臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1784號102年10月31日辯論終結原 告 高趙雪如訴訟代理人 許豪文 會計師
楊進銘 律師被 告 財政部臺北國稅局（原名：財政部臺北市國稅局）代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 黃義富上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年9 月
3 日台財訴字第10100159440 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰不利原告部分及所認定對江宗修、陳𤋮仁為贈與之本稅不利原告部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之四，餘由被告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心變更為何瑞芳，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告於民國94年間出售土地取得鉅額價款，於94年5 月至10月間分別轉帳存入江宗修、陳熙仁、高一峰（原告之子）及高千惠（原告之女）帳戶新臺幣（下同）5,000,000 元、7,611,304 元、4,259,413 元（美金134,646.70元）及950,00
0 元，陳熙仁則於同年6 月間轉回2,616,633 元；又於95年
5 月至12月間分別轉帳存入高千惠、高一峰及高士修帳戶1,950,000 元、12,700,000元及1,700,000 元，高一峰則於同年8 、9 月間轉回合計5,400,000 元，嗣上開94、95年款項再轉入禕峰科技有限公司（下稱禕峰公司）帳列高一峰股東往來；原告復於96年4 月及12月間轉帳存入高千惠帳戶3,930,000 元，涉及贈與情事，未依規定申報贈與稅，經被告查獲，核定94至96年度贈與總額15,204,084元、10,950,000元、3,930,000 元，贈與淨額14,204,084元、9,840,000 元及2,820,000 元，應納稅額2,864,388 元、1,559,800 元及183,700 元，並按應納稅額處1 倍罰鍰2,864,388 元、1,559,
800 元及183,700 元。原告不服，申請復查，獲追減94年度贈與總額585,273 元及罰鍰172,310 元；其餘復查駁回。原告仍未甘服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告以原告財產移轉行為事實已具有客觀性，且原告應就其主張財產移轉之實質因果關係、有關之內容負舉證責任及盡力協力義務云云。惟：
（一）被告對原告主張之因果關係及所舉證之資料等不予採信，僅以原告財產有移轉之形式行為，不探求有無主觀贈與意思及資金流程合理性，逕依論理法則及經驗法則，課予原告租稅負擔，實有違實質課稅原則精神。蓋實質課稅原則是不受財產形式移轉之限制，而應判斷行為人原始之意思以作課稅之依據。
（二）本件原告投資之褘峰公司於94年3 月為法院假扣押之宣告，褘峰公司負責人高一峰為原告之子女，為維持公司正常營運，請託原告在財務上予以支援，且原告為褘峰公司大股東，子女也皆於該公司任職，遂於94年5 月開始藉由江宗修、陳熙仁、高一峰及高千惠等人之銀行帳戶將資金轉入禕峰公司以支公司日常營運所需。雖高一峰及高千惠為原告之子女，然江宗修當時為褘峰公司之廠長，陳熙仁當時為褘峰公司研發部經理與原告無親屬關係，江宗修、陳熙仁、高一峰及高千惠等人所收原告匯入之資金，悉數匯入褘峰公司作為支付相關款項之用，未使用剩餘款項則匯回原告，同時原告於97年間即向臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）主張其對褘峰公司有債權產生，並於同年12月16日取得97年度司促字第42345 號金額24,150,000元之支付命令，由上述褘峰公司被假扣押之時間、原告藉由江宗修、陳熙仁、高一峰及高千惠等人銀行帳戶匯款時點、款項最後悉數匯入褘峰公司以為付款之用，且原告於97年即主張藉由上列關係人之匯款為其對褘峰公司之債權，足茲證明原告所言為實，主觀上無贈與之意思。
（三）然原告提示有關訴訟文件、匯款資料、支付憑證以及法院所發支付命令後，被告卻僅以原告財產移轉有客觀之事實為認定，不接受上述事實陳述、及原告對褘峰公司債權之主張，早於被告98年5 月開始調查本案件時點之事實，實有違實質課稅原則之精神、且對時間順序上有所錯亂，債權事實之認定，也為原告所不解，不知被告據何予以否定原告債權主張。另被告以所謂論理法則及經驗法則，推論原告所匯款項為贈與，但試問匯款予非關係人、剩餘款項匯回原告、且原告所匯之款項悉數皆匯入褘峰公司支付其營運支出，此合於一般贈與行為之論理法則及經驗法則乎？被告僅達到課稅之目的，昧於原告對上述事實及對褘峰公司債權之主張時點早於國稅局調查時點等事證，實難為原告所接受。
（四）被告以原告無法提示借據及收付利息等事證供核，徑行認定本案為贈與案件，原告也認為實無可採。因原告係藉由江宗修、陳熙仁、高一峰及高千惠等人之銀行帳戶將資金轉入禕峰公司以支應褘峰公司之應付款項，當無借據，且褘峰公司因訴訟纏身暨假扣押等事件影響，營運江河日下，導至資金缺口日增，需向原告請求財務支持，遑論有資金可全數償還原告。另原告已於97年間即向法院主張其對褘峰公司之債權，並取得法院所發之支付命令，應足茲證明債權存在有客觀上的事實，然被告遲至98年間才開始調查本案件，卻自始即否認原告所主張債權之存在性，實不知被告所為之債權需在何時間點及何種條件下才有成立之可能，如此是否也課以原告無限舉證之責任義務，也為原告所不服。
