臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1778號102年3月6日辯論終結原 告 黃玉鳳訴訟代理人 幸大智 律師
施中川 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 蔡昀庭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月17日台財訴字第10100168260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告已於民國（下同）102 年1 月1 日由財政部臺北市國稅局改制為財政部臺北國稅局，被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為何瑞芳，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺南市○區○○段○○○ ○號（持分64/100）土地（下稱系爭土地）捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之扣除額新臺幣（下同）1,555 萬9,040 元，經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）查獲涉有虛報捐贈扣除額之情事，通報被告審理違章屬實，乃按該土地公告現值16％核定捐贈扣除額為248萬9,446 元，併同另查獲原告漏報營利所得61萬9,062 元，歸戶核定綜合所得總額6,403 萬9,357 元、綜合所得淨額5,
853 萬2,566 元及應補稅額4 萬2,880 元，並按所漏稅額35
1 萬784 元處1 倍之罰鍰351 萬784 元，減除前次因漏報營利所得61萬9,062 元已處罰鍰8,576 元後，裁處罰鍰350 萬2,208 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，獲准追減罰鍰24萬8,944 元；原告仍不服，循序訴經最高行政法院100 年度判字第1848號判決將原處分（復查決定）除追減部分外撤銷，由被告另為處分；嗣經被告重核復查決定變更罰鍰為31
5 萬3,264 元。原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告所涉刑事案件業經澎湖地檢署檢察官緩起訴並繳納公益
金在案，其既經刑事論處，且所論處者，並非屬不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理等裁判，依行政罰法第26條規定，自不得再予處罰，否則無異使原告一行為遭受多次不利益之處罰，損及法安定性，而違反一行為不二罰原則。原處分就此重為裁罰，違反憲法第19條及司法院釋字第597號解釋所揭示之租稅法律主義，亦與臺灣高等法院相關裁判見解不合。
㈡原告系爭年度確有捐贈行為，有捐贈契約書可稽。原告所列
報之捐贈，是否符合認列要件，本屬稅捐稽徵機關應審認之權責，如有不符，其自得予以調整或剔除，並未因原告列報捐贈扣除額即造成應徵收稅捐之短少。從而，本件應無所得稅法第110 條第1 項所稱漏報或短報所得額，亦無司法院釋字第503 號所稱之漏稅事實，且原告就系爭捐贈扣除額之列報，並無違反行政法上之故意或過失，原處分予以裁罰，與行政罰法第7 條及司法院釋字第275 號解釋有違。
㈢被告重核復查決定所據函釋及課後計算標準均係依據92年6
月3 日台財稅字第0920152464號規定辦理，該函令依大法官釋字第705 號認有違憲而不予援用，則重核復查決定及訴願決定自屬違法等情。並聲明求為判決訴願決定、原處分（即重核復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠姓名不詳之代書基於幫助逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94
年間向原告招攬購地節稅，協助原告與地主簽訂土地買賣契約書購入系爭土地，原告明知購買土地之交易價格僅契約書上價金之16％至20％，卻於土地買賣契約登載不實買賣價款為1,555 萬9,040 元，並將所購得之土地辦理捐贈予望安鄉公所，作為原告94年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，逃漏綜合所得稅，案經澎湖地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案。
㈡依財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋規定
，本件原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅經澎湖地檢署為緩起訴處分確定，視同不起訴處分確定，依修正前行政罰法第26條第2 項規定，被告自應處以罰鍰。又依緩起訴處分書所載，原告購買系爭土地之實際交易成本為買賣契約書所載金額
16 ％ 至20％，爰從高認定成本為311 萬1,808 元，核定原告虛報扣除額1,244 萬7,232 元，應處罰鍰325 萬3,264 元。惟原告因緩起訴處分經命向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會支付10萬元，本件罰鍰因屬未確定案件，自有100年11月23日修正行政罰法第26條第3 項規定違反行政法上義務裁處之罰鍰可扣抵公益捐之適用，乃變更核定罰鍰為315萬3,264 元。
㈢個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除
