臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1745號102年1月17日辯論終結原 告 呂張月對訴訟代理人 許朝昇律師複 代理人 簡宏明律師被 告 財政部北區國稅局（原名為財政部臺灣省北區國稅
局）代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 許秀治
梁忠森上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年9 月10日台財訴字第10100168050 號（案號：第00000000號）、101年9 月10日台財訴字第10100170710 號（案號：第00000000號）訴願決定，合併提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據檢舉及查得資料，以原告在其所有新北市○○區○○段371 、374 地號土地（下稱系爭土地）興建廠房（建物門牌地址為新北市○○區○○街190 至190-10號，下稱系爭房屋），分別於民國93、94、95、96、97及98年度交由其女侯○○○出租而收取租金新臺幣（下同）2,140,000 元、3,867,000 元、4,935,000 元、5,240,000 元、5,460,000 元及5,404,000 元，認原告將其對承租人應收取之租金請求權讓與其女侯○○○，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除核定原告93年度本次贈與2,140,000 元，加計前次贈與1,614,000 元，核定贈與總額3,754,000 元，贈與淨額2,754,000 元，應納贈與稅額160,020 元；94年度贈與總額3,867,000 元，贈與淨額2,867,000 元，應納贈與稅額197,04
0 元；95年度贈與總額4,935,000 元，贈與淨額3,825,000元，應納贈與稅額295,300 元；96年度贈與總額5,240,000元，贈與淨額4,130,000 元，應納贈與稅額331,900 元；97年度贈與總額5,460,000 元，贈與淨額4,350,000 元，應納贈與稅額358,700 元；98年度贈與總額5,404,000 元，贈與淨額3,204,000 元，應納贈與稅額320,400 元外，並分別按應納稅額處1 倍之罰鍰計160,020 元、197,040 元、295,30
0 元、331,900 元、358,700 元及320,400 元。原告不服，分別申請復查，未獲變更，提起訴願，亦均分遭駁回，遂合併向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，贈與除在當事人間有
財產給與之行為外，尚須給與財產之一方有無償給與之意思，他方有允受之意思，二者達成意思合致為要件。次依98年
5 月13日增訂公布之稅捐稽徵法第12條之1 第3 項、第4 項規定，被告以系爭房屋係由原告交由其女侯○○○出租並收取租金，認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，依法課徵贈與稅，即應就原告有無償給與之意思，收受資金之子女有允受之意思，且雙方就無償給與達成合致之要件事實，負舉證責任（改制前行政法院81年判字第2124號判例、82年度判字第2410號判決參照）。
㈡系爭土地係原告之女侯○○○借原告之名義登記，系爭房屋
對外出租所收取之租金，為系爭土地實際所有權人即侯○○○收取，被告認原告將租金債權交由侯○○○之行為係贈與行為，與事實不符：
⒈原告務農，世居於臺南市後壁鄉。75年間，原告之女侯○○
○霞及其夫婿侯進添以590 萬元向第三人購買系爭土地，斯時農地移轉登記有自耕農身分上限制，原告遂同意借用名義予渠登記，系爭土地遂於75年間以買賣之原因登記原告名下，購入土地資金皆由侯○○○及其夫婿支付，與原告無涉。此外，系爭土地由侯○○○購入後，陸續於土地興建建物（未辦保存登記），並聲請編釘門牌號碼○○○區○○街190至190-10號後，由侯○○○將系爭房屋出租予王○煌、沈○煥、廖○飛等人，有不動產租賃契約書8 份可稽，系爭房屋之出租係由侯○○○具名為出租人，出租後之租金收入亦由承租人開具支票存入侯○○○之上海商業儲蓄銀行（下稱上海銀行）蘆洲分行帳戶內，可徵系爭土地雖登記原告名下，仍由侯○○○支配管理，租金收入亦存入侯○○○帳戶內提領運用，故系爭土地確係借名登記關係，系爭房屋之租金收取與原告無涉。
⒉衡諸借名登記契約之性質，雖以他人為登記名義人，惟真正
