臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1786號102年2月21日辯論終結原 告 Vincera Ventures USA, Inc.代 表 人 Robert C.Walker訴訟代理人 林進富 律師（兼送達代收人）
游晴惠 律師複代理人 廖婉君 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 楊承翰
池珊菁（兼送達代收人）上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國101 年
9 月17日台財訴字第10100145060 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告已於民國102 年1 月1 日由財政部臺北市國稅局改制為財政部臺北國稅局，被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為何瑞芳，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：訴外人華鴻管理顧問股份有限公司（下稱華鴻公司）於91年度給付原告因提供國外資訊之報酬新臺幣（下同）19,000,758元，其時任華鴻公司負責人莊月清，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，經被告查獲其未依同法第88條及第92條規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，且未依限補繳及補報，初查乃依同法第114 條規定，除補徵應扣未扣稅款3,800,151 元外，並按應扣未扣稅款3,800,151 元處3 倍之罰鍰11,400,453元。嗣華鴻公司負責人莊月清不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及向本院提起行政訴訟均遭駁回，莊月清仍表不服，向最高行政法院提起上訴，經該院以99年度判字第842 號判決將罰鍰部分廢棄，並撤銷廢棄部分之訴願決定及復查決定，其餘即補徵扣繳稅款部分經駁回而告確定。嗣原告委任華鴻公司依稅捐稽徵法第28條規定申請加計利息退還91年度溢扣繳稅款3,800,151 元，經被告以101 年
4 月12日財北國稅大安綜所字第1010219432號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴最高行政法院99年度判字第842 號確定判決之確定力範圍為
就系爭款項屬所得稅法第8 條第9 款，莊月清依所得稅法第88條等規定應負代為扣繳稅款之義務，惟原告係依「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱來源所得認定原則）第15點第2 項後段規定，就莊月清依所得稅法等規定按扣繳率所代為扣繳之稅款，向被告為本件退還溢繳之扣繳稅款之申請，二者之訴訟標的完全不同，然被告及訴願機關竟謂系爭扣繳稅款既經最高行政法院確定判決在案，原告自不得為相反之主張進而請求退還稅款，行政法院亦不得為相反之裁判云云，認事用法顯有違誤：
①按最高行政法院99年度判字第842 號判決理由中得知，最
高行政法院論斷系爭款項為所得稅法第8 條第9 款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，而被告認定系爭款項屬所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，其法律適用有所錯誤，僅係就莊月清應負扣繳義務之結論未因此受影響，而維持原判決。於該案件中，訴訟標的及所爭執應為系爭款項是否屬所得稅法第8 條所稱之中華民國來源所得，而莊月清依所得稅法第88條規定應負扣繳義務，故經判決確定僅有前開事項，即莊月清就系爭款項依所得稅法第88條規定應負扣繳義務，並應繳納代扣繳稅款。
②按財政部98年發布之來源所得認定原則第15點第1 項「非
中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業，取得本法第8 條規定之中華民國來源所得，應依本法規定申報納稅或由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率扣繳稅款。」及第2 項規定「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，其有本法第8 條第3款規定之勞務報酬、第5 款規定之租賃所得、第9 款規定之營業利潤、第10款規定之競技、競賽、機會中獎之獎金或給與或第11款規定之其他收益者，應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。惟該外國營利事業得自取得收入之日起5 年內，委託中華民國境內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。稽徵機關可依據該外國營利事業提示之相關帳簿、文據或其委託會計師之查核簽證報告，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。」，可知外國營利事業在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，其所取得之中華民國來源所得，須由扣繳義務人於給付時先按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款後，嗣後，再由該外國營利事業委託代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除收入之相關成本、費用，重行計算所得額，稽徵機關核實計算所得額，退還溢繳之扣繳稅款。
