臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1766號102年3月6日辯論終結原 告 林明成訴訟代理人 盧柏岑 律師
陳建宏 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月5日台財訴字第10100125470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為何瑞芳，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，列報取自○○○○○工業股份有限公司（下稱○○公司）營利所得新臺幣（下同）5,275 萬6,660 元，嗣原告以該所得係誤將緩課股票送存臺灣集中保管結算所股份有限公司（下稱集保公司），乃申請更正註銷及退稅，經被告以原申報無誤，核定綜合所得總額1 億695 萬4,814 元，補徵（應退）稅額0 元。
原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告自始未填具放棄緩課申請書，然被告卻稱原告將系爭緩
課股票送存集保時，即已放棄緩課云云，將財政部87年9 月
3 日台財稅字第871960828 號函釋（下稱87年函釋）所稱之自行放棄緩課與送交集保混為一談，顯有誤會。又被告89年
9 月1 日財北國稅審二字第89157110號函釋（下稱89年函釋）係對於集保公司之客戶誤送集保時應如何補救所為之解釋，其非針對某一特定對象而為之個案解釋，而係對所有誤送集保做成統一之處理方式，實務上即有諸多案例援引被告89年函釋撤銷緩課轉讓申報憑單而獲得救濟，故並非緩課股票送入集保，即非要取消緩課不可，如有正當理由可證明確係因誤送者，仍可申請回復緩課。
㈡因信託而將股票過戶至受託人名下，僅係為完成信託之形式
讓與，是依財政部93年7 月7 日台財稅字第0930451434號令釋（下稱93年令釋），以緩課股票為過戶至受託人名下之自益信託，無須填報緩課轉讓申報憑單。而依被告所屬中正稽徵所98年10月13日財北國稅中正綜所二字第0980206301號函，緩課股票過戶至受託人名下之本金自益、孳息他益信託，與自益信託相同，於信託期間受託人未處分信託財產者，無庸填發委託人為所得人之緩課申報憑單。故本件原告於97年
5 月12日簽訂本金自益、孳息他益信託契約，即無需填發緩課股票轉讓所得申報憑單。被告認自益信託之緩課股票送存集保即應填報緩課申報憑單，並未周全考量信託行為係形式轉讓之本質，亦與遺產及贈與稅法第5 條之2 、財政部93年令明顯不符。又集保公司根據財政部93年令釋，於97年11月修正台灣集中保管結算所股份有限公司辦理有價證券信託帳簿劃撥作業配合事項（下稱集保信託帳簿劃撥作業事項）第
5 條第2 項規定，使因信託而送存集保過戶之緩課股票仍得維持緩課。然因集保公司遲至97年11月始修改其作業準則，以致於原告於97年6 月誤送緩課股票進入集保時，只能被迫喪失緩課資格，不應將集保公司怠於及時修正規定之不利益歸責於原告，否則將顯失公平。況原告確係為辦理本金自益、孳息他益信託而誤將系爭緩課股票送存集保，自始即無放棄緩課之意思，並於發現誤送集保後即按被告89年函釋申請撤銷緩課轉讓申報憑單，被告卻仍僅就有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第15條第2 項規定，據認原告係放棄緩課，顯有率斷之虞，且未就原告有利不利一律注意。
㈢原告係簽署信託契約、申報及繳納贈與稅後才送集保，有○
○○○綜合證券股份有限公司（下稱○○○○證券公司）函文及檢附之分戶帳紀錄可稽，被告仍認緩課股票送存集保公司集中保管時，即已放棄緩課，實有認定事實不依證據之違法。且臺灣證券市場股票已無實體化，若包括緩課股票在內之上市上櫃股票均須透過集保方可辦理過戶，並採被告之見解，則上市上櫃公司之緩課股票辦理自益信託，永無送集保信託之緩課股票維持緩課註記之問題，亦即集保信託帳簿劃撥作業事項第5 條第2 項永無適用餘地。又未上市上櫃公司仍有實體股票，緩課股票可至公司股務代理機構辦理過戶至受託人，其以緩課股票為過戶至受託人名下之自益信託，無須填報緩課轉讓申報憑單，然無實體發行之上市上櫃股票，透過集保辦理信託過戶者，卻須填報緩課轉讓申報憑單，將使同為緩課股票信託，卻因過戶方式不同而生需填報緩課申報憑單與否之差異，亦違反平等原則。
㈣98年版所得稅法令彙編並無收錄財政部98年5 月19日台財稅