（五）原告於94至96年間因投資之褘峰公司於94年3 月22日遭法院假扣押之執行，為維持褘峰公司正常之營運，同時為免資金遭受追查，造成原告本身資金被凍結，藉由江宗修、陳熙仁、高一峰及高千惠等人之銀行帳戶將資金轉入禕峰公司以支應公司貨款、薪資等支出，其中14,915,365元為94年3 月9 日及11日匯入當時之資金可自由運用未遭凍結，94年4 月1 日至7 月1 日共匯入USD1,585,741.81 元。
資金都是當日即時之匯進及匯出，且禕峰公司之存摺餘額經常保持為0 元，另透過關係人轉入公司之資金為預備禕峰公司營運所需之款項，因宏正自動科技股份有限公司（下稱宏正公司）其隨時可能向法院執行假扣押，實在是擔心救命錢稍一不慎即可能使公司陷入倒閉之危機所做之風險分散；另被告提及股東往來、日期及資金前後不一致部份，實因時日已久，且原承辦人員已離職，然即便原告所提資料不甚完整或有所疏漏，但就資金之流向所遺留之軌跡證據來佐證，即可證明原告所言之真實性及可靠度。另股東往來部份已於101 年2 月29日經簽證會計師更正後之財務報表明確所載為原告，並經財政部北區國稅局於101年3 月13日准予核備在案，卻不為被告所採，僅以原財報係增加高一峰之股東往來增加藉此認定贈與，而不去抽絲剝繭釐清事實，倘匯款之時，並無無償給與他方之意思，縱稽徵機關調查之時借款尚未還清，亦不能即謂其尚未返還之款項係屬贈與。就當時之情況不可能有贈與之意而是代匯借調之款，此從高一峰有將剩餘資金匯還原告可證，當時因禕峰公司或集團內急需用錢之際贈與當時任廠長之陳熙仁及研發部經理江宗修就情理法上更突顯其不合理，如為贈與其又何需匯給禕峰公司去支付貨款及將未使用剩餘款項匯回原告呢？
（六）被告調查此贈與稅案件發生之最早時間點為98年5 月12日財北國稅審二字第09802307868 號函，但原告於97年間即向桃園地院主張其對褘峰公司有債權存在，並於同年12月16日取得97年度司促字第42345 號金額24,150,000元之支付命令，應足茲證明原告對褘峰公司之債權客觀上有存在之事實。然債權之主張因無法在日期及金額上全數與被告所提之贈與稅之日期及金額相符，但以被告所主張之論理法則及經驗法則，應足茲證明原告藉由上列關係人所匯入褘峰公司之款項，主觀上係貸與褘峰公司，而無贈與之意思，然被告卻僅以無從得知債權債務之原因，既完全否定原告支付命令之債權，有違其在認定原告僅以財產移轉有客觀性之論點，而否認支付命令也足茲證明原告對褘峰公司確有債權存在之客觀事實，實有為達到其課稅之目的，明顯違反被告之主觀意思及實事之情形，且就被告之課稅主張也多所矛盾。
二、江宗修、陳熙仁、高士修、高一峰及高千惠等關係人，皆未提領系爭匯款，而係直接依原告之意思轉入禕峰公司支用或轉回原告。該等關係人從未取得系爭匯款動產所有權，贈與行為之客觀要件不成立：
（一）依「受僱人、學徒、家屬或基於其他類似之關係，受他人之指示，而對於物有管領之力者，僅該他人為占有人。」民法第942 條定有明文，於學理上通稱此有管領力者為「占有輔助人」。
（二）關係人之帳戶於94年5 月起接受原告陸續匯款，然系爭匯款全數，要不係依原告指示悉數匯入禕峰公司作為支付公司必要費用、要不係匯回原告，關係人分毫不取作自己之用。且關係人中，高氏三人乃原告之兒女，其餘江宗修、陳熙仁二人乃原告投資之禕峰公司之僱員，該等五人與原告間具備受雇人、家屬或類似之關係，於原告指示下，接受系爭匯款，再依指示轉至禕峰公司或轉回原告帳戶。
（三）從而，依上開民法規定，關係人雖可能對於系爭匯款具有管領力，但定性上僅係原告之占有輔助人，而系爭匯款之占有人仍為法條所謂「該他人」，即原告。職是，系爭匯款既無發生物權上之移轉占有，即欠缺成立贈與行為之客觀要件，被告對原告核課贈與稅之處分應予撤銷。
三、原告匯款予關係人，並無民法上混合效果，其匯出大於匯入，係原告為了支付禕峰公司之必要費用，並無贈與之意思，前列關係人亦無受贈之意思：
（一）依銀行帳戶提存款之紀錄，雖然係彰顯金錢之經濟價值，但在尚未領取為實體金錢前，僅係電磁紀錄，充其量為準動產，並非傳統觀念上之動產。而電磁紀錄，要如何混合而不能識別？殊難想像，每筆匯款皆有紀錄來源及去向，一清二楚，並非無法區別。況且，民法第812 、813 條係於18年即已制訂，當時尚無以電磁紀錄移轉金錢之技術及概念，該等規定即難以將現代電磁匯款之事實涵攝於內。職是，系爭匯款應不適用民法有關混合之規定。
（二）再者，依原告所提證據，關係人匯出予原告及禕峰公司之款項總額，係大於等於原告先前所匯入之總額。依最高法院97年度台上字第1743號刑事判決：「…兩任市長任內即88年至95年6 月間，因公益捐贈款項高達五千一百五十萬三千一百九十九元，遠超過同時期以領據列報之特別費總額一千五百三十萬四千三百元，足認其任內以領據列報之特別費全數『因公支出』用罄，並無所謂『不法所得』……」此見解不僅足資證明匯款之金錢流動，並無混合之效果，亦說明了前列關係人之匯出大於匯入，係原告為了支付禕峰公司之必要費用，並無贈與之意思，關係人亦無受贈之意思。
四、原告與關係人既無贈與之合意，贈與行為之主觀要件自不成立：