③茲因前開最高行政法院判決確定範圍為莊月清應依所得稅
法第88條就系爭款項予以扣繳稅款，系爭款項既經扣繳稅款，原告遂於101 年1 月17日依來源所得認定原則第15點第2 項後段規定，委由華鴻公司檢送相關資料，請求被告機關重行計算所得額，自莊月清依所得稅法第88條規定已扣繳稅款3,800,151 元，將溢繳之扣繳稅款退還。是以，原告提出本件申請並非就莊月清代為扣繳稅款有所爭執，而係於莊月清依前開確定判決意旨扣繳稅款後，原告依來源所得認定原則第15點第2 項後段規定，委託華鴻公司向被告申請重行計算所得額，並退還溢繳之扣繳稅款，本件申請退還溢繳之扣繳稅款顯非前開判決確定力範圍。原處分及訴願決定均以與原確定判決確定力範圍相反之理由請求退稅核無足採者，顯有違誤，應予撤銷。
⑵按來源所得認定原則係於98年9 月3 日始發布施行，依民法
總則施行法、債編施行法、稅捐稽徵法第1 條之1 及最高行政法院100 年度判字第595 號、99年度判字第254 號及98年度判字第408 號等判決所揭示之法理，且符合所得稅法第24條第1 項與實質課稅原則，及兼顧保障納稅義務人，故對於華鴻公司給付系爭款項予原告之時間雖為來源所得認定原則施行前案件，惟有關來源所得認定原則第15點第2 項所稱之
5 年，應為有利於納稅義務人之解釋，而應自財政部98年9月3 日發布施行之日起算，而不應自取得收入之日起算；另原告申請退還溢繳之扣繳稅款為公法上請求權，消滅時效亦應自莊月清代為扣繳向被告繳納稅款之日起算，則本件至少亦有1,900,075 元扣繳稅款尚未逾5 年請求權時效，原處分謂「旨揭申請退還溢扣繳款乙案已逾前揭原則第15點所定申請期間」云云，顯有違誤：
①經查，原告雖係於91年即取得系爭款項，而經認定系爭款
項係屬所得稅法第8 條之中華民國境內取得之所得，來源所得認定原則雖於98年9 月3 日發布施行，然依前開所述，自所得稅法第8 條施行生效後之案件均得適用來源所得認定原則，故華鴻公司於91年給付予原告之系爭款項應得適用來源所得認定原則。於來源所得認定原則未發布施行前，稅捐稽徵機關要求扣繳義務人，逕依扣繳標準扣取並代為繳納給付額20% 以為所得稅款，顯與所得稅法第24條第1 項規定及實質課稅原則相悖。故財政部於98年9 月3日發布施行來源所得認定原則，並於來源所得認定原則第15點第2 項後段規定外國營利事業於來源所得認定原則發布施行後，得檢附資料文件，申請減除成本、費用，重行計算所得額，並退還溢繳之扣繳稅款，以符實質課稅原則及所得稅法第24條第1 項規定。
②華鴻公司給付予原告之系爭款項，縱因莊月清應依扣繳標
準規定逕按給付額扣取稅款，惟依所得稅法第24條第1項及實質課稅原則，原告本應得減除該等收入之相關成本、費用，重行計算所得額，請求稅捐稽徵機關退還溢繳稅款，怎奈當時並無相關得申請退還之法律依據，直至98年9月3 日財政部發布施行來源所得認定原則始有申請退還之依據，對於所得稅法第8 條施行生效後之案件應均得適用來源所得認定原則，是以，華鴻公司於91年給付予原告之系爭款項，原告應得援引來源所得認定原則第15點第2 項規定，向被告申請減除前開收入之相關成本、費用，重行計算所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。
③豈料，被告竟稱：旨揭申請退還溢扣繳稅款乙案已逾前揭
原則第15點所定申請期間云云，惟被告所辯，洵不足採，蓋：
⒈外國營利事業所取得之收入本應減除該等收入之相關成
本、費用，計算所得額而扣取稅款，惟為便利稽徵及稽徵費用之經濟，而由扣繳義務人逕按給付額依扣繳標準扣取稅款，然因欠缺法令依據，致外國營利事業無從檢附資料文件，申請減除相關費用、成本，嚴重侵害外國營利事業之財產權，亦與實質課稅原則及所得稅法第24條第1 項規定相悖，今財政部發布施行來源所得認定原則，實符實質課稅原則及所得稅法第24條第1 項規定。
⒉次按，稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定「財政部依本
法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」之法理，解釋函令應為有利於納稅義務人之解釋，而對納稅義務人發生效力。在來源所得認定原則未發布前，根本無從適用向稅捐稽徵機關申請，故基於稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定之法理，應作有利於納稅義務人之解釋，是以，對於給付時間為發布前之案件，應自財政部98年9 月3 日發布之日起算5 年，而不應自取得收入之日起算5 年。
