臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1756號102年1月3日辯論終結原 告 蔡晴夫訴訟代理人 蔡甫欣 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉秋明上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月5日台財訴字第10100156620號、101年9月5日台財訴字第10113011510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分（含復查決定）關於科處罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97、98年度綜合所得稅結算申報，未列報取自盟圖科技股份有限公司（以下簡稱盟圖公司）技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得，經被告依該公司申報之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」分別核定新臺幣（下同）7,700,000 元及2,520,000 元，併同查獲98年度漏報配偶黃美保財產交易所得39,032元，分別歸課原告97、98年度綜合所得總額13,280,271元及11,578,773元，補徵稅額2,311,739 元及591,657 元，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰1,155,869 元及295,828 元。原告就取自盟圖公司之財產交易所得及罰鍰不服，申請復查，迭經被告101 年5 月22日北區國稅法二字第1010017108號、101 年5 月22日北區國稅法二字第1010017109號復查決定駁回（以下合稱原處分）。
原告不服，提起訴願，分別遭財政部101 年9 月5 日台財訴字第10100156620 號、101 年9 月5 日台財訴字第10113011
510 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴外人盟圖公司於92年10月間依股東臨時會決議以技術作價
增資2 億元，原告於92年7 月30日到職並擔任副總經理乙職，因原告為專業人才，擁有之學識及技術均為具有價值之無形資產，盟圖公司乃與原告簽署「專門技術作價出資契約書」及「技術股合約書」（見本院卷第23頁至第25頁），依該合約書所載，原告如於到職2 年內離職或遭解聘，應拋棄所有已發放及尚未發放之技術股股份，又盟圖公司發放技術股後，原告仍應將股票及衍生股利交由盟圖公司董事會指定之股務機構保管，嗣持有股票屆滿3 年或盟圖公司上市或上櫃後一併發還。顯見盟圖公司雖將系爭技術股預先登記於原告名下，惟原告並未實質取得技術股，而盟圖公司為達到上開約定，並同時要求原告簽署「技術股股份拋棄同意書及授權書」及「股票移轉過戶申請書」（見本院卷第26頁、第27頁），因此，原告若未任職滿一定期間時，盟圖公司即得逕將原告持有之股票，移轉登記至盟圖公司指定之人名下，是以原告以技術作價入股後，並不會取得任何技術股。
㈡然盟圖公司為達到增資之目的，竟以原告得提供之專門技術
進行鑑價並經主管機關核准後，將全數技術股登記至原告名下，並製成股東名冊，然原告於96年8 月20日離職，依約並未實質取得技術股，惟盟圖公司並未依其事先取得之原告已簽署之技術股股份拋棄同意書及授權書暨股票移轉過戶申請書辦理移轉過戶，亦未依法註銷股份；又盟圖公司因長期虧損，分別於96年11月23日及98年11月13日以股東臨時會決議通過按所有已發行股份均等減資55％及60％，並同時決議發放所有技術股股份。盟圖公司明知原告未取得系爭技術股之所有權及股票之占有，竟於股東會臨時決議後，逕自按票面金額減除必要費用後向國稅局申報技術作價取得股票轉讓，致原告遭國稅局認定漏報財產交易所得補稅並處罰，原告從未取得系爭技術股股份之實質所有權，自無財產交易所得。㈢依監察院99年11月9 日發行之監察院電子信第19期：「……
，因減資彌補虧損，收回依廢止前獎投條例發行的緩課股票，股東並沒有所得，即不應併入年度綜合所得，核定課稅。財政部已依前述監察院調查意見，重新更正處分發單，……。」監察院對此類似案件已有糾正，故被告不應對無所得之情事課徵財產交易所得稅。
㈣並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於技術股財產交易所得部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告92年度取得系爭技術作價股票，依財政部75年9 月12日
台財稅第0000000 號函釋規定，雖取得時不發生課徵所得稅問題，惟該技術作價股票之後轉讓時應就其面額部分減除原取得成本後，以其差額為財產交易所得課稅，本件盟圖公司
97、98年度辦理減資收回技術股，屬股票轉讓性質，原告於
