義之精神及課稅公平之原則，因二者之稅額差距甚大，以本件為例，其差額約有192 萬元以上。
⒉依土地稅法第54條第2 項規定觀之，顯然現行土地增值稅
制亦承認民事法上非登記名義人之土地實質權利人一併受土地增值稅制之規範。再從所得稅法制上之實質課稅原則而言，「出售土地」既已受課徵該土地之土地增值稅（形式、分離課稅），無論其名義上之納稅義務人為何人，單對該對應價金收入之納稅客體而言，其主體自始即為實質權利人，亦無再行重複課徵一般所得稅之正當性。
⒊土地增值稅納稅義務人之決定，完全採取形式之外觀原則
，應無實質課稅原則之適用：當權利人於同一年度飛躍移轉登記時（即省略中間1 次之移轉登記），即使其依正常程序移轉，因為在同一年度（於次年1 月1 日始調整土地公告現值），時間相隔極短，正常移轉之稅基仍為零。因為土地增值稅之稅基係按買入及賣出二時點之「土地公告現值」差異定之，如在同一年度移轉，因時間相隔太短時，稅基為零，故實質權利人應無利用納稅義務人身分，規避核課該土地增值稅之必要。本件上開不動產房、地所有權之買賣，如依正常程序移轉登記，該基地之土地增值稅已受核課，由原出賣人富邦公司繳納完畢，因在同一年度（同在97年度內）移轉，時間相隔甚短，正常移轉之稅基仍為零，縱再受土地增值稅之核課，亦屬免稅，但徒增移轉登記手續上之困擾而已，自不得因免納土地增值稅，即以土地交易所得稅替代之。
⒋綜上，被告在未有法律明確規定，亦未有法律明確授權之
情形下，任意就所得稅法第4 條第1 項第16款所稱個人「出售土地」之免稅主體、免稅客體等租稅免除之要件，為限縮解釋，進而認定原告配偶出售上開不動產房、地所有權之所得，其基地部分，不屬於該條款所稱個人「出售土地」交易之所得，而不予減除。被告所為處分，顯有違誤，自應予以撤銷，方符租稅法定主義之精神及課稅公平之原則。
㈣綜上說明，原告配偶出售之「標的物」為上述不動產房、地
實體物及其「所有權」，出賣人之給付義務，已由第三人富邦公司代為履行，並受土地增值稅之核課，繳納該基地部分之土地增值稅完畢，且新買受人莊謝玉香已登記取得該房、地所有權，被告竟認定出賣人陳黃素珍僅將「承購權利」轉售，其交易行為並非土地及建物移轉登記之物權行為，僅屬「登記請求權」交易之債權行為云云，而作成原處分，顯屬違法，訴願決定竟予維持，亦屬違法等語。並求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
四、被告答辯略以：㈠財產交易所得：房屋預售通常由建商與需屋者訂立所謂之「
房屋委建契約」，由建商先行取得興建房屋所須之基地，並負擔在一定期限內完成房屋之興建，再將已興建完成之房屋交付並移轉房屋、基地所有權之義務；而需屋者即委建人依約須在交屋前預先分期支付部分價金，交屋時以房屋連同基地向銀行辦理抵押貸款來支付其餘之價金，質言之，納稅義務人轉讓預售屋、停車位及持分土地之承購權，係屬登記請求權之轉讓，其法律性質應為債權契約。原告配偶陳黃素珍於94年6 月3 日向富邦公司以總價16,950,000元預購案名「富邦大衛營菁英特區」房屋（含其基地持分），第A2棟第7樓1 戶及地下一樓平面車位（編號：1 ），陳黃素珍於該房屋建築完成前，即於97年4 月8 日將承購權利以總價25,000,000元轉售予訴外人莊謝玉香，有系爭房地（車位）不動產預定買賣契約書及不動產預定買賣權利讓渡契約書可稽，上開交易行為僅屬債權行為，並非以系爭土地及建物移轉登記之物權行為。從而原告主張被告原核定財產交易所得7,050,
000 元，包括土地及房屋之總增益，顯然違法。故土地之增益部分，自應依土地公告現值占土地公告現值及房屋評定現值總額之比例計算土地之增益部分，依所得稅法第4 條第1項第16款規定，予以減除後，僅就房屋增益部分，依所得稅法施行細則第17條之2 第1 項後段之規定，更定財產交易所得，以維租稅法律主義及課稅公平等情，核無足採，依行為時所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款規定意旨，原核定以買賣差價核定原告配偶財產交易所得7,050,000 元（出售價款25,000,000元－購入成本16,950,000元－仲介服務費1,000,000 元）並無不合，原告主張無足採信。
㈡罰鍰部分：本件原告97年度漏報配偶陳黃素珍財產交易所得
7,050,000 元，另漏報本人執行業務所得2,279 元，合計7,052,279 元，由被告按所漏稅額2,046,830 元處0.5 倍及0.