免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形。是以，個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，且稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第2 款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰。
㈣原告明知實際以311 萬1,808 元購買系爭土地，卻於土地買
賣契約登載不實買賣價款為1,555 萬9,040 元，並將所購得之土地辦理捐贈予望安鄉公所，作為94年度綜合所得稅列報捐贈扣除額1,555 萬9,040 元，依緩起訴處分書所載，原告對上開事實知之甚詳，顯係就其不法行為有所意欲，主觀上顯有故意或過失等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原處分有無違反一行為不二罰原則或租稅法律主義？原告行為是否該當所得稅法第110 條第1 項漏報或短報稅額情事？有無故意或過失？茲分別論述如下。
六、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目之1 及現行同法第110 條第
1 項亦有明文規定。又「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。第1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。……」為行政罰法第26條所明定。再按「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案。說明：……二、案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第25
6 條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」復經財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋在案。
㈡經查，原告經姓名不詳代書招攬購地節稅，先於94年間向訴
外人陳瑞光購入系爭土地，其明知交易價格僅約買賣契約書上價金之16% 至20% ，卻由該姓名不詳代書或其指使之人在其所簽訂之系爭土地買賣契約書中，登載買賣價款為1,555萬9,040 元，並將系爭土地辦理捐贈予望安鄉公所，而於94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額1,555 萬9,040元，並藉此逃漏稅捐之事實，為原告於澎湖地檢署偵查中坦白承認，並有代辦土地捐贈契約書及匯款回條聯、土地贈與所有權移轉契約書、望安鄉公所94年11月17日望總字第0940007019號函、原告94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書為憑（見原處分卷第8-12、14、46-47 頁），堪信為真實。被告以原告購買系爭土地之實際交易成本為買賣契約書所載金額16％至20％，乃從高認定成本為311 萬1,
808 元（1,555 萬9,040 元×20％），核定原告虛報扣除額1,244 萬7,232 元（1,555 萬9,040 元－311 萬1,808 元），逃漏94年度綜合所得稅326 萬1,840 元，按所漏稅額326萬1,840 元處1 倍計算之罰鍰326 萬1,840 元，減除前次核定漏報營利所得61萬9,062 元已處罰鍰8,576 元，核定應處罰鍰325 萬3,264 元，於法並無不合。
㈢次查，本件原告嗣經澎湖地檢署偵查而為緩起訴處分，其依
上開緩起訴處分，已向財團法人被害人保護協會臺灣澎湖分會支付10萬元，亦有澎湖地檢署檢察官97年度偵字第220 號緩起訴處分書、該分會收據影本可按（見原處分卷第18-21、84-1頁），被告乃核定原告罰鍰為315 萬3,264 元（325萬3,264 元－10萬元）。惟按100 年11月23日修正公布行政罰法第26條增訂第3 項：「第1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」第45條增訂第3 項：「本法中華民國100 年11月8 日修正之第26條第3 項至第5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」據此等規定整體以觀，非屬行政罰法100 年11月
23 日 修正公布施行前未裁處之案件，或曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處之案件，無適用行政罰法第26條第3 項規定之餘地，即就此等案件而言，裁處時與裁處前之此部分法律並無變更。因此，就100 年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3 項施行前經裁處之處罰案件，受處分人雖因同一行為經緩起訴處分確定，且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額，因行政罰法第26條第3 項之增訂與其無關，不生因該條項之增訂而有裁處時與裁處前之法律有變更之問題，與稅捐稽徵法第48條之3 之規定無關，自不得以稅捐稽徵法第48條之3 而認應依行政罰法第26條第
3 項規定，於裁處之罰鍰內扣抵該支付之金額。本件係屬就
100 年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3 項施行前經裁處之處罰案件，不生因行政罰法第26條第3 項之增訂有裁處時與裁處前之法律有變更之問題。準此，被告以原告因上開緩起訴處分而向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會支付10 萬 元，誤以有100 年11月23日修正行政罰法第26條第