（一）「關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。……本件上述存款以被上訴人之女乙○○及丙○○名義存入後，既仍由被上訴人出面買受基金，被上訴人之女應仍未取得現金占有及支配權，尚難僅憑現金移轉事實率認為贈與，上訴人逕認定為現金贈與，洵有未合。」有最高行政法院93年度判字第1519號判決可參。復依「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」經為財政部68年4 月14日台財稅字第32338 號函釋在案。
（二）原告就其流向前列關係人帳戶之金錢，擁有實際支配權，並無贈與金錢之意，關係人亦無允受贈與之意。依民法有關贈與之規定、上開最高行政法院判決、及財政部函釋意旨，無贈與之合意，即不成立贈與關係，不得課徵贈與稅。
五、被告認定原告之贈與行為，並未舉證以實其說，其認定要無可採，應予撤銷：
（一）依稅務訴訟舉證之責任分配，與一般行政訴訟相同，即依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，由主張權能存在之人，負舉證責任。倘事實不明，即由負舉證責任者承受不利益之認定。此觀改制前行政法院75年度判字第681 號判決「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」及同院88年度判字第3459號判決「依首開遺產及贈與稅法第4 條第
2 項之規定，本法所稱贈與，原告除有以自己之財產無償給予其子女之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立。本件原告之子女王添進等九人是否已同意並接受贈與，未據被告查明並舉證以實其說」自明。
（二）蓋親屬、僱傭關係間金錢形式上之流動，其原因關係有借貸、信託、委任等各種可能，在未查明當事人之真意前，不得率予認定為贈與關係。故最高行政法院93年判字第82
8 號判決謂：「……由該行為外部事實以觀，被繼承人配偶己○○代被繼承人償還借款之資金來源，實際上係被繼承人所有，是被繼承人吳明德轉存予配偶己○○之行為，應僅屬信託而己，尚難認定係贈與。」即肯認當事人間資金流動事實係屬信託行為，而非贈與。職是，原告與關係人間有無贈與合意，依據前開舉證責任之法理及行政法院判決意旨，應由被告負舉證責任。倘於本件被告亦無法有效舉證課徵贈與稅之要件，其不利益應由渠承受。
六、本件系爭匯款之緣由，業經證人到庭證述纂詳：
（一）證人高一峰於94至96年係禕峰公司總經理，對於原告為何匯款予五名證人之緣由最為清楚，且有參與其中，先以渠部分證詞勾勒本件事實之來龍去脈如下：「（問：94年至96年間為何你戶頭陸續有你母親匯給你的錢？）94年3 月份的時候，我們的競爭廠商在法院押了5 千萬要假扣押我們資金1.5 億，還扣押了我們公司40尺貨櫃11個，目前東西都還在楊梅集散場。因為公司的營業金額高，進出金額也很大，銀行建議我們把公司的資金移到個人帳戶去，避免給假扣押，等到要付錢的時候再從個人帳戶轉支。」、「（問：你母親匯錢給你的目的是要做什麼？）禕峰科技有限公司是從銘基科技股份有限公司生出來的公司，而銘基公司是我和我父親創立的，這些財務的操作是我父親在作，他是銘基公司董事長，所以這些金錢的調度，都是我父親在操盤，我母親並不清楚，我自己是知道有這回事，但實際內容我也不清楚。我父親是實際的操作人，用我母親的帳戶在匯錢，我母親沒有在管錢，她只是一個家庭主婦。」、「（問：錢匯到你戶頭的目的是要做什麼？）是要轉去付公司貨款、員工薪資及一般公司的開銷費用。」、「（問：為了避免公司資金被假扣押，所以你跟他們提要借戶頭？）是。是我爸爸要我去跟他們開口的。」
（二）易言之，原告之所以匯款予本件五名證人，乃禕峰公司因訴訟案遭法院假扣押凍結資金，董事長一方面必須繼續經營公司，另一方面又必須避免經營公司之資金再遭法院扣押，於是指派總經理高一峰出面向本件其餘證人借用帳戶。再將原告名下之金錢，藉由此等帳戶支付公司必要支出費用。於是才有系爭資金之流動。而公司董事長、原告、以及五名證人之舉措，係於合法之範圍內，維持公司之正常營運之所需。詎料，竟遭到被告認定原告與渠等有贈與關係。
（三）依原告起訴書所附民事假扣押裁定，以及其餘證人之證詞，亦可證明有關假扣押導致公司借用五名證人帳戶匯款一事，並非虛假：
1、證人江宗修稱：「因為公司那時有一個專利訴訟，公司剛好也有資金缺口，在那時我們聽到對方會執行假扣押，所以資金如果到公司戶頭，我們不確定什麼時候會被扣押，因此公司利用我們的戶頭暫存資金，所以原告才會把資金存到我的帳戶裡面去。」
2、證人陳熙仁稱：「當時是因為公司有一個專利訴訟的問題，對方有假扣押的行為，所以總經理跟我說要用我的戶頭支付員工薪資和廠商的費用。」。
3、證人高士修稱：「因為公司當時有專利訴訟的問題，總經理是我哥哥，所以把我戶頭借給公司使用。」
4、證人高千惠稱：「94年3 月時公司與競爭廠商發生有爭議性的專利訴訟案件，公司就被他們以5 千萬假扣押工廠外，銀行他們也聲請假扣押和凍結，也扣押我們一些貨物，使資金無法運用，我們擔心資金匯到銀行無法運用怎麼辦，所以有專業人士建議我們先把資金匯到個人帳戶裡面去，再轉出來支付公司費用。」、「因為當時公司資金有缺口，公司要對這些廠商及400 多位員工負責任，所以要先把公司資金缺口填平，當時是我爸爸在負責財務，所以才會跟員工還有家人借戶頭。」
七、原告無贈與之意，五名證人亦無受贈之意，雙方無贈與之主觀條件，系爭金錢流動並非贈與行為：