字第09804048280 號函釋（下稱98年函釋），顯見該函釋亦非通案解釋，故被告依財政部98年函釋所為之處分有適用法令之錯誤。又被告89年函釋為通案解釋，本可適用於本案，且縱認89年函釋為個案解釋，惟原告請○○公司向被告所屬松山分局申請撤銷緩課申報憑單，該分局以98年6 月25日財北國稅松山綜所字第0980212373號函覆：「請依財政部台北國稅局89年9 月1 日財北國稅審字第89157110號函規定辦理相關事宜」，顯見其亦同意本件有被告89年函釋之適用。且被告於99年1 月5 日函詢集保公司對本件適用被告89年函釋之意見，集保公司函復其無意見，上開時間均在財政部98年函釋之後，顯見被告原本即認為本案只須討論原告是否適用被告89年函釋，並無財政部98年函釋排除被告89年函釋之問題。又財政部98年函釋係針對納稅義務人自行放棄緩課，填具放棄緩課申請書並將該筆緩課股利納入所得稅計算，爾後反悔欲回復緩課並申請更正當年度綜所稅申報者，認為該種情形應不予受理；被告89年函釋則係納稅義務人無放棄緩課之意思，卻誤送集保致發行公司填發緩課申報憑單而請求撤銷之救濟程序，兩者解釋對象不同，自無財政部98年函釋作成後，被告89年函釋即不再適用之問題。況原告未曾填具放棄緩課申請書，本即不符合財政部98年函釋之解釋範圍。㈤依被告89年函釋申請恢復為緩課股票時，固應提出恢復緩課
註記之股票，惟原告申請撤銷緩課申報憑單後，稅捐機關及集保公司不當阻撓原告取回緩課股票，自不得以原告未取回緩課股票恢復註記為由，而將此不利益歸於原告，使系爭緩課股票不得恢復緩課。又今實體股票已全面轉換為無實體股票，則在核准撤銷緩課申報憑單後，發行公司與集保公司在原告持有之證券存摺上註記緩課之○○股數即可，應無取回原送存之緩課股票之問題。另系爭緩課股票嗣後若有繼承、贈與或買賣等原因而轉讓時，仍須課徵所得稅，對於國家稅收而言，並無稅額短少或對原告有何稅捐上之優惠或豁免，僅係繳稅之時間點稍有延緩，而此一延緩之效果本即88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條所欲達成之鼓勵民間投資，促進產業升級之目的。至本院100 年度訴字第443 號判決及最高行政法院101 年度判字第759 號判決，原告業提起再審之訴，且上開判決之訴訟標的為撤銷緩課憑單通報，而本件之訴訟標的為所得稅稅額確認，兩者並不相同，自不應受到彼此之影響等情。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠原告於97年6 月23日及24日將系爭緩課股票送交○○○○證
券公司轉集保公司集中保管，依有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第15條及財政部87年函釋意旨，緩課消滅事由即已成就，系爭股票即非屬緩課股票。系爭股票辦理信託時，並無規定應送集保，是本件並非因信託行為而致緩課原因消滅，係因系爭股票送存集保公司集中保管，而負有納稅義務，自無財政部93年令釋以緩課股票為信託相關課稅資料填發與申報規定之適用。
㈡財政部98年函釋係說明納稅義務人取得符合營利所得緩課規
定之記名股票，於92年間申請放棄緩課，並將系爭營利所得自行併入92年度綜合所得總額，於93年5 月7 日辦理結算申報，嗣後主張原係誤報，申請回復緩課並更正該等年度綜合所得，不論該等股票係適用獎勵投資條例或88年底修正前促進產業升級條例之緩課規定，基於一致性及租稅安定性考量，應不予受理。是自財政部98年函釋之後，一旦緩課原因消失，所得人已選擇將系爭營利所得自行併入當年度所得課徵綜合所得稅者，事後即不得再主張回復緩課，申請重新計算綜合所得稅，要求退還原申報繳納之稅款。本件原告係於98年6 月12日始向○○○○證券公司提出申請撤銷緩課股票轉讓所得申報憑單，即在財政部98年函釋發布後才提出，且原告已將系爭營利所得併入97年度綜合所得總額辦理結算申報在案，被告據以否准原告申請撤銷放棄緩課，核屬有據。
㈢原告所舉臺灣三洋電機股份有限公司之案例，係該股務代理
○○○○證券公司於98年4 月27日提出申請時即檢附恢復註記緩課股票戳記之股票正、影本之原送存股票在先，被告於98年5 月12日核准撤銷緩課股票轉讓所得申報憑單在後。而原告係於98年6 月12日始向○○○○證券公司提出申請撤銷緩課股票轉讓所得申報憑單，亦即在財政部98年函釋之後才提出，且於申請撤銷放棄緩課時，並未提示恢復註記緩課股票戳記之股票，又原告已將系爭營利所得併入97年度綜合所得總額辦理結算申報在案，自與其所舉案例不同，實難比附援引。另有相同案件本院100 年度訴字第443 號判決及最高行政法院101 年度判字第759 號判決可供參照等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭緩課股票之緩課原因是否業已消滅？被告以原處分否准原告申請97年度綜合所得稅營利所得更正並請求退還溢繳之稅款，是否合法？茲分別論述如下。