所有權人自己仍保留管理、使用、處分之權限，依社會一般常情，真正所有權人必會持有該土地所有權狀正本，藉以保障自己管理、使用、處分之權利，系爭土地自75年購入後，土地權狀即由侯○○○保管持有，亦足證明。原告另曾於96年7 月3 日出具並簽立確認書：「甲方因有自耕農之身分，故甲方之女兒侯○○○Z000000000（乙方）之前以乙方自有之資金購買土地，地號：蘆洲市○○段○○○號、374 號；……土地並登記於甲方名下，實際上目前甲方之名下所有土地均為乙方侯○○○所有，甲方僅為掛名登記人，恐口說無憑故此確認。」清楚記載系爭土地為侯○○○所有，並有蘇家宏律師在場見證。再者，侯○○○前於臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院，於102 年1 月1 日更名為臺灣新北地方法院，下同）提起所有權轉移之民事訴訟，雖經該院以此為脫法行為而判決敗訴，惟上訴至臺灣高等法院，經法官勤諭，且本件原告於法官主持之調解程序中，已明確承認系爭土地確屬借名登記關係，願將系爭土地返還侯○○○，有調解筆錄可稽。為免爭議，原告再至民間公證人處，在全程錄音、錄影且家人及律師在場見聞情形下，作成確認書之文書認證，故系爭土地是借名登記關係，至為灼然。
㈢原告對93至98年租金收入均匯入侯○○○帳戶沒有爭執。系
爭房屋係侯進添出資興建，惟事隔已久，目前沒有證據。台北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表之資金，依原告記憶及認知，係用於支付購買系爭土地之價款，第1 期款：75年3 月10日支付74萬元＋96萬元＋35萬元＝205 萬元；第2期款：75年4 月28日支付90萬元＋90萬元＋95萬元＝275 萬元；第3 期款：75年5 月26日支付60萬元＋50萬元＝110 萬元，同日為何分數次提領不清楚，是否確實為購買系爭土地之資金，亦無法提出其他證據證明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分（即復查決定）。
三、被告則以：㈠財產所有人將其財產片面移轉他人，並經他人受領者，稅捐
稽徵機關即可作有將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實，自應負舉證責任。原告僅提示其女侯○○○之夫侯╳╳之台北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表，作為其女購買系爭土地之資金支付證明，惟該明細表所載75年間往來資金均以現金方式提領，尚無法證明該提領之款項係用於支付購買系爭土地之價款，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張為真實。不動產所有權之歸屬係以登記為準據，不因租賃契約書所載「出租人」為原告之女侯呂秀霞且係由其實際收取租金收入，而生變更土地所有權人之情事，原告主張借名登記，核不足採。
㈡原告將其93至98年度租金請求權分別為2,140,000 元、3,86
7,000 元、4,935,000 元、5,240,000 元、5,460,000 元及5,404,000 元贈與其女侯○○○，核屬遺產及贈與稅法第4條第2 項規定之贈與，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，符合遺產及贈與稅法第44條前段之處罰要件及行政罰法第7 條第1 項規定，自應論罰。被告依遺產及贈與稅法第44條，並參據財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以本件贈與標的為租金請求權，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券者，於審酌原告違章情節後，按93至98年度應納贈與稅額160,020 元、197,040 元、295,300 元、331,90
0 元、358,700 元及320,400 元處1 倍之罰鍰分別為160,02
0 元、197,040 元、295,300 元、331,900 元、358,700 元及320,400 元，並無違誤。
㈢又侯○○○與原告間所有權移轉登記案件，經板橋地院100
年度重訴字第398 號民事判決在案，原告（民事判決被告）於該案主張侯○○○固舉台北國際商業銀行帳戶查詢明細表，用以證明系爭土地價金之支付，惟僅能證明有相關金額之提領，無由證明即為給付系爭土地之價金，縱認系爭價金為侯○○○所支付，亦無法據此認定該筆價金之給付係用於借名購買系爭土地，原告於本件訴訟卻改稱系爭價金之給付為侯○○○用於借原告名義購買系爭土地之用，前後說詞不一，且原告於前開民事判決亦否認96年7 月3 日確認書之真正。此外，原證7 之調解筆錄未經法院實體判決，無法認定其真實性，又原告於臺灣板橋地方法院100 年度重訴字第398號民事判決否認原證6 確認書之真正，現又以原證8 確認書主張借名登記事實之存在，前後說詞不一等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭土地登記第1 類謄本（第476-477 頁）、被告所屬淡水稽徵所99年12月9 日北區國稅淡水一字第0990005635號函（第22頁）、原告100 年3月25日及100 年4 月11日說明書（第34、33頁）、93至95年度贈與稅應稅案件核定通知書（第538 、536 、534 頁）、被告所屬淡水稽徵所裁處書（第537 、535 、533 頁）、93至95年度贈與稅繳款書（第544 、542 、540 頁）、違章案件罰鍰繳款書（第543 、541 、539 頁）、被告101 年5 月31日北區國稅法二字第1010017363號復查決定書（第582-59