⒊再按，行政程序法第131 條規定「公法上之請求權，除
法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。」，是以，關於公法上請求權之消滅時效為5 年，而5 年起算點，係自請求權人得行使而不行使起算。對外國營利事業而言，其得向稅捐稽徵機關行使退還溢繳稅款之公法上請求權，最早為扣繳義務人代為扣繳且向稅捐稽徵機關繳納時，是以，此一公法上之請求權時效起算點應為「扣繳義務人代為扣繳且向稅捐稽徵機關繳納」而非「取得收入之日」，來源所得認定原則第15點第2 項所定「取得收入後5 年內」期間，實亦有違前揭行政程序法第
131 條所定之時效起算時點。⒋本件原告係於最高行政法院就99年度判字第842 號所得
稅事件判決之日（即99年8 月12日）起，始知系爭款項核屬所得稅法第8 條第9 款所稱之中華民國來源所得，是原告係自當日起，才確定知悉得按來源所得認定原則第15條第2 項規定向扣繳義務人所在地之稽徵機關（即被告）申請減除原告取得系爭款項所支出之相關成本、費用，重行計算所得額。又依上開說明，該原則同條項所稱之5 年，其起算時點應為有利於納稅義務人之解釋，則本件自應於99年8 月12日（最高行政法院判決之日）原告確定知悉有該條項規定適用之日起，開始計算5年之請求期間，而至104 年8 月11日始為屆滿，從而本件原告既已於101 年1 月17日向被告申請退稅，自未逾來源所得認定原則第15點第2 項所定期間。
⒌退而言之，依有利於納稅義務人之解釋方法觀之，對於
給付時間為發布前之案件，自應自該原則發布之日即98年9 月3 日起算5 年，至103 年9 月2 日始為屆滿，從而本件原告既已於101 年1 月17日向被告申請退稅，本即無逾來源所得認定原則第15點第2 項所定期間之可言。如認給付時間在發布前之案件亦適用「自取得收入之日起5 年內」之期間限制，則其結果為縱使本稅案件尚未確定，但人民已自始失權，無法請求以收入扣除成本費用後之餘額始需納稅，除與所得稅法第24條第1 項規定及實質課稅原則背道而馳外，亦顯違來源所得認定原則第15點第2 項規定外國營利事業得向稽徵機關申請減除與收入相關之成本、費用並重行計算所得額之立法意旨。
⒍再退而言之，原告申請退還溢繳之扣繳稅款既為公法上
請求權，消滅時效即應自莊月清代為扣繳向被告繳納稅款之日起算（公法上請求權之消滅時效應自請求權人得行使而不行使起算，故至少於莊月清代為扣繳後，原告始得申請退還溢扣繳之稅款），查莊月清分別於94 年7月8 日及100 年1 月20日代為扣繳而向被告繳納稅款1,900,076 元及1,900,075 元，而原告係於101 年1 月17日向被告申請退還溢繳稅款，則本件至少亦有1,900,07
5 元扣繳稅款尚未逾5 年請求權時效。⑶原告係因被告適用法令錯誤，及未訂定可申請退還溢繳稅款
之法令依據，以供遵循，此應屬可歸責於稅捐稽徵機關之錯誤，致原告無從申請退還溢繳稅款，原告援引98年1 月21日修正施行之稅捐稽徵法第28條第2 項申請退還稅款，於法有據；退而言之，縱認本件係原告因認華鴻公司給付予原告之款項非屬中華民國來源所得，毋須繳納所得稅，而自行消極不適用法令錯誤，惟依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，原告仍得申請退還溢繳稅款，被告否准原告退還溢繳稅款申請，顯有違法情事，應予撤銷：
①查華鴻公司91年給付系爭款項予原告時，因認系爭款項之
所得種類屬所得稅法第8 條第3 款「勞務所得」，而因勞務提供之行為地及結果地均在國外，故華鴻公司認免為代扣稅款而未扣繳稅款。惟被告因認系爭款項為所得稅法第
8 條第11款「其他收益」，而論斷華鴻公司之負責人莊月清應代為扣繳稅款，但最高行政法院99年度判字第842 號判決卻認定，其屬所得稅法第8 條第9 款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，然對原告而言，因被告認定該筆收入為所得稅法第8 條第11款「其他收益」，既為「收益」而非「盈餘」，難認得以減除相關成本、費用，重行計算所得額；且當時亦無來源所得認定原則可供適用，得為申請減除相關成本、費用，重行計算所得額，由被告退還溢繳之扣繳稅款之依據，此亦有悖實質課稅原則及所得稅法第24條第1 項規定。由此足見原告係因被告適用法令錯誤，及未訂定外國謍利事業可申請退還溢繳稅款之法令依據，以供遵循，此亦應屬可歸責於稅捐稽徵機關之錯誤，致無從申請退還溢繳稅款。
②退而言之，縱認本件非被告適用法令錯誤或可歸責於政府
機關之錯誤，致溢繳稅款，而係原告因認華鴻公司給付予原告之款項非屬中華民國來源所得，毋須繳納所得稅，而未申請退還溢繳款項，對於原告消極未適用法律之自行適用法令錯誤情事，依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，原告仍得自繳納之日起5 年內申請退還。經查，華鴻公司之前負責人莊月清分別於94年7 月8 日及100 年1 月20日代為繳納稅款1,900,075 元及1,900,075 元，依前揭稅捐稽徵法第28條第1 項，被告亦應准予退還原告所溢繳之稅款，是以，原處分顯有違法、不當。