（一）贈與稅之課徵條件，仍應回歸以民事法律關係判斷之：贈與稅之課徵，係直接以私法之概念及制度說明其構成要件，是以遺產及贈與稅法上有關贈與行為之認定，仍須回歸依據民法判斷之。又民法上整個贈與行為之完成，須具備債權行為及物權行為，債權行為係當事人意思表示一致，不僅財產流出者須有贈與之意，財產接受者亦須有受贈之意，始足當之。
（二）本件五名證人並無受贈系爭匯款之意思：五名證人對於系爭匯款之主觀意思，為本件基礎事實之一，針對此一基礎事實，所有證人皆明確表示渠無允受原告贈與金錢之主觀意思，且表示之所以名下之帳戶有原告匯入之金錢，係因為任職之禕峰公司因官司財產遭假扣押，經公司負責人之請求，基於協助公司運轉資金之意思，而出借帳戶。職是，贈與行為中主觀要件之一的受贈意思，已然欠缺。
（三）原告亦無將系爭匯款贈與五名證人之意思：所有證人不僅無受贈系爭匯款之意思，也一致認為原告亦無贈與金錢之主觀意思。再者，由上列證詞可知，原告僅係家庭主婦，沒有在管錢，財務的操作都是董事長在操盤，使用原告的帳戶在匯錢，或是指示原告匯錢，當初公司借用戶頭一事，皆由總經理高一峰出面開口，更可從旁稽證原告並未涉入此事。足見原告並非基於自己之意思將金錢匯給證人，更遑論有任何贈與之意思，贈與行為中主觀要件贈與意思，亦為欠缺。
（四）證人之證述無不可信之處：又證人陳熙仁、江宗修與原告無親屬關係，亦早已離開禕峰公司。渠目前任職之璟原公司、金長生公司，亦與原告及其家族無關，故與原告不具利害關係，無理由使自己甘冒涉犯偽證罪之風險，而刻意作出對原告有利之證詞。是上開二名證人之證足以堪信，而其餘三名證人之證詞亦與之相符，故應已清楚呈現事實之原貌。
（五）綜上，贈與行為成立之主觀要件，於本件顯有欠缺，被告實無課徵贈與稅之法律依據。
八、系爭匯款所有權並未移轉，欠缺課徵贈與稅之客觀條件：
（一）本件證人對系爭匯款無占有事實：
1、判斷有無贈與，除合意外，仍應檢視物權有無移轉：承前所述，民法上贈與行為，須具備債權行為及物權行為，就物權行為而言，須具備物權讓與合意及移轉占有。原告與證人間無贈與及受贈之合意，亦無從查知有任何移轉金錢物權之合意。而就移轉占有之要件，亦有所欠缺。
2、系爭匯款並未移轉占有予證人：占有之定義，依民法第94
0 條規定係指對於物有事實上管領之力之人。惟前述證人之證詞皆表示當時係將個人存摺、印章等皆交由公司保管，以便由公司自行利用該等帳戶，以支付營運上之必要費用，甚有新開戶頭，專供公司運用。渠等對於公司如何使用帳戶，皆無從置喙，亦不知悉究竟有多少錢匯入帳戶，更未將資金挪於己用。由此更可確定，前列證人對系爭匯款之金錢並不具事實上管領力，亦未對之行使權利，依上開民法規定，自不具占有事實，表示系爭金錢從未移轉占有。再加上缺少物權移轉合意，原告與證人間亦不存在物權行為，斷無可能成立贈與關係。
（二）退步言之，本件證人對系爭匯款至多為占有輔助關係：
1、承前所述，本件證人對於系爭匯款毫無支配能力，占有並未移轉，不能謂已允受原告之金錢贈與。惟倘認為證人在形式上對系爭匯款具有管領能力，此種管領能力，仍應視為占有輔助關係，並非占有。
2、依民法第942 條規定，所謂受他人指示，係指「命令與服從之社會從屬關係，僱傭關係最稱典型」。又所謂「其他類似關係」係指凡受他人指示，居於社會從屬支配關係，皆屬之，究基於私法或公法，契約或法律，時間長短，外部可否認識，皆所不問。
3、前述本件證人係受禕峰公司總經理之請求而出借帳戶，而公司實際操作財務者為董事長，而原告為董事長配偶。是證人不論係與總經理、董事長、或原告，皆具有命令與服從之社會從屬關係。江宗修，時任禕峰公司製造工程部經理；陳熙仁，時任禕峰公司廠長；高一峰，時任禕峰公司總經理，亦為董事長、原告之子高千惠；時任禕峰公司副總經理，亦為董事長、原告之女；高士修，當時任職於禕峰公司，亦為董事長、原告之子。
4、高一峰以總經理身份，或以代表父親之名，出面希望下屬或手足出借帳戶，以及高一峰總經理本身出借帳戶供身為董事長之父親操作資金，皆是一種命令與服從之社會從屬關係。而證人自己名義之帳戶，受原告名義之金錢匯入時，就算形式上有管領之力，亦僅為在此從屬關係之下受到指示而提供空間存放將用於公司之金錢，並未占有，或至多係為實際占有人為占有輔助，依據前開民法規定，占有輔助亦非占有人，而實際之占有人，仍為有實權操作系爭資金之董事長。
（三）綜上，既然系爭匯款之並未移轉予上列證人占有，亦無物權轉與合意，即不發生物權行為之效力，自不成立贈與行為。
九、本件不適用民法物權編動產混合效果之規定：
（一）動產物權混合之立法目的在於定紛止爭：動產與他人之動產混合，不能識別，或識別需費過鉅時，原所有權人將共有合成物，或主物所有人取得所有權，民法第812 、813條固有明文。惟上開民法規定之立法目的，在於當事人間產生所有權之紛爭時，以立法明定物權之歸屬分配及利益調和，以達解決紛爭、維持社會和平秩序之效。故添附物（附合、混合物之總稱）所有權之歸屬，解釋上應認為係任意規定，當事人得依私法自治原則變更法律之規定，明示或默示約定其所有權之歸屬。
（二）本件並無所有權歸屬之紛爭：本件證人與原告間，就系爭匯款之所有權歸屬並無紛爭。縱然帳戶內可能存有證人本來所有之金錢，但證人很清楚，出借帳戶後，若有來自原告或公司高層的匯款（查匯款明細即可一目瞭然），證人對該匯款並無所有權。是原告與證人間，就帳戶內金錢所有權之歸屬，已有明示或默示之合意，即合意本來的金錢仍屬證人所有，但出借帳戶後自原告或公司層匯進來者，即不屬證人所有。衡諸常情，借用帳戶存放資金乃普遍之事，蓋因匯款金額與來源皆可於存簿內一清二楚地載明，故當事人絕不會因為資金匯入帳戶後，而使所有權歸屬混淆不清，此乃一般社會通念，唯有被告不解此情？依據上開民法之立法理由，本件根本就無須動用民法混合之規定，是系爭匯款之所有權，從未移轉。