0 頁）、財政部101 年9 月10日台財訴字第10100168050 號訴願決定書（第599-605 頁）等附於93-95 年贈與稅及罰鍰案件之原處分卷；96至98年度贈與稅應稅案件核定通知書（第717 、711 、706 頁）、被告裁處書（第715 、709 、70
4 頁）、96至98年度贈與稅繳款書（第719 、713 、707 頁）、違章案件罰鍰繳款書（第718 、712 、706-1 頁）、被告101 年6 月13日北區國稅法二字第1010017310號復查決定書（第754-758 頁）、財政部101 年9 月10日台財訴字第10100170710 號訴願決定書（第762-765 頁）等附於96-98 年贈與稅及罰鍰案件之原處分卷；及板橋地院100 年度重訴字第398 號民事判決（第87-91 頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以原告於93至98年度將租金請求權2,140,000 元、3,867,000 元、4,935,000 元、5,240,
000 元、5,460,000 元及5,404,000 元讓與其女侯○○○收取，屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，據以核課贈與稅及裁處罰鍰，是否適法有據？㈠按行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項及第
2 項、第24條第1 項分別規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」次按，98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」復按，財政部98年3月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」㈡司法院釋字第537 號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽
徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1項及第2 項之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈢經查本件原告在其75年4 月30日登記所有之系爭土地（登記
原因：買賣，原因發生日期：75年3 月24日）興建系爭房屋（未辦保存登記），分別於93、94、95、96、97及98年度交由其女侯○○○出租而收取租金2,140,000 元、3,867,000元、4,935,000 元、5,240,000 元、5,460,000 元及5,404,
000 元等情，有系爭土地登記第1 類謄本、租賃契約書、承租人開立之支票、付款簽收簿、說明書及談話筆錄、提出交換票據搜尋資料、上海銀行蘆洲分行99年3 月25日上蘆洲字第0990000061號函檢送侯○○○自92年1 月1 日至發文日止各類存款之支票正反面影本暨相關存入帳戶資料、侯○○○於永豐商業銀行之存提往來資料等附原處分卷可稽，且原告對於93至98年度租金收入均匯入其女侯○○○帳戶之事實，亦不爭執（見本院卷第84頁、第97頁之筆錄），堪認原告已將系爭土地上之系爭房屋租金收益請求權讓與其女侯○○○，在原告未能舉證證明其並非無償讓與之情形下，被告認其贈與行為業已成立生效，尚非全然無據。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。因此被告只須證明原應由系爭土地登記所有權人之原告收取卻由其女侯○○○收取租金收益之事實存在，且在原告未能舉證證明其並非無償讓與租金收益請求權之情形下，原則上，被告即得課徵贈與稅。
㈣原告就上開原應由自己收取卻由其女侯○○○收取租金收益
之事實，提出台北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表、租賃契約書、侯○○○之上海銀行蘆洲分行存摺、原告96年
7 月3 日確認書、臺灣高等法院民事第四庭101 年8 月10日調解筆錄、原告101 年11月12日確認書（見本院卷第25-54頁之原證3 至原證6 、第105-107 頁之原證7 至原證8 ）等為證，主張系爭土地乃其女侯○○○於75年間借用原告名義購買，並由侯○○○及其已逝配偶侯╳╳出資興建系爭房屋，故租金存入系爭土地實際所有權人侯○○○之帳戶內提領運用，並非原告贈與租金請求權予其女侯○○○云云。然查，原告雖提出台北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表，表示：「依原告記憶及認知係用於支付購買系爭土地之價款，第1 期款：75年3 月10日支付74萬元＋96萬元＋35萬元＝