⑷就有關原告91年之年收入為美金525,996 元，而當年度原告
取得華鴻公司的款項是1,900 多萬元一節，謹整理華鴻公司於91年間匯款予原告之歷次水單並說明如下：
①經查，91年間美金兌新臺幣匯率，由華鴻公司前於91年匯
款予原告之歷次水單觀之，最低為1 ：33.02 ，最高為1：35.075，平均而言約為1 ：34.5525 。又原告於91年度之收入共計美金525,996 元，按1 ：34.5525 匯率計算，約為18,174,476.79 元，先予敘明。
②再者，依歷次匯款水單觀之，華鴻公司於91年間匯款予原告之金額，事實上約為18,168,311元：
⒈本件原告係華鴻公司於90年8 月21日經該公司90年度第
4 次董事會會議決議通過，透過境外公司於美國所設立持有100%股份之子公司。華鴻公司及原告於90年9 月1日簽署委託合約書（下稱委託合約），由華鴻公司委託原告在美國當地從事資料蒐集，或委由原告聘請專家進行美國及全球各項產業分析與研究報告，雙方並約定「華鴻公司應補償原告所有因執行本合約服務所產生必需及合理的直接或間接之費用，包括辦公室租金、員工薪資、經常性開支、保險費、折舊、差旅費及委聘律師、會計師等專家費用等費用，並就上開成本加計3%。這些成本應包括加值稅及其他稅捐，且其需符合一般公認會計原則」等語。
⒉華鴻公司基於委託合約，因預估原告每月營運所須支付
之各項費用總額約為美金50,000元，故先行匯款美金50,000元予原告作為零用金之用（下稱零用金信用帳戶），由原告以該帳戶依前述委託合約之約定代華鴻公司支付包括但不限於辦公室租金、員工薪資、經常性開支、保險費、差旅費及委聘律師、會計師等專家費用等管理費用後，再由原告於隔月彙整上個月代付費用及依代付費用之3%所計算報酬，向華鴻公司請款。而華鴻公司於年底結算當年度之零用金信用帳戶，倘有不足，華鴻公司會予以補足，補足後次年度之零用金信用帳戶金額仍為美金50,000元；然該零用金信用帳戶內之金額並非屬原告之收入，僅供原告支付後續因執行委託合約服務所產生必需及合理的直接或間接費用之用。
⒊需特別說明者，乃原告於本件申請書之說明二略以「華鴻公司91年度支付原告之勞務費新臺幣19,000,758元．
……」等語，全係華鴻公司依被告及鈞院95年訴字第16
7 號判決所認定華鴻公司匯款予原告之金額記載所致。上開金額嗣雖經最高行政法院99年度判字第842 號判決予以維持，然該金額事實上與華鴻公司於91年度依委託合約及原告之請款而匯款予原告之金額略有差異。又事實上，無論該金額係19,000,758元或18,168,311元，皆不影響本件原告所提退還稅款之申請，蓋依原告西元2002年在美國申報所得稅之資料影本觀之，原告於91年度所產生之必要成本及費用，總計為美金588,429 元（以當年度平均匯率為1 ：34.5525 計算，換算約為20,331,693.02 元），是不論原告於91年度自華鴻公司收取之款項係19,000,758元或18,168,311元，於減除上開必要成本及費用後，於該年度原告皆會產生虧損，而無所得額，從而本件原告自仍得申請退還前已繳納之扣繳稅款計3,800,151 元，謹併予陳明。
③原告91年度之年收入即美金525,996 元（以當年度平均匯
率為1 ：34.5525 計算，換算約為18,174,476.79 元），係原告以90年第4 季調節費用及91年1 月至11月之代付費用總額加計3%之報酬，向華鴻公司請款之金額即美金536,
593 元，扣除91年底結算零用金信用帳戶之餘額即美金10,597元後所得之金額：
⒈原告以90年第4 季調節費用（共計美金25,954元，因原
告係於91年1 月31日收受此款項，故計入91年之收入，但其實質為90年第4 季之費用款項）及91年1 月至11月之代付費用總額加計3%之報酬，向華鴻公司請款之金額為美金536,593 元。
⒉然查，因原告帳上尚有華鴻公司預先匯入零用金信用帳
戶之金額，俾以支應原告辦理受託事項所需費用，故該零用金信用帳戶內之金額非屬原告之收入，已如前述，是原告於91年底結算該帳戶餘額共計美金10,597元後，將該金額由當年度自華鴻公司請款之金額中扣除，而所得之金額即為美金525,996 元（536,593 －10,597＝525,996 ；按34.5525 匯率換算約為18,174,477元），此金額即係原告完成受委託事項，於91年度自華鴻公司確實收到之代付費用之補償，以及約定以3%計算之報酬等之總額。
④原告91年間之年收入為美金525,996 元，若以當時約1 ：
34.5525 之匯率計算，即為18,174,477元；而該年度原告自華鴻公司所取得的款項，實際上亦約18,168,311元，兩者間除存在匯兌上之差異（蓋原告於91年間之年收入金額係按平均匯率計算，並非如華鴻公司按月匯款予原告之總金額係依實際匯出之匯率換算並加總所得出之結果）外，亦係因華鴻公司及原告間存有零用金信用帳戶制度，方便原告為華鴻公司辦理委託事項之用，故華鴻公司與原告間於會計處理上有相應調整所致，是以事實上，原告於91年間之年收入金額與華鴻公司於91年間依原告之請款所匯予原告之款項金額間，並無任何異常或矛盾之處。