97、98年度分別因盟圖公司減資彌補虧損收回其92年度以技術作價投資取得之股票1,100,000 股〔（2,800,000 股－800,000 股）×55％〕及360,000 股[ （2,800,000 股－800,
000 股）×（1-55％）×40％] ，原告未能提示其取得該專門技術之成本及必要費用，依首揭財政部94年10月6 日台財稅字第09404571980 號令釋規定，原查按股票面額減除30％成本及必要費用分別核定97及98年度財產交易所得7,700,00
0 元〔1,100,000 ×10×（1 －30％）〕及2,520,000 元〔360,000 ×10×（1 －30％）〕並無不合，請予維持。至原告主張其未享有系爭股票所有權乙節，查依盟圖公司股東分戶帳查詢資料（見原處分卷第2 頁），系爭股票於92年11月26日即已撥付原告之兆豐證券股份有限公司證券帳戶，原告雖簽立同意書同意系爭股票過戶予盟圖公司指定之特定人選並授權董事長辦理股權移轉手續，惟系爭股票並未辦理移轉登記，為原告所不爭，系爭股票既登記原告名下，則原告自應於該股票減資收回時履行其繳納稅捐之義務，原告主張係屬誤解，併予陳明。
㈡原告主張其未取得系爭票實質所有權，是其未申報財產交易
所得，並無違反行政法上義務，且無故意過失，依法應不得處以罰鍰云云，查原告明知系爭股票仍登記其名下，且綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，系爭財產交易所得既經維持已如前述，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，應予處罰，被告依首揭規定並考量其違章情節據以裁罰，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。
㈢綜上所述，被告依據盟圖公司申報之「公司之股東以專門技
術作價投資取得股票轉讓申報表」（見原處分卷第186 頁及
107 頁）以轉讓股票面額之70％核定97年度7,700,000 元及98年度2,520,000 元，併同98年度漏報之配偶財產交易所得，分別歸課97及98年度綜合所得稅2,311,739 元、591,657元，並分別按所漏稅額處0.5 倍罰鍰1,155,869 元、295,82
8 元，並無不合。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：系爭技術股因公司減資而銷除，是否為轉讓行為？是否屬財產交易所得而應報稅？茲分述如下：
㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人
並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：1.財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月3
1 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款、第71條第1 項前段及第110 條第
1 項所明定。㈡次按財政部75年9 月12日台財稅第0000000 號函釋：「公司
股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部69年臺財稅第35333 號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。（編者註：本部92年臺財稅字第0920455312號令核示本函自93年1 月1 日起停止適用）。
」、92年臺財稅字第0920455312號令釋：「公司之股東自93年1 月1 日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。……。」、94年8 月9 日台財稅第0000000000號函釋：「主旨：公司辦理減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資取得之股票，應如何計算該股東減資收回年度之所得稅乙案。說明二、依本部75年9 月12日臺財稅第0000000 號函釋規定，公司股東以專門技術作價投資取得股票後，將該股票讓轉時，應就股票面額減除原專門技術之取得成本之後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。又公司辦理減資以彌補累積虧損，收回公司股東原以專門技術作價投資之股票，參照本部85年9 月4 日臺財稅第000000000 號函釋規定，核屬股票轉讓性質。」、94年10月
6 日台財稅字第09404571980 號令釋：「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9 月12日台財稅第0000000號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30％計算。二、93年1 月1 日起以專門技術作價投資之案件，依本部92年10月1 日台財稅字第0920455312號令規定計算該專門技術之財產交易所得時，其屬未申報案件或未能提出成本、費用之證明文件者，該專門技術之成本及必要費用，得按作價抵充出資股款之30％計算。」上揭函令係財政部基於職權，就所得稅法第9 條、第14條公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得所為之釋示，未逾越法律規定，可資適用。