2 倍罰鍰1,023,216 元【2,046,830 元×（7,050,000 元×
0.5 倍＋2,279 元×0.2 倍）÷7,052,279 元】。蓋綜合所得稅採主動申報制度，係國家為確保稅收，達成稅務行政所課以人民作為義務，故除符合所得稅法第71條第2 項規定得免辦理結算申報外，對應申報課稅之所得額即負有誠實申報之法定義務。又系爭財產交易所得7,050,000 元既經維持已如前述，自應依所得稅法第71條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，如有疑問亦應主動向被告查明，惟原告未依規定辦理，違章事實明確。故被告依所得稅法第110 條第2 項規定，按所漏稅額2,046,830 元處0.5 倍及0.2 倍罰鍰共計1,023,216 元【2,046,830 元×（7,050,000 元×0.5 倍＋2,279 元×0.2 倍）÷7,052,279 元】，經核並無違誤，原告所訴核無足採等語。並求為駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭點厥為：被告審認原告漏報其配偶陳黃素珍97年度出售財產交易所得7,050,000 元，核定補徵綜合所得稅額2,046,830 元，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠財產交易所得部分：
⒈按所得稅法第9 條規定：「本法稱財產交易所得及財產交
易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1 項第7 類第1 款規定：「個人之綜合所得所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第七類：財產交易所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第15條第1 項前段規定略以：「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」⒉次按所得稅法第4 條第1 項第16款固規定，個人及營利事
業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。惟按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，依民法物權編第758 條之規定非經登記不生效力。土地登記規則第26條亦規定，土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會同申請之。不動產物權之移轉，除應以書面為之外，尚必須履行登記之法定形式，亦即辦理所有權移轉之登記手續，始能發生物權變動之效力。又所謂登記，係指依土地法及土地登記規則完成登記程序，記入登記簿而言，且依該條規定，土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會同申請之。是所謂不動產之物權行為，乃物權變動之意思表示，與書面、登記相結合之要式行為。從而，移轉不動產物權書面契約若未合法成立，固不生移轉之效力，移轉不動產物權之書面契約縱合法成立，但未辦理所有權移轉之登記手續，亦不生物權變動之效力。換言之，當事人就不動產物權之移轉或設定，於成立物權之法律行為後，尚應向地政機關辦理登記，而於地政機關完成登記後，始生物權得喪變更之效力。據上，所謂「出售房地」，依民法第345 條、第348 條第1 項及第75
8 條規定，當係指買賣雙方訂定房地不動產買賣契約，嗣由出賣人將買賣標的之不動產完成過戶移轉登記予買受人，買受人因而取得該房地之所有權者而言。
⒊又，預售屋之買賣，固寓有將來為可得確定且為特定物之
買賣，但衡情買賣標的物於締約當時因尚未完成房地所有權之保存登記；而按「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第43條定有土地登記公信力之明文；又土地登記規則第2 條亦明定：「土地登記，謂土地及建築改良物（以下簡稱建物）之所有權與他項權利之登記。」第4 條第
1 項更規定：「下列土地權利之取得、設定、移轉、喪失或變更，應辦理登記：一、所有權。……」再參照民法第
757 條亦規定：「物權除依法律或習慣外，不得創設。」即所謂物權法定原則，不容依契約自由原則創設民法物權編所未訂定之物權種類。據上，我國不動產房地所有權之得喪變更，係採絕對登記要件主義，故不動產所有權未經完成登記前，難謂有所有權得喪變動之效力問題。預售屋買賣，因買賣標的物於締約當時尚未完成房地所有權之保存登記，預售屋買賣之出賣人於特定之房地未經辦理完成保存登記前，揆諸前開規定與說明，既未真正取得該不動產之所有權，自未能以事後轉售預售屋於他人，並使該他人取得該房地之所有權，即謂已經履行轉售契約完畢，具有民法物權編不動產所有權人之地位，而主張符合所得稅法第4 條第1 項第16款規定，得予免徵所得稅。