⑸綜上，原處分認事用法顯有違誤，嚴重損及原告權益，而聲
明：「①訴願決定及原處分均撤銷。②請准退還91年度溢繳之扣繳稅款3,800,151 元。③訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定
營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」及「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」為所得稅法第73條第1 項前段、第88條第1 項第2 款及第92條第2 項所明定。次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」及「……第1 項所稱確定，係指左列各種情形：……五、經行政訴訟判決者。」為98年1 月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項及第34條所明定。復按「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，其有本法第8 條第3 款規定之勞務報酬、第5 款規定之租賃所得、第9 款規定之營業利潤、第10款規定之競技、競賽、機會中獎之獎金或給與或第11款規定之其他收益者，應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。惟該外國營利事業得『自取得收入之日起5 年內』，委託中華民國境內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。稽徵機關可依據該外國營利事業提示之相關帳簿、文據或其委託會計師之查核報告，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。」為財政部98年9月3 日台財稅字第09804900430 號令發布來源所得認定原則第15點第2 項所規定。再按「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（改制前行政法院72年判字第336 號判例參照）。
本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，高等行政法院應判決駁回。」為最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議意旨。又「稅捐稽徵法第28條所稱『適用法令錯誤或計算錯誤』，是指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」及「納稅義務人不服核定稅捐之處分，依法應循復查、訴願等行政救濟程序為之，其提起行政救濟均有期間限制，逾期提起，應予駁回。……如稅捐稽徵機關已明示其認定及所適用法令見解，納稅義務人已可得知核定稅捐之處分是否適用法令錯誤或計算錯誤，自應於法定救濟期間提起救濟，不得任令救濟期間經過後，再請求退還，否則行政救濟期間規定將形同具文，當非稅捐稽徵法第28條規定之立法本旨。」分別有最高行政法院著有94年度判字第1622號判決及96年度判字第642 號判決可資參照。
⑵華鴻公司91年度支付原告因提供國外資訊之報酬19,000,758
元，經被告所屬大安分局查獲華鴻公司時任負責人莊月清，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條及第92條規定，於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，且未依限補繳及補報，依同法第114 條規定，除補繳應扣未扣稅款3,800,151 元外，並處以應扣未扣稅款3 倍罰鍰，業經華鴻公司扣繳義務人即負責人莊月清訴經最高行政法院99年度判字第842 號判決，依稅捐稽徵法第34條規定，本案已告確定。
嗣後原告委託代理人華鴻公司於101 年1 月30日依據前揭判決及前揭財政部發布來源所得認定原則第15點第2 項規定，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還扣繳稅款3,800,151 元，經被告所屬大安分局以101 年4 月12日財北國稅大安綜所字第1010219432號函復：「系爭給付報酬19,000,758元，係於91年度給付，依前揭來源所得認定原則第15點之規定，應於國外專業機構Vinecra Ventures USA,Inc. 自取得收入之日起5 年內，委託中華民國境內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。據此，旨揭申請退還溢扣繳款乙案已逾前揭原則第15點所定申請期間。
」等語，否准原告之申請。
⑶華鴻公司於91年度給付原告因提供國外資訊之報酬19,000,7