六、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」所得稅法第14條第1 項第1 類前段定有明文。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：……。」為88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條所明定。又「……二、公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。……」亦經財政部87年函釋在案。又關於受配股票股利緩課之規定，性質上係賦予該股票股利之持有者對該股票股利得享有延緩課徵所得稅之時間利益，故權利人是否欲享有此項權利或其享有時間之長短，自得本諸個人意願為選擇，亦即權利人對是否緩課享有處分權，並因緩課是賦予權利人得延緩課稅之時間利益，是原選擇緩課之權利人，於上述法定延緩課稅終止之時點發生（即有轉讓、贈與或作遺產分配之情事）前，原則上仍具有選擇權即有得放棄緩課之權利。又是否緩課，既係權利人之權利行使，則此權利一經權利人為放棄之表示，並完成相關之程序者，應認除有合於意思表示無效或得撤銷之情事外，權利人不得再任意變更。否則，不僅有礙法秩序之安定，更因得藉以操控租稅，而與租稅正義有違，應非上開規定之立法本意。
㈡經查，原告與○○商業銀行股份有限公司( 下稱○○○○)
於97年5 月12日訂立信託契約，並於97年6 月23日及24日將系爭緩課股票送交○○○○證券公司轉集保公司集中保管，嗣於97年度綜合所得稅結算申報，列報取自○○公司營利所得5,275 萬6,660 元，為兩造所不爭執，並有華南商業銀行信託契約、股票轉讓過戶申請書、證券公司現券送存申請書、原告97年度綜合所得稅申報核定通知書、電子結算申報書、緩課股票轉讓所得申報憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單申報書、○○公司99年12月3 日○○董字第99-225號函等件影本附卷可憑（見原處分卷第8-15、67-79 、157-170 、172-324 頁）；參以原告另案請求申請註銷97年度緩課股票轉讓所得申報憑單，經被告否准後，原告不服提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第443 號判決、最高行政法院101 年度判字第759 號判決駁回原告之請求確定，亦經本院調閱上開卷宗核閱屬實，可知○○公司辦理系爭緩課股票銷除前手及填報原告97年度緩課股票轉讓所得憑單通報被告，並無違誤。從而，被告以原告將系爭緩課股票送存集保公司時，即放棄緩課，而應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅，否准原告申請更正註銷及退稅，並核定原告綜合所得總額1 億69
5 萬4,814 元，補徵（應退）稅額0 元，於法並無不合。㈢原告雖主張其係簽署信託契約、申報及繳納贈與稅後才送集
保過戶，且所簽訂者係本金自益、孳息他益信託契約，無需填發緩課股票轉讓所得申報憑單。又98年函釋並非通案解釋，被告89年函釋方為通案解釋，並適用於本件，且縱認被告89年函釋為個案解釋，從被告所屬松山分局函復申請撤銷緩課申報憑單，及被告函詢集保公司對本件適用被告89年函釋之意見，顯見被告原本即認為本案只須討論原告是否適用被告89年函釋。且財政部98年函釋與被告89年函釋之對象不同，並無財政部98年函釋排除被告89年函釋之問題。況原告未曾填具放棄緩課申請書，本即不符合財政部98年函釋之解釋範圍。而實務上亦有諸多案例援引被告89年函釋撤銷緩課轉讓申報憑單而獲得救濟云云。經查：
1.按有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第15條規定：「參加人送存保管事業之有價證券，以參加人或其客戶本人所有為限，屬中華民國88年底修正前之促進產業升級條例第16條及第17條或中華民國79年底前施行之獎勵投資條例第13條之緩課股票者，應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅。」是以，緩課股票股東為便於股票之保管及日後之移轉，將所持有之緩課股票送存集中保管，即表示其選擇自緩課股票送存集中保管之日起，放棄享受緩課之權利，故於緩課股票送存集中保管之日所屬年度，該股東即負有納稅義務。又87年函釋意旨：「二、公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。」係針對緩課股票送存集保認股東應將所得併入放棄緩課年度或送存集保年度課徵所得稅之說明、89年7 月26日函釋意旨：「三、中華民國境內居住之個人…取得符合88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，自89年9 月1 日起，應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之『緩課股票轉讓所得申報憑單』，並應於次年1 月底前向該管稽徵機關辦理申報。」係對股東放棄緩課股票應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之緩課股票轉讓所得申報憑單之表示等，均係為貫徹促產條例第16條及集保作業辦法第15條第2 項規定，為闡明法規執行之行政規則，依司法院釋字第506 號解釋及本院100 年度判字第