㈢依首揭行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款之規
定，個人以專門技術作價取得公司股票者，應屬財產交易所得。而財政部75年函釋謂：「……惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」即對於以專門技術作價而取得公司股票者，並未否定其財產交易所得性質，祇是暫免計入該取得者當年度之綜合所得稅，亦即其性質並非所得之免課，祇是將所得課徵點遞延至股票轉讓時，給予延緩繳納所得稅之利益。而此函釋賦予納稅義務人遞延繳納所得之租稅優惠，雖無法律上依據，惟因既已發布且適用之結果有利於納稅義務人，故對於當時以專門技術作價取得公司股份者仍有其適用。因此，財政部於92年間雖回歸所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款之規定，發布92年令釋，即公司之股東自93年1 月1 日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，除法律別有規定外，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅，而不再給予遞延繳納所得稅之優惠；惟為兼顧93年1 月1 日前依財政部75年函釋取得延緩課稅租稅優惠者之利益，遂同時核示財政部75年函釋自93年1 月1 日起方停止適用，也就是93年1 月1 日前以專門技術作價取得股份之案件，仍給予遞延課徵所得稅之利益，然非謂在93年1 月1 日以前以專門技術作價取得公司股份者不生財產交易所得問題甚明。是財政部乃發布94年8 月函釋，重申上旨，俾作為徵納雙方遵循依據；並鑑於促進產業升級條例第19條之2 公布施行後，公司個人股東以專門技術作價投資，符合該條規定條件者，於計算該專門技術財產交易所得時，個人股東未申報或未能提出證明文件者，其成本費用按作價抵繳認股股款金額的30% 計算，惟不符合上開第19條之2 規定條件者，並無按一定費用率減除的規定，基於處理一致，乃發布包含財政部94年8 月函釋意旨之財政部94年10月令釋，是財政部94年8 月函釋及94年10月令釋內容雖有引述財政部75年函釋之文號，惟其無非重申92年令釋關於個人股東在92年12月31日以專門技術作價取得公司股份之財產交易所得，仍賦予財政部75年函釋所給予之遞延繳納所得稅利益之意旨，況此闡釋核與財政部75年函釋係自93年1 月
1 日起才停止適用之意旨相符，自得援用。㈣查原告於92年12月12日與盟圖公司簽署「專門技術作價出資
契約書」，約定技術作價出資取得技術股股票2,800,000 股，登記為盟圖公司股東，並於96年12月13日移轉出讓800,00
0 股( 按此部分係併入96年度綜合所得稅，非本件審理範圍，參本院卷第46頁筆錄) ，該公司於96年11月23日股東臨時會決議，通過辦理減資彌補虧損，減資比例約為55﹪，並於第3 屆第8 次董事會改定減資基準日為97年4 月29日，訂減資基準日為97年1 月14日；又98年4 月15日股東常會決議，通過辦理減資彌補虧損，減資比例約為40﹪，並於第4 屆第
3 次董事會訂定減資基準日為98年9 月30日，以上事實有盟圖公司專門技術作價出資契約書（見原處分卷第106 頁）、股東分戶帳查詢資料（見原處分卷第2 頁）、盟圖公司股東以專門技術作價投資抵繳股款明細（見原處分卷第84頁）、盟圖公司股東會議記錄( 見原處分卷第56頁至57頁、第50頁至51頁）、董事會議事錄（見原處分卷第52頁至54頁、第48頁至49頁）等影本可稽，堪認為真實。至原告起訴狀雖稱：
依技術股合約書所載，原告如於到職2 年內離職或遭解聘，即應拋棄所有已發放及尚未發放之技術股股份乙節。惟於本院準備程序，原告已陳稱：「原告係於92年7 月30日到職，96年8 月20日離職，離職原因為辭職。」( 見本院卷第47頁筆錄) ，足見原告服務期間近四年，其拋棄技術股股份之條件並未成就，原告為該股份所有權人，亦堪認定。原告以專門技術作價按每股10元取得科妍公司股票2,800,000 股，本即有相當於28,000,000元之財產交易所得，係因當時財政部75年函釋而享有日後「轉讓」股票時為「延緩所得計入時點」之優惠。因之以專門技術作價入股之股東，於取得該項股票後因公司彌補累積虧損辦理減資為轉讓時，即屬類同緩課股票緩課事由之消滅，而應就減資而銷除之股票予以課徵所得稅，原告自應提出取得成本及必要費用後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。
㈤從而，被告以原告於97、98年度分別因盟圖公司減資彌補虧