58元，其時任華鴻公司負責人莊月清，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，莊月清主張系爭給付國外原告之款項，因原告係華鴻公司於美國設立之子公司，該公司在美國所發生之費用，均由華鴻公司支付，另再按費用加計3%報酬給予原告，故應以其自華鴻公司實際獲得之報酬核課稅款；而該報酬係屬原告提供國外當地資訊勞務之對價，其勞務提供的行為地及結果地均在國外，應非屬中華民國來源所得，並無相關扣繳義務等之爭議，遞經復查、訴願及行政訴訟之行政救濟過程，均以實體審查認屬中華民國來源所得，駁回莊月清主張而告確定，合先敘明。
⑷依稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，係
指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。又如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，僅因嗣後法律見解變更，致課稅標準認定有別時，殊難謂係行為時適用法令錯誤，再者，縱有納稅義務人或稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤外，亦需納稅義務人有「溢繳稅款」之情事，始符合稅捐稽徵法第28條退還稅款之相關規定。
⑸系爭稅款業經最高行政法院99年度判字第842 號判決維持原
核定應扣未扣稅款3,800,151 元確定，依其判決書第9 頁第14行所載略以：「主張（指上訴人莊月清）系爭所得非屬中華民國來源所得云云，無非係執其歧異之法律上見解，主張原判決違背法令，所訴尚無可採。本件原判決（即鈞院95年度訴字第167 號判決）以系爭所得非屬所得稅法第8 條第1款至第10款所定公司分配之股利……而為同條第11款所稱之『在中華民國取得之其他收益』，係中華民國來源所得，理由雖有未當，然原判決維持被上訴人所為上訴人對此部分應負扣繳義務之結論尚無不合。」。準此，原判決雖援引條款不同，惟核其所得均為中華民國來源所得，且系爭所得之扣繳率亦均為20% ，此並不影響莊月清之扣繳義務，亦不生扣繳義務人溢扣或納稅義務人溢繳稅款之情事，最高行政法院亦就此部分判決遞予維持原核定，換言之，本件系爭所得無論係屬所得稅法第8 條第9 款或第11款之所得，均依法應課徵所得稅並依行為時同法第88條、第89條及第92條規定扣繳，前後審級判決雖有不同，惟僅係涵攝事實後之法律見解變更，並未變更莊月清依法應扣繳之結果，故原告所稱被告就系爭所得係適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，顯係誤解。
⑹又原告於前揭系爭所得之訴確定在案後，復依稅捐稽徵法第
28條規定請求退稅，因本件系爭所得既經被告所屬大安分局明示其認定及所適用法令見解，而原告係華鴻公司於美國設立之子公司，亦可由給付人華鴻公司方面得知核定稅捐之處分是否適用法令錯誤或計算錯誤，而華鴻公司時任負責人莊月清，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，已依法提起行政救濟並訴經最高行政法院駁回確定在案，故亦無原告自行適用法令或稅額之計算有無錯誤之情事，綜上所述，本件核無稅捐稽徵法第28條規定之適用，原告所稱核不足採。
⑺另本件就系爭所得而言，扣繳義務人莊月清既主張係屬原告
提供國外當地資訊勞務提供之對價，其勞務提供的行為地及結果地均在國外，應非屬中華民國來源所得，並無相關扣繳義務等之爭議，然因原告係華鴻公司於美國設立之子公司，依一般經驗及論理法則，莊月清對前揭系爭所得之行政救濟過程，亦應為原告所知悉，惟原告既未持與莊月清相反見解，採認系爭所得應屬中華民國來源所得而要求莊月清就系爭所得依法於給付時應先行扣繳稅款，俟該行政救濟確定後，原告再依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其依最高行政法院99年度判字第842 號判決主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分，實屬上開確定判決意旨範圍，即原告主張退還溢扣繳稅款與上開判決確定範圍之訴訟標的並無二致，再者，系爭扣繳稅款既經最高行政法院判決確定在案，且系爭扣繳稅款不生扣繳義務人溢扣或納稅義務人溢繳稅款之情事已如前述，依前揭最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議意旨，原告自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，併予陳明。⑻至原告主張來源所得認定原則發布前之案件，應為有利於納