（三）同類物混合不適用物權編混合規定之其他適例：是故，同種類之物混合，是否改變物之所有權歸屬？匯款至他人帳戶，是否移轉所有權？仍須視當事人之主觀意思而定，不可一概而論。譬如原證1 判決之例，總匯出大於總匯入，且當事人並無據匯款為所有之意思，即不構成貪汙等罪名，表示當事人從未取得該匯款之所有權。又如民法第603-
1 條第1 項，因當事人間有消費寄託之意思合致，故同一種類品質之物混合時，即不適用民法混合之法律效果規定。證券交易法第43條第4 項前段：「證券集中保管事業以混合保管方式保管之有價證券，由所有人按其送存之種類數量分別共有」即屬同理。
十、綜上所述，本件原告與證人主觀上既無贈與之意思表示合致，客觀上又未移轉金錢之所有權，故絕非贈與關係等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分。
參、被告則以：
一、本稅部分：
（一）原告所訴禕峰公司為家族事業，系爭款項係股東墊款即屬其對該公司之股東往來等語，經據提示相關更正後之帳簿資料查核，顯係臨訟彌縫之作，核非可採。
1、依當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法核課贈與稅。
2、依證人江宗修於102 年9 月11日準備庭表示：「那時是我們總經理高一峰跟我們說有這件事情... 」，又證人陳熙仁、高士修、高千惠皆表示係高一峰向其提出要求將帳戶借予公司使用，此亦為高一峰作證承認在案。另外，由各該證人之證詞可知，帳戶交付予公司使用後，各案關人自己即未再管理使用該帳戶。由上證言可知，各案關人於借出帳戶後，皆交由公司處理，而公司負責人係高一峰，即實際使用該帳戶者應係高一峰。因原告確有匯款至各該案關人帳戶之事實，而該帳戶的借用皆由高一峰所為，並交由公司會計統一處理，故原告匯入案關人帳戶匯款，實際皆由高一峰借用帳戶由公司處理運用，由此可知，本件實際受贈人應為高一峰。
3、依原告匯款入各案關人帳戶，為原告所不爭執，且依上述證人之證言可知，各該帳戶亦係應高一峰之要求而交付與其運用，可知原告將存款無償給與受贈人高一峰，高一峰亦允受後交付公司運用，此由公司自始記載股東往來為高一峰可知。各該筆匯款事後支付禕峰公司各類款項，係高一峰受贈後借予公司周轉運用，並非如原告主張係其借與公司運用。另原告事後雖聲請民事法院向公司發支付命令，惟禕峰公司至今尚未償還，原告亦無後續追償的動作，亦可知非如原告所主張係其與公司的借貸往來，僅係臨訟彌縫之作。
4、本件匯款其後雖再轉支公司相關費用，僅係高一峰受贈後，如何運用其受贈匯款問題，自與原告無涉，並不能因此證明原告與公司間確有借貸關係。即除非能夠自始證明該匯款即屬原告與公司之借貸，否則贈與後受贈人運用受贈匯款，兩行為不應互為論證。退萬步言，不論贈與或借款，轉支的後行為也無法基此認定前行為的法律性質，仍須就個別的法律要件判斷其行為之法律性質為何。故原告既不能證明其匯款係基於與公司之借貸關係，卻又將事後受贈人自行運用贈與金額之情形，用以抗辯其匯款非屬贈與，其主張顯不可採。
5、綜上，原告贈與之事實並無改變，惟由各證人證詞可知真正之受贈人應係高一峰，因該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法核課贈與稅，原告之主張顯不可採。
（二）原告主張受贈人未提領系爭匯款，而係直接依原告之意思轉入禕峰公司支用或轉回原告，各該受贈人係基於占有輔助人占有該金錢並未取得系爭匯款之動產所有權。原告匯款予各該受贈人，都有明細紀錄，無民法上混同之效果。故原告並無贈與金錢之意思，各該受贈人也沒有允受贈與之意，自不構成贈與云云。惟：
1、所謂占有輔助人須基於受僱人、學徒等類此特定關係，受他人指示而為占有之輔助，民法第942 條規定可稽，而原告與受贈人間之並沒有類此特定關係，故受贈人並非原告之占有輔助人。原告主張存款沒有混同之效果亦顯係誤解，雖由存款帳戶明細可以知悉存入金額，但就贈與而言係指贈與特定之標的物，金錢亦復如此。而贈與金錢，於存入受贈人之帳戶後，即無法與受贈人原有的存款做區分，尤其在同種類、品質之物於混同後，不僅不能或不易分離，且難於識別，並無原告所言可以明確將原告匯入之金錢與受贈人原有之金錢區分，原告說法顯屬有誤。
2、贈與者，所有權經移轉者，除有經法院判決撤銷或有法定撤銷原因者外，贈與契約即完成，而無法撤銷。本件原告確係將金錢存入案關受贈人之銀行帳戶中，而各受贈人持有各該筆金錢，並無任何事證證明有如原告所主張之非屬贈與以外之原因而持有各該筆金錢。而因該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法核課贈與稅，原告之主張顯不可採。
（三）至原告訴稱其乃為禕峰公司主要股東，因該公司營運需要，向其調借資金，並依約定逕為代清償債務，有桃園地院97年度司促字第42345 號支付命令可明，縱嗣後未予請求返還，亦只是在請求權時效內無償免除或承擔債務，屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定贈與論乙節。該支付命令固載有禕峰公司應清償原告24,150,000元及自95年6 月14日起至清償日止按週年利率百分之五計算之利息，惟依上述內容並無從得知訴願人與禕峰公司雙方債權債務發生之原因及該債權債務與本件系爭款項有何關聯，已難據以認定本件與之借貸關係之存在，況系爭款項係原告匯予個人帳戶所發生之贈與行為，已如前述說明，要難謂為其代償系爭公司之債務，從而原告主張系爭款項為遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定贈與論乙節，亦無足採。