3 項規定違反行政法上義務裁處之罰鍰可扣抵公益捐之適用，乃變更核定罰鍰為315 萬3,264 元，雖有違誤，但此部分有利於原告，基於不利益變更禁止原則下，本院予以維持。
七、原告雖主張其所涉刑事案件業經澎湖地檢署檢察官緩起訴並繳納公益金在案，被告再予裁罰違反一行為不二罰原則及租稅法律主義云云。按「修正前行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。按檢察官依刑事訴訟法第253條之1 規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依修正前行政罰法第26條第2 項規定，以違反行政法上義務規定裁處。」( 最高行政法院
101 年判第104 號判決要旨參照) 又按緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上是在無具體處罰規範之規制，亦無法定效果抽象界限之情況下，由檢察官本於職權為自由裁量，是該金額支付之法律效果，在規範評價上無法等同於刑罰，僅屬一種特殊處遇措施。且依刑事訴訟法第256 條及第260 條之規定，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。倘事後緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253 條之3 參照），檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，始生同一行為得否再依行政罰法之規定處罰之問題。是原告主張其既經澎湖地檢署為緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰，被告為本件之裁罰，有違一行為不兩罰原則及租稅法律原則，要非可採。
八、原告又主張其確有捐贈行為，所列報之捐贈是否符合認列要件，應由稅捐稽徵機關審認，其無所得稅法第110 條第1 項所稱漏報或短報所得額，亦無司法院釋字第503 號所稱之漏稅事實，且原告就系爭捐贈扣除額之列報，並無違反行政法上之故意或過失云云。按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院業已作成釋字第275 號解釋。又所得稅法第110 條規定，旨在維護租稅公平，防杜納稅義務人取巧或虛偽安排，不當為自己規避或減少納稅義務，而訂定之處罰法條，該條第1 項所定之漏報或短報所得之處罰規定，並未以發生損害或危險為要件，則苟納稅義務人有違反該項禁止規定，而未能證明其無過失，即應受處罰。又個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形。是以，個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者。查本件原告明知其實際以311 萬1,808 元購買系爭土地，卻於土地買賣契約登載不實買賣價款為1,55萬59,040元，並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為94年度綜合所得稅列報捐贈扣除額，依卷附前揭緩起訴處分書所載，原告對上開事實知之甚詳，顯係就其不法行為有所意欲，主觀上顯有故意，其主張並無違反行政法上之故意過失云云，核不足採。
九、原告復主張原處分所據以計算裁罰金額之法令，並經大法官釋字第705 號解釋宣告違憲，其處分即失法律依據云云。經按司法院釋字第705 號解釋：「財政部中華民國92年6 月3日、93年5 月21日、94年2 月18日、95年2 月15日、96年2月7 日、97年1 月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000 號、第00000000000 號、第00000000000 號、第00000000000 號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16% 計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」原處分所引之財政部92年6月3 日令，經宣告不予援用部分，係「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16% 計算部分」。被告既係以原告所提出系爭買賣契約書所載購得系爭土地之交易金額20% 計算，據以核定捐贈扣除金額，而非依財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之16% 計算，要與上開解釋有異，原告自不得據上開解釋而認被告就本件土地捐贈扣除額部分之認定有誤。原告此部分之主張，亦為無理由。
十、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告重核復查決定以原告94年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額1,244 萬7,
232 元，乃按所漏稅額326 萬1,840 元處1 倍計算之罰鍰32
6 萬1,840 元，減除前次核定漏報營利所得61萬9,062 元已處罰鍰8,576 元，及原告因緩起訴處分而向財團法人被害人保護協會臺灣澎湖分會支付之10萬元，變更核定原告罰鍰為
315 萬3,264 元，訴願決定予以維持，其中減除10萬元部分，雖有違誤，但此部分有利於原告，基於不利益變更禁止之原則，本院予以維持。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
十二、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 侯志融法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 27 日
書記官 陳圓圓