稅義務人之解釋，而自財政部98年9 月3 日發布之日起算5年，而不應自取得收入之日起算乙節，因華鴻公司係於91年間給付原告系爭所得且為原告所不爭之事實，並有最高行政法院判字第842 號確定判決在案，則依來源所得認定原則第15點第2 項所定之請求權時效為「自取得收入之日起5 年內」且該原則自98年9 月3 日發布之日起生效，顯無溯及既往之規定，從而原告於101 年1 月30日（被告收文日期）委託代理人華鴻公司依前揭認定原則第15點第2 項規定向被告所屬大安分局申請退還系爭所得溢扣繳稅款，顯已逾認定原則所定申請期間，被告否准原告退還前揭溢扣繳稅款申請，自屬有據；另查行政程序法係於90年1 月1 日正式施行，按同法第131 條第1 項及第2 項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」。退步言，依首揭所得稅法第73條第1 項前段、第88條第1 項第2 款及第92條第2 項規定，縱原告主張此一公法上請求權時效起算點應為「扣繳義務人代為扣繳且向稽徵機關繳納」，惟系爭所得既係華鴻公司於91年間給付予原告，參照前揭所得稅法規定，其扣繳義務人莊月清應於91年間給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給原告，莊月清既然未依規定扣繳，原告主張自屬矛盾。從而，本案原告於10
1 年1 月30日委託代理人華鴻公司向被告所屬大安分局申請依來源所得認定原則第15點第2 項規定退還系爭所得溢扣繳稅款，亦已逾行政程序法所明定5 年之請求權期限，其請求權亦因時效完成而當然消滅。
⑼綜上，原告所訴各項理由委無足採，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件兩造之爭點：其一，系爭補繳稅款業經法院判決確定，
還有無適用稅捐稽徵法第28條申請退還稅款？或適用來源所得認定原則第15點第2 項而申請重行計算所得額？其二，如有來源所得認定原則第15點第2 項之適用，則向稽徵機關申請重行計算所得額之時間點應從何起算？①原告主張之重心略以：
1.本案原係來源所得認定之爭議，涉及所得稅法第8 條第
3 款、第9 款或第11款規定之適用，事屬適用法令錯誤之爭議，且被告未訂定外國營利事業可申請退還溢繳稅款之法令依據，以供遵循，此亦應屬可歸責於稅捐稽徵機關之錯誤，故本案有稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用。
2.確定判決僅就莊月清應負扣繳義務之結論維持而應負扣繳義務，而原告係依來源所得認定原則第15點第2項 後段規定，請求退還溢扣繳稅款3,800,151 元，是以本件退還溢扣繳稅款顯非確定判決範圍，二者之訴訟標的完全不同。
3.來源所得認定原則係財政部98年9 月3 日發布，其第15點「取得收入起5 年內」，於上開來源所得認定原則發布前之案件，應為有利於納稅義務人之解釋，依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定，應自財政部發布之日起算
5 年，而不應自取得之日起算；另原告申請退還溢繳之扣繳稅款為公法上請求權，消滅時效亦應自莊月清代為扣繳向被告繳納稅款之日起算，則本件至少亦有1,900,
075 元扣繳稅款尚未逾5 年請求權時效。②被告抗辯之重心略以：
1.依稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執。系爭所得無論係屬所得稅法第8 條第
9 款或第11款之所得，均依法應課徵所得稅並依行為時同法第88條、第89條及第92條規定扣繳，前後審級判決雖有不同，惟僅係涵攝事實後之法律見解變更，並未變更莊月清依法應扣繳之結果。至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。
2.系爭扣繳稅款既經判決確定在案，且系爭扣繳稅款不生扣繳義務人溢扣或納稅義務人溢繳稅款之情事，依最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議意旨，原告自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判。
3.因華鴻公司係於91年間給付原告系爭所得且為原告所不爭之事實，並有在案，則依來源所得認定原則第15點第
2 項所定之請求權時效為「自取得收入之日起5 年內」，且該原則自98年9 月3 日發布之日起生效，顯無溯及既往之規定，從而原告於101 年1 月30日（被告收文日期）委託代理人華鴻公司依來源所得認定原則第15點第
2 項規定向被告申請退還系爭所得溢扣繳稅款，顯已逾來源所得認定原則所定申請期間。
⑵按稅捐稽徵法第28條關於申請退還溢繳稅款之規定是以「適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」為前提，而兩造有爭議之「適用法令錯誤」，是最高行政法院99年度判字第842 號判決認定系爭所得之款項與原判決（本院95年訴字第167 號判決）之認定不同，本院判決認定應屬所得稅法第8 條第11款之其他收益，而最高行政法院認應為所得稅法第8 條第9款營業利潤（參訴願卷p.56），雖就款項之認定有所差異，華鴻公司於91年度給付給原告「報酬19,000,758元」之所得，屬於中華民國來源所得並無差異，而華鴻公司負責人莊月清，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人亦無不同，因此莊月之扣繳義務並無爭議，所扣繳之稅款自非「適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」，原告主張依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款自無理由。