二、罰鍰部分：
（一）原告於94至96年度涉有贈與存款資金15,204,084元、10,950,000元、3,930,000 元之情事，未依法申報贈與稅，有銀行存、取款憑條、匯款申請書及傳票等影本附卷可稽，違章事證明確，被告乃依首揭規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰2,864,388 元、1,559,800 元及183,700 元。原告主張系爭款項係因禕峰公司發生財務危機而借予禕峰公司屬其股東往來，未有贈與情事，請註銷罰鍰云云。申經被告復查決定略以，94年度贈與總額既經追減585,273 元，應納稅額變更為2,692,078 元，處1 倍罰鍰為2,692,078元，乃追減94年度罰鍰172,310 元，95及96年度罰鍰1,559,800 元及183,700 元，仍予維持。
（二）原告訴稱系爭款項係借予禕峰公司非贈與，請撤銷罰鍰云云。原告以其自有資金匯至受贈人帳戶，並經受贈人取用，其情形即符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定贈與行為之構成要件，原告本應注意依法自行報繳贈與稅，其能注意而不注意，致生逾期仍未辦理贈與稅申報，而該當遺產及贈與稅法第44條所定違章要件，縱非故意亦有過失，被告審酌其違章情節，按首揭規定，處1 倍罰鍰94年度172,310 元、95年度1,559,800 元及96年度183,700 元自屬有據。原告執以借貸無從為其有利之主張等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出禕峰公司94至96年度間更正前與更正後「股東往來」差異表（附本院卷第105-156）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告移轉存款給直系血親（高一峰、高千惠、高士修）之行為，是否為贈與？
二、原告移轉存款給非直系血親（江宗修、陳熙仁）行為，是否為贈與？
三、罰鍰倍數有無違誤？
伍、本院之判斷：
甲、贈與稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內……之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
（二）行為時遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
（三）行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；……」
二、原告移轉存款給直系血親（高一峰、高千惠、高士修）之行為，應為贈與：
（一）原告與直系血親（高一峰、高千惠、高士修）間之存款移轉情形如下（見原處分卷第159 頁之原告資金流向表及第135-137 頁之高一峰存款明細）：
１、94年7 月1 日原告自其彰化商業銀行外幣帳戶轉帳存入高一峰帳戶美金134,646.70元（匯率31.634元，折合新臺幣4,259,413 元）。
２、於同年10月27日原告自其第一商業銀行信義分行（下稱一銀信義分行）帳戶轉帳存入高千惠帳戶950,000 元。
３、於95年5 月5 日及同年10月16日原告自其一銀信義分行帳戶分別轉帳存入高千惠帳戶950,000 元、1,000,000元。
４、95年6 月13日、7 月28日、9 月1 日及12月25日原告轉帳存入高一峰帳戶8,000,000 元、1,000,000 元、2,700,000 元及1,000,000 元（但高一峰於95年8 月31日、
9 月13日轉回各2,700,000 元）。
５、95年10月16日原告轉帳存入高士修帳戶1,700,000 元。
６、於96年4 月17日及同年12月21日原告自其一銀信義分行帳戶分別轉帳存入高千惠帳戶800,000 元、3,130,000元。此部分經被告認定有贈與自有資金情事，尚無違誤。
（二）原告雖主張因原告投資之褘峰公司於94年3 月為法院假扣押之宣告，褘峰公司負責人高一峰為原告之直系血親，為維持公司正常營運，請託原告在財務上予以支援，且原告為褘峰公司大股東，子女也皆於該公司任職，遂由原告借款給褘峰公司之方式（股東往來），先將借款匯入江宗修、陳熙仁、高一峰及高千惠等人之銀行帳戶，再轉入禕峰公司或轉支付公司日常營運費用。江宗修當時為褘峰公司之廠長，陳熙仁當時為褘峰公司研發部經理，與原告無親屬關係，原告匯入之資金，已悉數匯入褘峰公司作為支付相關款項之用，未使用剩餘款項則匯回原告，原告於97年間即向桃園地院取得對褘峰公司債權24,150,000元之支付命令，原告主觀上無贈與之意思，而受原告之資金匯入者，皆未提領系爭匯款，而係直接依原告之意思轉入禕峰公司支用或轉回原告，其等匯出金額大於受原告之匯入，顯無受贈之意思，原處分竟課徵贈與稅，顯有違誤云云。