205 萬元、第2 期款：75年4 月28日支付90萬元＋90萬元＋95萬元＝275 萬元、第3 期款：75年5 月26日支付60萬元＋50萬元＝110 萬元」云云，惟其訴訟代理人復表示：「同日為何分數次提領不清楚，是否確實為購買系爭土地之資金亦無法提出其他證據證明。」「（法官問：原告主張房屋係侯○添出資興建，有無證據提出？）事隔已久，目前沒有證據。」等語（見本院卷第84頁準備程序筆錄之原告訴訟代理人陳述），又其複代理人表示：「（法官告明審判長後發問：本件102 年1 月2 日準備程序詢問原告訴訟代理人原證3台北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表，能否具體證明何筆款項係用於支付購買系爭土地，或提出契約書、買賣資料？）目前沒有資料可證明何筆資金用於支付購買系爭土地。」等語（見本院卷第98頁言詞辯論筆錄之原告複代理人陳述），是以原告除未舉證證明系爭房屋為其女侯○○○及已逝配偶侯╳╳出資興建外，依該台北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表，亦不足以確切證明系爭土地為其女出資借名購買而有權收取系爭租金。再者，原告雖提出96年7 月3 日確認書、臺灣高等法院民事第四庭101 年8 月10日調解筆錄、101 年11月12日確認書，然依本件原告於板橋地院100 年度重訴字第398 號請求所有權移轉登記事件民事判決陳述：
「（一）原告（即侯○○○，下同）固舉台北國際商業銀行帳戶查詢明細表，用以證明本件系爭價金之給付，惟僅能證明有相關金額之提領，無由證明即為給付系爭土地之價金。又縱系爭價金為原告給付，然給付原因有諸多可能，原告主張兩造間屬借名契約，依法應就此有利之事由負舉證之責。
（二）被告（即本件原告，下同）固對原證三不動產租賃契約書、原證四、上海商業儲蓄銀行封面及內頁影本形式真正不爭執，惟該等證據僅能證明門牌號碼蘆洲市○○路190 之1~10號之建物建於被告所有之系爭土地上，該等建物之租金由原告收受，然因該等建物座落於系爭土地上之使用權源有諸多可能，要不得以此證明兩造間就系爭土地存在借名登記關係；又原證五之確認書，被告否認其形式真正，原告亦無由以此證明兩造間就系爭土地存在借名登記關係；另證人蘇家宏律師固於100 年12月27日庭訊時證稱該原證五係其見證，惟就兩造間實際之法律關係伊並無從確認，綜此原證五之確認書仍無法證明系爭土地兩造間存在借名登記之法律關係。」等語，亦足知本件原告於該案民事判決係主張侯○○○並非借用原告名義購買系爭土地，卻於臺灣高等法院及本件訴訟中改稱系爭土地為侯○○○借用原告名義購買，且原告於該案民事判決否認96年7 月3 日確認書之真正，卻於臺灣高等法院調解委員試行調解成立後，再作成101 年11月12日確認書，原告前後翻異說詞，且尚乏客觀證據證明原告所稱其女借名登記為真實，所訴其非無償贈與其女侯○○○系爭93至98年度租金收益請求權乙節，委不足採。
㈤系爭93至98年度租金確由原告之女侯○○○所收取，並原告
未能提出確切證據證明其非無償讓與系爭租金收益請求權予其女，則被告認原告將系爭土地上之系爭房屋之93至98年度租金收益請求權無償讓與其女侯○○○，而原告未依限辦理贈與稅申報，乃據此補徵原告贈與稅及按應納稅額加處1 倍罰鍰（被告於100 年4 月29日、同年8 月31日裁罰時，已依98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定裁罰），徵諸首揭規定，經核尚無不洽。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告93年度本次贈與2,140,000 元，加計前次贈與1,614,000 元，核定贈與總額3,754,000 元，贈與淨額2,754,000 元，應納贈與稅額160,020 元；94年度贈與總額3,867,000 元，贈與淨額2,867,000 元，應納贈與稅額197,040 元；95年度贈與總額4,935,000 元，贈與淨額3,825,000 元，應納贈與稅額295,300元；96年度贈與總額5,240,000 元，贈與淨額4,130,000 元，應納贈與稅額331,900 元；97年度贈與總額5,460,000 元，贈與淨額4,350,000 元，應納贈與稅額358,700 元；98年度贈與總額5,404,000 元，贈與淨額3,204,000 元，應納贈與稅額320,400 元外，並分別按應納稅額處1 倍之罰鍰計160,020 元、197,040 元、295,300 元、331,900 元、358,70
0 元、320,400 元，於法並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 5 日
書記官 黃玉鈴