臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1692號101年12月6日辯論終結原 告 吳明謙被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 梁忠森上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年8 月24日台財訴字第10100152840 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據檢舉及查得資料，以原告（原名吳○○）於民國93年5 月5 日將取自林再興合作金庫商業銀行（下稱合庫銀行）玉成分行支票存款帳戶開立新臺幣（下同）4,450,640 元之支票，存入鄭○○（原告前配偶）新北市蘆洲區農會（改制前為臺北縣蘆洲市農會，下稱蘆洲區農會）存款帳戶，涉有行為時（下同）遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除核定原告93年度贈與總額4,450,640 元，發單補徵稅額267,076 元外，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計267,076 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告93年5 月5 日將票面金額4,450,640 元支票存入前配偶
鄭○○帳戶，係因原告於92年8 月間曾單獨向葉有提借得2,340,000 元，當時除以個人名義開立本票作為借貸憑證擔保外，應葉有提要求，另尋求前配偶鄭○○共同具名為本票發票人以為擔保，方能順利借得款項。嗣後原告於93年5 月5日收取林再興支票時，乃將上開支票交由鄭○○存入其帳戶後，再由伊代向第三人葉有提清償原告所借上開款項，故此部分款項非屬贈與行為，被告就此未予詳查，即為不利原告之處分，顯有違誤。
㈡原告與鄭○○於90年5 月29日已登記離婚，不論依原告與鄭
○○間之協議（惟未訂立書面協議）或基於民法第1116條之
2 明文，原告對於未成年子女吳○○、吳○○均仍須負擔相關教育及扶養所需費用。離婚之初，因原告資力困窘，無法依約支付上開費用，於收受上開支票交鄭○○後，除指示伊代清償上開借款外，其餘款項2,100,640 元，則直接用以支付離婚後原告應負擔兩名子女之教育及扶養費用，有原告子女相關教育費用單據可稽，至於扶養子女所需之日常費用，雖不可能有單據留存，但至少可參酌行政院主計處所定國人「最低日常生活費用標準」據以核定。
㈢綜上可知，上開款項之支付自始均係為履行原告個人法律上
義務目的而為，且為讓前配偶了解原告之資金狀況，故透過前配偶帳戶償還借款，並非基於贈與之意思，與民法第406條規定贈與之主客觀要件不符，被告核定原告應繳贈與稅，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰，認事用法容有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予
以尊重，惟係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依稅捐稽徵法第30條暨遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌（司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例參照）。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈡依改制前行政法院62年判字第127 號判例意旨暨遺產及贈與
稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。被告既已舉證原告於93年5 月5 日將系爭資金存入前配偶金融機構帳戶，有合庫銀行開立之支票影本及蘆洲區農會101 年3 月8 日新北蘆農信字第1012000171號函附帳戶交易明細表可稽，為原告所不爭執，其物權即屬於鄭○○（原告前配偶）所有，是原告確有將動產物權（現金）存入鄭○○銀行帳戶之事實，鄭○○於支票兌現後亦已轉為定存及現金提領支用，自有允受之實，贈與行為成立。原告雖稱其於92年8 月間向葉有提之借款，嗣93年5 月5 日收取林再興支票時，先存入前配偶帳戶後，再由前配偶代為清償所借款項，惟迄未提示借款契約書、借款及還款相關資金證明等文件，原告就被告所查得事實及指摘情事，亦未提供有利反證及合理說明，以實其說，被告乃認係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，予以核課贈與稅，並無不合。
㈢原告與鄭○○於90年5 月離婚時，並未另立書面協議有關子
女教育及扶養之費用，且系爭資金係93年5 月始轉存入鄭○○之存款帳戶，尚難證明轉存之款項係離婚當時約定之給付，被告依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第
2 項規定及財政部84年6 月20日台財稅第000000000 號、89年12月14日台財稅第0000000000號函釋意旨，予以核課贈與稅，並無不合。綜上，原告於93年5 月5 日將取自林再興合庫銀行4,450,640 元之支票轉存鄭○○銀行帳戶，屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，未依規定辦理贈與稅申報，縱非故意，亦有應注意就系爭資金之無償轉讓係屬贈與，而盡其依法申報之義務，且無不能注意情事，竟未注意申報之疏失，自難解其過失之責，符合遺產及贈與稅法第44條前段所定處罰要件，依行政罰法第7 條第1 項自應論罰。被告依遺產及贈與稅法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以本件贈與標的為資金，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券者，於審酌原告違章情節後，除核定補徵贈與稅267,076 元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰267,076 元，已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭支票（第13頁）、合庫銀行玉成分行101 年2 月24日合金玉存字第1010000748號函（第195 頁）、蘆洲區農會101 年3 月8 日新北蘆農信字第1012000171號函附顧客基本資料查詢單及帳戶交易明細表（第197-209 頁）、贈與稅應稅案件核定通知書（第247 頁）、被告所屬三重稽徵所裁處書（第245 頁）、93年度贈與稅繳款書（第248 頁）、違章案件罰鍰繳款書（第246 頁）、被告101 年5 月31日北區國稅法二字第1010017361號復查決定書（第278-283 頁）、財政部101 年8 月24日台財訴字第10100152840 號訴願決定書（第286-293 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以原告於93年5 月5 日將取自林再興合庫銀行玉成分行4,450,640 元之支票轉存鄭○○存款帳戶，屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，據以核課贈與稅及裁處罰鍰，是否適法有據？㈠按行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項及第