563 號判決意旨，不違反租稅法律主義，本院自得予以適用。基此，當投資人自行填具放棄緩課股票聲請書，選擇「放棄緩課」時，投資人即負有納稅義務，應併入放棄緩課年度所得課徵所得稅；或投資人將所持有之緩課股票「送存集保公司集中保管」時，可認係其選擇自緩課股票送存集中保管之日起即負有納稅義務並課徵所得稅。是以，放棄緩課與送存集保公司集中保管皆為緩課原因消滅之事由，亦即此租稅優惠的消滅時點及申報義務均係基於投資人之自由意思決定，當形式課稅要件已完成時，投資人即負有納稅義務。
2.查原告於97年6 月23日及24日將股票送交○○○○證券公司轉集保公司集中保管，依有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第15條及第16條規定，應填寫現券送存申請書，勾選緩課別（緩課、非緩課），加蓋原印鑑章，並於股票轉讓過戶申請書出讓人欄位蓋原印鑑章，完成系爭股票送存事宜，此有現券送存申請書可按( 見本院100 年度訴字第443 號卷宗第
172 頁) ；參以證人林元佑於本院另案100 年度訴字第443號審理時到庭結證稱：「…，於一般客戶辦理信託程序時，我們銀行都希望並建議客戶送存集保後，再由集保以匯撥方式將之轉到我們銀行的信託專戶，如果客戶要以現股方式過戶的話，則我們要將股票之紙本放到銀行的金庫保管，…。」( 見同上卷宗第208 頁) ，即系爭緩課股票辦理信託時，並未規定應送集保，及原告於97年5 月12日與受託人簽訂信託契約，同年6 月23、24日送存將系爭緩課股票集保公司集中保管，同年6 月30日過戶移轉至受託人名下，則本件信託於97年6 月30日始生信託之法律關係，即原告送存集保之法律行為在先、信託發生效力在後等情，足徵本件原告於97年
6 月23日及24日將系爭緩課股票送交○○○○證券公司轉集保公司集中保管，緩課消滅事由即已成就，系爭股票即非屬緩課股票；本件係因系爭緩課股票送存集保公司集中保管，而負有納稅義務，並非因信託行為而致緩課原因消滅。核與原告之信託行為為自益信託或他益信託無涉，並無93年令釋之適用，原告之主張，尚非可採。
3.財政部98年5 月19日台財稅字第09804048280 號函，係說明納稅義務人取得符合營利所得緩課規定之記名股票，於92年間申請放棄緩課，並將系爭營利所得自行併入92年度綜合所得總額，於93年5 月7 日辦理結算申報，嗣後主張原係誤報，申請回復緩課並更正該等年度綜合所得，不論該等股票係適用獎勵投資條例或88年底修正前促進產業升級條例之緩課規定，基於一致性及租稅安定性考量，應不予受理。是自上開財政部98年5 月19日台財稅字第09804048280 號函之後，一旦緩課原因消失，所得人已選擇將系爭營利所得自行併入當年度所得課徵綜合所得稅者，事後即不得再主張回復緩課，申請重新計算綜合所得稅，要求退還原申報繳納之稅款。本件原告係於97年6 月23日及24日將系爭緩課股票送交華南永昌證券公司轉集保公司集中保管，事隔1 年，於98年6 月12日始向○○○○證券公司提出申請撤銷緩課股票轉讓所得申報憑單，即在前開函文發布後才提出，且原告已將系爭營利所得併入97年度綜合所得總額辦理結算申報在案，從而，被告據以否准原告申請撤銷放棄緩課，核屬有據。
4.至原告主張前有相同申請撤銷放棄緩課之案例，經被告准予辦理，而本件卻否准辦理，顯違反平等原則乙節云云。經查，原告所舉案例係該股務代理○○○○證券公司於98年4 月27日向原處分機關提出申請時，已檢附「恢復註記緩課股票戳記之股票正、影本」之原送存股票在先，被告於98年5 月12日核准撤銷緩課股票轉讓所得申報憑單在後；而原告係於98年6 月12日始向○○○○證券公司提出申請撤銷緩課股票轉讓所得申報憑單，亦即在財政部98年5 月19日台財稅字第09804048280 號函之後才提出，且於申請撤銷放棄緩課時，並未提示恢復註記緩課股票戳記之股票，又原告已將系爭營利所得併入97年度綜合所得總額辦理結算申報在案，自與其所舉案例不同，實難比附援引，自不足據以主張被告所為原處分有違平等原則。
七、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告將系爭緩課股票送存集保公司時，即放棄緩課，而應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅，否准原告申請更正註銷及退稅，並核定原告綜合所得總額1 億695 萬4,814 元，補徵（應退）稅額0 元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 3 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 侯志融法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 27 日
書記官 陳圓圓