損收回其92年度以技術作價投資取得之股票1,100,000股〔（2,800,000股－800,000股）×55％〕及360,000股[（2,800,000 股－800,000 股）×（1-55％）×40％] ，原告未能提示其取得該專門技術之成本及必要費用，依首揭財政部94年10月6 日台財稅字第09404571980 號令釋規定，原查按股票面額減除30％成本及必要費用分別核定97及98年度財產交易所得7,700,000 元〔1,100,000 ×10×（1 －30％）〕及2,520,000 元〔360,000 ×10×（1 －30％）〕，於法即無不合。
㈥原告雖稱：本件係盟圖公司將原告股票「減資回收」用以彌
補虧損，並非由股東執行轉讓，而是由盟圖公司執行轉讓，且原告完全無所得，不應課稅云云。
惟查：公司為彌補累積虧損辦理減資，經股東會決議同意後，按股東之持股比例收回股票註銷時，就股東而言，係以股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，則公司以股票減資彌補虧損之方式，與公司辦理減資收回股票，給付相當於其股本之現金，嗣再由股東以現金彌補公司虧損相同，是無論自股東或公司面觀之，公司股票之收回，雖無形式之交易，惟仍有「轉讓」性質之實質效果，換言之，以減資彌補虧損之股份銷除，乃因股東同意以其股本彌補虧損之結果，股東所持有表彰股東權利義務之股份已因股本削減而減少，該銷除部分之財產（即股票）已不存在，自有其經濟上之實質，尚非僅單純形式放棄股權而已(參照最高行政法院判決101年度判字第164、182號判決)。因此，有關公司辦理減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價取得股票，應於減資收回股票年度，視同股票轉讓，而為其財產交易所得課徵實現時點，自應歸課減資收回年度之個人所得。故原告稱：系爭股票係因減資收回，非原告所轉讓，原告無所得，不應課稅云云，要不足採。
㈦至原告主張依監察院99年11月9日電子信第19期之內容：「
因減資彌補虧損，收回依廢止前獎投條例發行的緩課股票，股東並沒有所得，即不應併入年度綜合所得，核定課稅。」，本件亦不應課稅乙節。查監察院上揭電子信，係公司辦理減資彌補虧損收回依廢止前獎勵投資條例發行之緩課股票時，方有其適用。而本件系爭股票係原告以專門技術作價取得，嗣公司因減資彌補虧損而收回，屬所得稅法規定之財產交易所得，已如前述，兩者情形有別，原告所稱，尚有誤解。㈧罰鍰部分：
1.按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」為行政罰法第7條第1項所規定，觀其立法理由，乃對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，因無行為之可非難性及可歸責性，當失其處罰之依據，此觀最高行政法院94年度判字第131號判決理由所闡：「……補稅及處罰之要件並不完全相同，前者只須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即足，而處罰尚須具備故意或過失之責任條件」之意旨自明。據此，對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，自應證明行為人確有故意或過失。
2.本件爭執純係系爭技術股因公司減資而銷除，是否為轉讓行為？是否屬財產交易所得而應報稅之認定問題，而上開認定涉及法律解釋與構成要件之判斷，在系爭技術股一方面因公司減資而銷除，另方面原告復無自公司受領股款之情形下，雖依前開說明，原告在「觀念上」仍有所得，惟終究原告實際上未受領股款，因而產生應如何確定其法律效果( 亦即有無財產交易所得) 之評價爭議，縱與被告發生見解歧異，尚難遽認原告主觀上有逃漏所得額之故意過失。何況在廢止前獎勵投資條例發行之緩課股票因減資彌補虧損之情形，監察院尚認股東並無所得，不應併入年度綜合所得課稅。足見本件確屬見解歧異問題，難認原告有何故意過失。則被告就97、98年度按所漏稅額分別處0.5 倍罰鍰1,155,869 元及295,
828 元，即非適法。此部分原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予準許。( 按類似案件僅補徵稅額，而未課處罰鍰者，有最高行政法院判決100 年度判字第878 號，及101 年度判字第101 、182 號判決可資參照)㈨綜上，關於本稅部分，原告所訴核無足採，原處分並無不法
，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷，尚非有據，應予駁回。關於罰鍰部分，訴願決定及原處分則於法不合，應予撤銷。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 10 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 心 弘法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 10 日
書記官 劉 道 文