臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1763號102年8月7日辯論終結原 告 張佳玲被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 鍾盈蓁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年10月1 日台財訴字第10100174260 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為何瑞芳，茲據被
告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，
核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：原告民國（下同）98年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料核定取自台北磚廠股份有限公司（下稱台北磚廠公司）及泰北磚廠股份有限公司（下稱泰北磚廠公司）營利所得合計新臺幣（下同）4,682 萬8,268 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額4,753 萬4,570 元，淨額4,707 萬4,092 元，補徵稅額1,582 萬9,665 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：所得稅之課徵須以稅捐客體存在並實現始足當之，而所得之實現與否，依司法院釋字第377 號解釋揭示綜合所得稅課徵客體實現之判斷標準，係採取收付實現制原則。本件原告之父張伯卿於91年4 月1 日過世，原告、原告之母焦春鳳及原告之弟張銘哲為其法定繼承人，並依法向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）聲請限定繼承在案。原告原受有分配之現金股利，因被繼承人遺有財產，而遭被告核定有應納之遺產稅稅額及罰鍰，經移送強制執行結果，就被繼承人所遺投資台北磚廠公司及泰北磚廠公司股份配發之股利直接核發收取命令，分別於98年5 月至10月間徵起現金股利及股息，則該兩公司逕行交付系爭股利予被告以抵充遺產稅，原告並未收取系爭股利。又被繼承人實有鉅額未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，原告實無繳納遺產稅之義務，最高行政法院亦肯認被繼承人之未償債務與上開遺產及贈與稅法規定之構成要件相符，廢棄原判決發回本院更為審理中，故原告並無受遺產稅債務清償之利益。且縱認原告應繳納遺產稅，依遺產及贈與稅法第13條、第14條及97年1 月2日修正公布前之民法第1154條第1 項規定，遺產稅之課徵及執行應以遺產為標的，與繼承人之固有財產無涉，被告不得以原告所有之財產抵充遺產稅，該抵充顯屬違法而無效，則原告亦未獲得遺產稅債務消滅之替代現金報償。準此，原告就系爭股利並未曾實際收取現金或取得替代現金之報償，依司法院釋字第377 號解釋揭示之收付實現制意旨，系爭股利並未實現，被告不應將其列入原告之年度所得並據以課稅。再者，縱認系爭股利應課徵綜合所得稅，惟其非屬被繼承人死亡時之財產，核非屬遺產範圍，被告以系爭股利聲請強制執行抵充原告遺產稅，該執行屬重大違法之執行，已如前述，被告違法執行並受領系爭股利抵充遺產稅，為無法律上原因受有利益致原告受有損害，顯屬公法上之不當得利，被告應返還系爭股利予原告，原告並主張就該不當得利與本件綜合所得稅稅款抵銷，而無綜合所得稅債務存在等情。並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：本件源自台北磚廠公司及泰北磚廠公司營利所得計4,682 萬8,268 元，係屬張伯卿於91年4 月1 日死亡後遺留之股份於96至98年度所生之現金股利，因繼承人欠繳張伯卿遺產稅稅額及罰鍰，經被告移送強制執行結果，就被繼承人所遺投資上開二公司股份配發之股利核發收取命令，分別於98年5 月11日、12日、同年7 月30日及同年10月8 日徵起現金股利及股息，其中屬原告應繼分3 分之1 受配台北磚廠公司股利為4,576 萬5,911 元、泰北磚廠公司股利為106 萬2,357 元。
系爭股利經台北磚廠公司及泰北磚廠公司於98年度依原告應繼分填報股利憑單並配發予原告，係原告於繼承事實發生並成為公司股東後所獲分配之股利，依財政部67年10月5日 台財稅字第36761 號函釋（下稱67年函釋）意旨，屬原告之營利所得，應課徵繼承人綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產，應合併計入綜合所得總額，課徵綜合所得稅。又系爭股利既非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無所得稅法第
4 條第1 項第17款免納所得稅之適用，此與原告因繼承而取得之股份，二者分屬不同之租稅客體，是亦無重複課稅之問題。準此，被告以系爭股利係繼承事實發生後所領取，屬原告之所得，按實際領取年度核定原告98年度營利所得4,682萬8,268 元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭股利是否已實現？原告取得系爭股利是否應核課當年度綜合所得稅？茲分別論述如下。
六、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……」所得稅法第14條第1 項定有明文。次按「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」「被繼承人死亡後，由數人共同繼承之遺產所生孳息課稅疑義。說明：……二、被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳稅款，惟在繼承人辦理遺產分割或交付遺贈前，可暫免填發憑單；俟其依法辦妥遺產分割或交付遺贈時，再按實際繼承人或受遺贈人填發憑單，併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。」分別經財政部67年函釋及98年9 月1日台財稅字第09800412250 號函釋在案。
㈡經查，原告之父張伯卿於91年4 月1 日死亡，由原告、焦春
鳳、張碩仁等3 人共同繼承其遺產，因原告等繼承人欠繳張伯卿遺產稅稅額及罰鍰，經被告移送法務部行政執行署士林行政執行處（下稱士林行政執行處）就張伯卿死亡後遺留台北磚廠公司及泰北磚廠公司之股份於96、97及98年度所生之現金股利為強制執行，並核發收取命令，由被告分別於98年