（三）惟吾國家族直系親屬間之資金移轉，因有信任關係，常存有內部特殊原因，外人不易查知，其中為規避贈與稅、遺產稅而假藉各種名目移轉資金者，所在多有，或者同時混雜不同之移轉因素，此為一般經驗法則，故若稅捐機關已舉證直系親屬間資金之移轉，而匯出資金者未舉反證說明其資金移轉之原因，稅捐機關合理懷疑該資金移轉為「直系親屬間之贈與」，並課予贈與稅，即無違誤，此時不能說稅捐機關就贈與之成立未負舉證責任。
（四）經查：系爭匯款，若如原告所言，乃為借錢給所投資之褘峰公司之股東往來，何不直接匯款給褘峰公司？若係怕匯至褘峰公司帳戶會遭法院假扣押，才先將借款匯入直系血親帳戶，再轉付禕峰公司之費用，何不由原告自己代褘峰公司支付費用？若原告借錢給褘峰公司，但卻匯入直系血親出借之帳戶，其目的是逃避法院強制執行，則在「股東往來」的證據認定上，自不應從寬，否則原告可輕易藉由更正帳冊之方式，用人頭帳戶為褘峰公司隱匿財產逃避債權人之強制執行，且沒有贈與稅之問題，等於鼓勵民眾使用人頭帳戶達成非法目的，顯非法之所允。故若原告不能提出與褘峰公司間借款合意之證據（如完全正確之金流紀錄或股東往來帳冊」），即應認定原告是要將資金贈與給直系血親，再用各直系血親名義分別借給褘峰公司。
（五）本件褘峰公司94年至96年度之財務報表及會計師查核報告書，原載有「褘峰公司與高一峰之股東往來款」（見原處分卷第191 頁、209 頁、228 頁），並沒有「原告與褘峰公司之股東往來」紀錄，原告於復查中雖向北區國稅局申請更正系爭款項為原告與褘峰公司之股東往來（見原處分卷第796 頁），並經該局准予備查在案，惟會計科目均隨時間經過而持續變動，但禕峰公司僅更正94至96年度簽證報告書中「股東往來- 股東高趙雪如」，而其後年度則未變動，顯不合一般會計處理原則，其更正之真實性顯有可疑；且更正後之股東往來分類帳有關原告部分之記載，並非原告將借款存入禕峰公司帳戶，而是原告將系爭款項存入第三人帳戶之日期、金額，其與原帳載「高一峰股東往來資料」多不相符，或者日期及金額均不相符、或者日期不符、或者金額不符，有此原帳載根本沒有該筆股東往來紀錄，尚無法證明原告確有借款給褘峰公司，所謂「更正」顯係臨訟彌縫之作。例如更正後之查核報告日期及金額與原帳載不符者如下：
（1）原告94年6 月1 日轉入陳熙仁帳戶金額7,611,304 元列為原告股東往來，原帳載係以陳熙仁94年6 月7 日轉入禕峰公司帳戶金額7,046,346 元列股東往來。
（2）原告94年7 月1 日轉入高一峰帳戶美金134,646.7 元，更正為原告94年7 月5 日股東往來2 筆，一為美金44,7
51.81 元（匯率40.72 ，折合新臺幣1,822,294 元）一為美金89,894.89 元（匯率40.72 ，折合新臺幣3,660,
596 元），惟高一峰帳戶同日並無轉出上開金額（見原處分卷第135-137 頁，712-713 頁、723 頁），且原帳載係以高一峰帳戶94年7 月5 日及6 日轉出金額美金57,605.5 6元（匯率31.5，折合新臺幣1,814,575 元）及115,717.15元（匯率31.4，折合新臺幣3,633,519 元）列股東往來。
（3）原告95年10月16日轉入高士哲1,700,000 元列原告股東往來，原帳載股東往來則為同年11月9 日1,000,000 元。又原帳載「未列股東往來」卻更正為原告股東往來者有5 筆：陳熙仁於94年6 月7 日轉回原告帳戶2,616,63
3 元、原告94年10月27日轉入高千惠帳戶金額950,000元、95年9 月1 日轉入高一峰2,700,000 元（同年月13日同額轉回）、96年12月21日轉入高千惠3, 130,000元等（且前揭匯入高千惠帳戶之3,130,000 元，同日轉入益廣鴻公司帳戶3,000,000 元，再轉入蔡明陽【高千惠配偶】帳戶，並沒有用以支付褘峰公司之費用，其顯非原告與褘峰公司之股東往來，原告雖稱益廣鴻公司嗣併入褘峰公司，故該款亦係對禕峰公司股東往來云云，惟無相關資金流程、帳冊資料可稽，不足採信）。
（4）其餘日期不符者：95年6 月13日、同年7 月28日轉入高一峰8,000,000 元、1,000,000 元及同年10月16日轉入高千惠1,000,000 元，原帳載為同年6 月14日、7 月31日及11月9 日，更正後之查核報告書不足以反證系爭款項是原告與褘峰公司的借貸往來。
（六）原告事後（97年12月）雖聲請民事法院向公司發支付命令（見訴願卷第12頁），惟該支付命令僅記載「禕峰公司應清償原告24,150,000元及自95年6 月14日起至清償日止按週年利率百分之五計算之利息」，無從得知原告此項債權發生之原因，與系爭款項是否有關，已難認定該支付命令即為系爭款項之借貸，禕峰公司且自94年迄今尚未償還，原告亦無後續追償的動作，亦難證明系爭款項是原告與褘峰公司的借貸往來。反觀更正前之褘峰公司94年至96年度之財務報表及會計師查核報告書原記載「褘峰公司與『高一峰』之股東往來款」，可知借錢給褘峰公司者為高一峰而非原告，又前揭「陳熙仁於94年6 月7 日轉回原告帳戶2,616,633 元、原告94年10月27日轉入高千惠帳戶金額950,000 元、95年9 月1 日轉入高一峰2,700,000 元（同年月13日同額轉回）、96年12月21日轉入高千惠3,130,000元」等5 筆款項，於查核報告更正前並未列股東往來，益可知原告匯給直系血親之系爭款項，並不是要由原告借給褘峰公司，而是由直系血親借給褘峰公司；且依據原告98年5 月22日之陳述意見書（見原處分卷第10頁）自陳「本人為高千惠、高一峰之母親，因兒女投資造成財務困難，向本人借調款項；江宗修、陳𤋮仁為本人朋友之子，亦因財務困難，向本人借調款項，若有盈餘則會支付股利」，全未提及褘峰公司向原告借款之事，更可知系爭款項是原告與直系血親之法律關係，並非原告借給褘峰公司之股東往來款。