2 項、第24條第1 項分別規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」次按，98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」復按，財政部98年3月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」又按，財政部89年12月14日台財稅第0000000000號函釋：「……本案楊君離婚給付內容已載明於離婚協議書，則該書面記載以外之給付，楊君如主張亦屬離婚約定之給付，應由其負舉證責任，如無法證明係離婚當時約定之給付且屬無償移轉時，應課徵贈與稅。」經核與相關稅法規定無違，自得予以援用。
㈡司法院釋字第537 號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽
徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1項及第2 項之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈢按動產所有權之歸屬，原以占有為要件（改制前行政法院62
年判字第127 號判例參照）。則原告於93年5 月5 日將取自林再興合庫銀行玉成分行4,450,640 元之支票轉存鄭○○（原告前配偶）蘆洲區農會存款帳戶，即發生物權移轉之效力（見原處分卷第13頁、第195 頁、第197-209 頁之系爭支票、合庫銀行玉成分行101 年2 月24日合金玉存字第1010000748號函、蘆洲區農會101 年3 月8 日新北蘆農信字第1012000171號函附顧客基本資料查詢單及帳戶交易明細表等影本；此為原告不爭之事實，見本院卷第60-61 頁準備程序筆錄），在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告認其贈與行為業已成立生效，尚非全然無據。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。因此被告只須證明資金移轉之事實存在，且在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，原則上，被告即得課徵贈與稅。㈣原告就上開4,450,640 元資金移轉之事實，主張其中2,340,
000 元係清償其向葉有提之借款，2,100,640 元則用以支付離婚後其應負擔兩名子女之教育及扶養費用（尚有10,000元之差額，原告未主張其用途）云云。惟查，該4,450,640 元資金存入原告前配偶鄭○○蘆洲區農會帳戶後，原告前配偶鄭○○旋於93年6 月7 日將其中4,000,000 元轉存定存，另提領現金支用（見原處分卷第207 頁之蘆洲區農會帳戶交易明細表影本），足見原告前配偶鄭○○已有允受該資金之意。至原告所提由原告及鄭○○於92年8 月5 日共同簽發之2,340,000 元本票影本（見本院卷第9 頁之原證1 ），除原告未能證明該本票確係交付所稱之債權人葉有提收執以供債權擔保外，且原告迄未能提出鄭○○於何時及如何透過其蘆洲區農會帳戶償還該借款或自何處提領款項於何時及如何償還該借款（見本院卷第61頁準備程序筆錄之原告陳述），自難遽認原告所主張2,340,000 元係清償其向葉有提之借款乙節為真實。另原告雖提出其兩名子女於93年至98年間之學雜費繳費證明單、國際學術交流團費、輔導費、停車證費、學生團體保險費、新生制服費、註冊費、代收代辦費及課外活動費等收據影本【見本院卷第10-34 頁之原證2 ，合計1,139,
982 元（598,498 元＋541,484 元）】，主張2,100,640 元係用以支付兩名子女之教育及扶養費用，然查原告與鄭○○於90年5 月29日離婚時，並未另立書面協議有關子女教育及扶養費用之負擔，僅約定其兩名子女由母親鄭○○監護（見原處分卷第106 頁、第112-113 頁之戶籍資料查詢清單影本、本院卷第61頁準備程序筆錄之原告陳述），此外系爭資金乃93年5 月5 日始轉存入鄭○○之存款帳戶，尚乏證據證明轉存之系爭資金為原告與鄭○○離婚當時約定之給付（90年離婚當時，原告無從預知93年有系爭資金入帳），且該合計1,139,982 元教育費用之支出，亦尚乏相關資金流程供核，無從確切證明系爭資金之一部分係用於支付兩名子女之教育及扶養費用。原告所訴系爭資金之移轉並非無償贈與鄭○○乙節，委不足採。
㈤原告於93年5 月5 日將取自林再興合庫銀行玉成分行4,450,
640 元之支票轉存鄭○○蘆洲區農會存款帳戶，已發生物權移轉之效力，並原告未能提出確切證據證明其非無償移轉，則被告認原告將系爭資金無償贈與其前配偶鄭○○，而原告未依限辦理贈與稅申報，乃據此補徵原告贈與稅及按應納稅額加處1 倍罰鍰（被告於100 年3 月25日裁罰時，已依98年
1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定裁罰），徵諸首揭規定，經核尚無不洽。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告93年度贈與總額4,450,640 元，應納贈與稅額267,076 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計267,076 元，於法並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蘇嫊娟法 官 曹瑞卿
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 21 日
書記官 黃玉鈴