⒋查本件原告配偶陳黃素珍於94年6月3日向富邦公司以總價
16,950,000元預購案名「富邦大衛營菁英特區」房屋（含其基地持分），第A2棟第7樓1戶及地下一樓平面車位（編號：1），陳黃素珍於該房屋建築完成前，即於97年4月8日將承購權利以總價25,000,000元轉售予訴外人莊謝玉香，有系爭房地（車位）不動產預定買賣契約書及不動產預定買賣權利讓渡契約書附原處分卷可稽，復為兩造所不爭執，是原告配偶陳黃素珍先向富邦公司預購房地，然並未經富邦公司移轉登記預購房地取得民法物權編所定不動產之所有權，即再轉售予訴外人莊謝玉香，嗣再由富邦公司移轉登記予訴外人莊謝玉香之事實，即洵堪認定。亦可知原告配偶陳黃素珍與訴外人莊謝玉香於訂定系爭房地買賣契約當時，尚未就系爭房地依法登記為所有權人亦明，則其所出售者自非系爭房地之物權所有權，不過係一種以移轉物權為目的之債權契約，難謂即為移轉物權之物權契約（最高法院38年台上字第111 號判例意旨參照），充其量原告配偶陳黃素珍，僅係對富邦公司承買預購屋得請求登記為所有權人之債權請求權而已，亦即上開交易行為僅屬債權行為，並非以系爭土地及建物移轉登記之物權行為。陳黃素珍既非以不動產所有權人之地位為系爭土地及建物之交易，其主張符合所得稅法第4 條第1 項第16款規定得予免徵所得稅，即屬無據，難以憑採。原告所稱出賣人對出賣之標的物，參照最高法院37年上字第7645號、38年臺上字第111 號、30年上字第344 號判例有無所有權並非所問，固非無見，惟此係就買賣債權契約而言，並不適用於移轉物權之物權契約。原告對此，容有誤解所得稅法第4條第1 項第16款之免稅優惠規定，要無足採。
⒌從而，原告主張土地之增益部分，應依土地公告現值占土
地公告現值及房屋評定現值總額之比例計算土地之增益部分，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，予以減除後，僅就房屋增益部分，依所得稅法施行細則第17條之2 第1項後段之規定，更定財產交易所得等語，於法未合，難謂有據；被告因而依行為時所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款規定意旨，以買賣差價核定原告配偶財產交易所得7,050,000 元（出售價款25,000,000元－購入成本16,950,000元－仲介服務費1,000,000 元），並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月
1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」又按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於納稅義務人違反所得稅法第110 條第1項規定，短漏報所得非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅；㈡虛報免稅額或扣除額；㈢以他人名義分散所得，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。
⒉查本件原告97年度漏報配偶陳黃素珍財產交易所得7,050,
000 元，另漏報本人執行業務所得2,279 元，合計7,052,
279 元，而原告配偶既有是項所得，本應依所得稅法第71條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，如有疑義亦非不得主動向被告或相關稅務機關詢明，以利申報，而免觸法，惟原告並未依規定辦理，已如上述，其應注意而未注意申報，主觀上認為是項土地交易為不動產所有權買賣，免徵所得稅，仍未能解免其過失之責，被告因而依所得稅法第110 條第1 項規定，衡量原告違章情節之輕重及應受責難程度，按所漏稅額2,046,830 元，分別處0.5 倍及0.2倍罰鍰1,023,216 元【計算式：2,046,830 元×（7,050,
000 元×0.5 倍＋2,279 元×0.2 倍）÷7,052,279 元】，尚無違誤。
㈢至原告聲請傳訊證人即買主莊謝玉香，其目的在證明：⒈其
對買賣標的物之意思表示，究為不動產所有權或僅登記請求權？⒉買賣當時有無到現場查看？惟查，系爭土地及建物之買主莊謝玉香，其買賣標的之意思表示究為「不動產所有權或登記請求權」，核屬原告配偶與買主莊謝玉香間買賣契約法律關係之探討，應係以系爭買賣契約相關事證之整體，為綜合客觀觀察，尚非未明之待證事實有待證人釐清者，而本件系爭買賣契約之標的為「不動產登記請求權」，前已述及，其法律性質為債權法律關係，非不動產所有權之物權法律關係，尚不因傳訊買主莊謝玉香作證，表達系爭買賣契約標的物及有無到場查看買賣標的物，即可將已經明確之債權法律關係變更為物權法律關係，核無傳訊必要，一併敘明。
七、從而，本件原處分（復查決定）並無違法，訴願決定遞予維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 5 日
書記官 林 俞 文