原告既無法反證證明其與直系卑親屬間系爭資金移轉是借給褘峰公司之股東往來款，被告依一般社會觀念認定該移轉是贈與給直系血親（再由直系血親分別與褘峰公司往來），尚無違誤。至於原告直系血親雖亦有轉還一部分款項給原告，但家族間互相金錢往來之原因眾多，尚不足以證明系爭匯至子女帳戶之款項並非贈與。又證人高士修、高千惠、高一峰雖均到庭證稱並無受贈之意思云云，但渠等「同意以自己帳戶接受款項後再匯出」，其本意也可能是「同意接受贈與，再授權他人處理所獲贈之款項」，其內心真意尚難察知，渠等既為原告直系血親，有迴護原告之高度可能性，其證詞雖對原告有利，亦難採信，應認定原告直系血親有接受贈與之默示同意。原處分即復查決定因而認定原告贈與存款給直系血親（高一峰、高千惠、高士修），並核課贈與稅，尚無違誤，此部分應予維持。
三、原告移轉存款給非直系血親（江宗修、陳熙仁）行為，原告雖未能反證是與褘峰公司之股東往來，但被告亦未能舉證是贈與，此部分原處分即復查決定核課贈與稅，尚有未合：
被告既已舉證原告與直系親屬間之資金移轉，若原告不能反證說明其資金移轉之原因，被告依社會一般觀念合理懷疑該資金移轉為「直系親屬間之贈與」，並課予贈與稅，被告固勿庸其他舉證。但若接受資金移轉者是褘峰公司之廠長江宗修、研發部經理陳熙仁，其二人並非原告之直系親屬，依社會一般觀念，原告不太可能贈與給非直系血親之廠長、研發部經理，此時贈與契約之存在反而是一種「非常態」之特殊情形，原告縱不能反證該款項是與褘峰公司之股東往來，被告亦不能僅憑匯款紀錄來證明原告與江宗修、陳熙仁有贈與情事，而須另行舉證。觀諸匯入江宗修、陳熙仁帳戶內之款項，確有流向褘峰公司或退還給原告（見原處分卷第152頁至159 頁），可見原告是欲使用江宗修、陳熙仁名義借款給褘峰公司，故原告匯至江宗修、陳熙仁帳戶內「嗣已轉給褘峰公司或用於支付褘峰公司費用」之款項，其法律性質固有未明，但依常情不會是贈與，而其二人帳戶中未經證明流入褘峰公司之部分，則應視原告「借用江宗修、陳熙仁帳戶」之法律關係，依法裁量認定係屬江宗修、陳熙仁之某種所得，但原處分即復查決定未予區分，逕認全部匯至江宗修、陳熙仁之款項（減除已轉回原告之金額）均係贈與，並課徵贈與稅，尚有未洽，其不利原告之部分尚難維持，均應予以撤銷，發回被告調查後另為適法之處理。
乙、罰鍰部分：
一、按行為時遺贈稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」，嗣於98年1 月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件應適用98年1 月21日修正公布之遺贈稅法第44條規定。
二、次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」、「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政罰法第7 條第1 項及第18條第1 項、行政訴訟法第20 1條分別定有明文，蓋違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件既有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，故而財政部所訂定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」第4 點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」。本件98年修正後遺贈稅法第44條之罰鍰倍數之下限已較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，但被告就罰鍰部分，並未敘明須裁處1 倍罰鍰之具體理由，徒依財政部所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之一般情形，仍裁處與修法前相同倍數之罰鍰，並未審酌原告違章情節之輕重及罰鍰倍數之下限降低之立法目的，其顯有裁量怠惰之違法（最高行政法院101 年度判字第462 號參照），起訴意旨雖未指摘及此，然此為本院應依職權調查之事項，有關罰鍰不利原告部分即應予以撤銷。又參諸最高行政法院86年2 月份庭長法官聯席會議決議稱：「稅捐稽徵法第48條之3 既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷．．
．。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決」，可知裁罰倍數涉及被告之裁量權，爰將原處分（即復查決定）不利原告部分皆撤銷，由被告另為適法之處分。
丙、綜上，原處分（即復查決定）關於認定原告贈與給直系血親（高一峰、高千惠、高士修）之部分，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但原處分（即復查決定）關於罰鍰不利原告部分及所認定對江宗修、陳𤋮仁為贈與之本稅不利原告部分，則有違誤，訴願決定未糾正，亦有未洽，均應予以撤銷，由被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
書記官 簡若芸