5 月11日、5 月12日、7 月30日及10月8 日收取現金股利及股息，其中屬原告應繼分3 分之1 受配台北磚廠公司股利為4,576 萬5,911 元、泰北磚廠公司股利為106 萬2,357 元，惟原告於98年度綜合所得稅結算申報，未將上開營利所得依法申報之事實，有臺北地院91年度繼字第416 號民事裁定、繼承系統表、士林行政執行處98年4 月30日、4 月24日、7月10日士執午97年遺稅執特專字第00013412號執行命令、泰北磚廠公司支票、台北磚廠公司支票、泰北磚廠公司股利支付明細、被告代收移送行政執行處滯納遺產稅稅款及財務罰鍰繳款書、台北磚廠公司股利支付明細、98年度綜合所得稅電子結算(二 維條碼) 申報書等件附卷可按（見原處分卷第7-20頁、第130 頁），堪信為真實。從而，被告依上開規定，以原告取自台北磚廠公司及泰北磚廠公司營利所得合計4,
682 萬8,268 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額4,753萬4,570 元，淨額4,707 萬4,092 元，補徵稅額1,582 萬9,
665 元，於法並無不合。
七、原告雖主張系爭股利業經強制執行而由被告收取以抵充遺產稅及罰鍰，原告並未收取系爭股利，且系爭股利為原告固有財產，被告以系爭股利抵充遺產稅及罰鍰，顯屬違法而無效，原告並未因此獲得遺產稅債務消滅之利益，則原告就系爭股利並未曾實際收取現金或取得替代現金之報償，依司法院釋字第377 號解釋之收付實現制意旨，系爭股利並未實現，被告不應將其列入原告之年度所得並據以課稅。又縱認系爭股利應課徵綜合所得稅，被告以系爭股利抵充原告遺產稅乃屬重大違法之執行，其受領系爭股利以抵充遺產稅，屬公法上之不當得利，應與本件綜合所得稅稅款抵銷云云。經查：㈠按「遺產稅之課徵，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時
之時價為準，遺產及贈與稅法第10條第1 項前段定有明文；依中華民國84年1 月27日修正公布之所得稅法第4 條第17款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅；86年12月30日修正公布之所得稅法第14條第1 項第1 類規定，公司股東所獲分配之股利總額屬於個人之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。財政部67年10月5 日台財稅字第36761 號函：『繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產』，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。」司法院釋字第608 號解釋解釋文參照。
㈡查系爭股利係屬原告之被繼承人張伯卿於91年4 月1 日死亡
後所遺留台北磚廠公司及泰北磚廠公司之股份，經該等公司於98年度依原告應繼分(1/3) 填報股利憑單並配發予原告之
96 、97 及98年度之現金股利，屬原告於繼承事實發生成為該等公司股東後所獲分配之股利，為原告之營利所得，依法系爭股利自應合併計入原告之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。又原告因欠繳張伯卿遺產稅稅額及罰鍰，經被告移送士林行政執行處強制執行，士林行政執行處乃就原告所獲分配之前揭股利為強制執行，藉以清償原告積欠之稅捐債務，原告以其就系爭股利並未曾實際收取現金或取得替代現金之報償，而主張系爭股利並未實現，並非事實，自無可採。又原告主張其被繼承人實有鉅額未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，原告實無繳納遺產稅之義務，另案訴訟中，惟該案雖經最高行政法院廢棄原判決發回本院更為審，業經本院於102 年6 月27日以100 年度訴更一字第222號判決駁回原告之訴，即認定原告「遽以主張本件於被繼承人張伯卿於91年4 月1 日死亡時確有系爭未償債務扣除額1,619,059,586 元存在，顯於法不合，故被告以98年12月18日遺產稅核定通知書否准追認被繼承人未償債務扣除額1,619,059,586 元，洵無違誤。」( 見本院100 年度訴更一字第22
2 號判決第63頁) 是以，原告主張其並無受遺產稅債務清償之利益，亦非可採。
㈢另按「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總
額，減除第17條、第17條之1 規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之10。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1 條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」遺產及贈與稅法第13條、第14條分別定有明文，97年1 月2 日修正公布前之民法第1154條第1 項規定「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」該等規定或就遺產稅及遺產總額之計算為規定，或就限定繼承人之權義為規定，並未就遺產稅之課徵及執行應以遺產為標的之限制規定。是以，原告執上開規定而主張遺產稅之課徵及執行應以遺產為標的，與繼承人之固有財產無涉，被告不得以原告所有之財產抵充遺產稅云云，實係對法令之誤解。原告復據以主張被告違法執行並以系爭股利抵充遺產稅，屬公法上之不當得利，就該不當得利與本件綜合所得稅稅款抵銷，洵屬無據。又系爭股利雖係原告因繼承而取得之股份所獲分配之股利，但非屬因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，二者分屬不同之租稅客體，並無所得稅法第4 條第1項第17款免納所得稅之適用，亦無重複課稅之問題。從而，原告此部分之主張，殊不足取。
八、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告取自台北磚廠公司及泰北磚廠公司之系爭股利合計4,682 萬8,268 元，係原告於繼承事實發生後所領取之股利，核屬原告之營利所得，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額4,753 萬4,570 元，淨額4,707 萬4,092 元，補徵稅額1,582 萬9,665 元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 22 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾啟煒法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 22 日
書記官 李依穎