⑶若依循上揭來源所得認定原則第15點第2 項而申請重行計算
所得額者，是在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業（如原告），其有本法第8 條第9 款規定之營業利潤，雖經扣繳義務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款，但該外國營利事業得取得收入仍得向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。就扣繳義務人於「給付時」按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款，此乃扣繳義務人依法應先履行之扣繳義務，之後稽徵機關可依據該國外營利事業提示之相關帳簿資料，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款，兩者先後次序有別，履行義務、行使權利之主體亦不同。足見不會因前者義務之履行（扣繳義務人扣繳稅款）而影響後者權利之行使（該外國營利事業申請重行計算所得額），故最高行政法院99年度判字第842 號判決確定之訴訟標的（扣繳義務人之扣繳義務）與本件（該外國營利事業申請重行計算所得額）不同，前者在確定莊月清之扣繳義務，而本件則是確定原告之所得額（是否為所受領之給付），被告執判決確定而否准原告本件之請求，應無可採。
⑷關於來源所得認定原則第15點第2 項規定「自取得收入之日
起5 年內」申請者，被告稱該原則自98年9 月3 日發布之日起生效又無溯及既往之規定，而原告於101 年1 月30日始提出申請顯屬逾期者，是遵循上揭規定而來，當屬有據。至於原告之主張，均無足採之理由如下：
①先由「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」第15點之規範基礎來說明：
1.第15點第1 項先規定其前提事項為境外之營利事業，取得本法第八條規定之中華民國來源所得，應依本法規定「申報納稅」或「由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率扣繳稅款」；而本案情形是最高行政法院99年度判字第842 號判決確定所認定扣繳義務人之扣繳稅款（即莊月清之扣繳義務），而該扣繳義務是發生於「給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款（參見所得稅法第88條、第92條）」，足見扣繳義務人莊月清之扣繳義務發生於華鴻公司於91年間給付原告系爭所得時，該時間就原告而言就是取得收入之時。
2.第15點第2 項則循第1 項之前提而為後續規定，前提是有了第15點第1 項扣繳義務人之扣繳稅款，而後始有該外國營利事業得自取得收入之日起五年內申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額，經核實計算其所得額後，申請退還溢繳之扣繳稅款。因此本項「自取得收入之日起五年內申請」之限制是呼應「扣繳義務是發生於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳」而來，正如同稅捐稽徵法第28條的五年限制，這不是稅捐機關發生課稅上適用法令錯誤或計算錯誤，而是制度設計上這畢竟是個後續作業。
②有無扣繳義務是認定事實適用法規的問題，本案情節莊月
清扣繳義務的發生是給付時（91年間），相對的原告也是同時取得收入（也是91年間），原告取得收入（中華民國來源所得）之際就有納稅之義務，而不是到最高行政法院99年度判字第842 號判決確定之時，也不是「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」98年9 月3 日發布之日，原告只要依法向我國稅捐機關申報納稅（參見所得稅法第25、26條），當然可以依循所得稅法第24條減除成本費用，這不會因為是否有「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」第15點第2 項之規定而有差異。因此原告主張「應自財政部98年9 月3 日發布之日起算5 年，而不應自取得收入之日起算5 年」、「於最高行政法院就99年度判字第842 號所得稅事件判決之日（即99年8 月12日）起算」、「應自莊月清代為扣繳向被告繳納稅款之日起算」者，均無可採。正因為原告可以依法向我國稅捐機關主動申報納稅，自無妨於行政程序法第131 條所涵攝之請求權人得行使之實質意義，原告稱來源所得認定原則第15點第2 項所定「取得收入後5 年內」期間，有違行政程序法第131 條所定之時效起算時點者，亦無足採。
六、綜上所述，被告所為之原處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。因原告之申請與來源所得認定原則第15點第2 項所定「取得收入後5 年內」期間有違，故其另陳報之成本費用說明當無審查之必要；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
書記官 鄭聚恩