臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1832號102年1月24日辯論終結原 告 程澤蕙被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 曾怡萍
陳丹沈俐君（兼送達代收人）上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國10
1 年9 月19日府法訴字第1010201147號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告於民國101 年4 月27日向被告申報同日移轉其所有座落於桃園縣桃園市○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告查得原告曾依土地稅法第34條第1 項規定適用自用住宅用地稅率，且系爭土地未符合同條第5 項規定，遂以同條第4 項規定認定應按一般用地稅率核課系爭土地應納土地增值稅額計新臺幣（下同）596,293 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，聲明及陳述依書狀所載）：
⑴原告在該系爭土地出售前即101 年4 月27日，遷入戶口至該
土地上已廢棄多時的原告所有房屋中，從而符合土地稅法第34條第5 項第4 款，在出售前設有戶籍的自用住宅，且原告持有該屋連續達35年也早已超過連續持有6 年的標準，又符合甚至超標所有土地稅法第34條第5 項其他各款規定，所以原告以一生一屋優惠稅率申報，結果遭被告拒絕，要求原告以一般用地稅率繳交。復查於法無據的擴張解釋把土地稅法第34條第5 項第4 款中的「出售前設有戶籍」變成「出售前連續設籍6 年」，駁回原告申請，接著原告在訴願書中闡明並證明土地稅法第34條第5 項第4 款立法原意絕無「出售前連續設籍6 年」的意思，最後訴願仍遭駁回，其理由不再堅持「出售前連續設籍6 年」，卻含混不清的說101 年4 月26日以前戶籍不在該屋就不符合一生一屋，原告於101 年4 月27日辦好遷入後才去代書事務所辦理出售，代書當日就申報土地增值稅，這與土地稅法第34條第5 項第4 款「出售前設有戶籍」並無不合，該款中所指「出售前」應是指出售那個時間點之前，並無涉「出售前期間」的計算方法，代書也告訴原告，申請一生一次自用住宅土地增值稅也多的是在申報當天遷入戶口，從未有被拒絕。
⑵經查立法院公報第98卷第28期院會紀錄，該句「在該地連續
設有戶籍」僅是法案審查過程中草擬的句子，隨後決議要交政黨協商，而最後通過的土地稅法第34條第5 項第4 款卻只有「在該地設有戶籍」，完全沒有連續設籍6 年這回事。而立法理由中：「（四）……既為自用住宅，應有土地所有權人或其配偶、未成年子女在該處設有戶籍，並配合前款持有年限規定，爰於第4 款規定設籍及持有年限。」只因第3 款規定土地持有年限為6 年，所以也規定該屋也須持有6 年，完全沒說設籍也要6 年。再按土地稅法第34條第1 項及第2項規定，因是自用住宅用地，所以特定人等在該地當然要設有戶籍，且規定在出售前1 年內不得有出租或供營業使用，也完全不管設籍有多久，同理可證，土地稅法第34條第5 項既無明文說要設籍多久也毫無道理要設籍6 年，把持有該屋
6 年擴張解釋成需設籍6 年是毫無道理又無意義。綜觀「一生一次」和「一生一屋」係為防杜規避稅負，對家庭成員持有不動產數目設限，對該土地的大小及持有期間設限，對該屋持有期間設限，對出租和營業使用期間設限，都有其意義，而毫無來由地擴張解釋多出的「連續設籍6 年」有何意義？且人民時有遷戶籍的需要。
⑶綜上，原處分之違誤甚多，影響原告權益至鉅。因而聲明：
「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直
系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之」、「土地所有權人，依第1 項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」、「土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項一次之限制：一、出售都市土地面積未超過1.5 公畝部分或非都市土地面積未超過3.5 公畝部分。二、出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女，無該自用住宅以外之房屋。三、出售前持有該土地6 年以上。四、土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6 年。五、出售前5 年內，無供營業使用或出租。
」分別為土地稅法第9 條、第34條第1 項、第4 項及第5 項所明定。另「參照行政程序法第48條規定：『以日、星期、月或年計算者，其始日不計算在內。』之規定，其期間之計算係由起算點向將來計算（順算），若由起算點回溯計算（逆算）時，亦應準用上述規定。故土地稅法第34條第2 項所稱『出售前1 年內』之期間計算，應以出售日之前1 日起往前推算1 年。」為財政部80年7 月16日台財稅第000000000號函所釋。
⑵原告於101 年4 月27日申報當日立約移轉系爭土地，申請按
自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告依「適用自用住宅用地稅率查詢案件回覆通知書」查得原告於80年出售其他土地時，曾經適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，故本案系爭土地僅得按土地稅法第34條第5 項「一生一屋」之規定審核是否適用按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。次依戶籍資料所載，原告及其配偶於96年將戶籍遷出系爭土地上房屋後，直至101 年4 月27日始再行遷入設籍，不符「土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6 年。」之規定，核無土地稅法第34條第5 項按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅規定之適用，被告按一般用地稅率核課土地增值稅，共計596,293元，依法並無不合。
⑶原告主張在系爭土地出售前即101 年4 月27日遷戶口至該土
地上已廢棄多時的房屋中，與第4 款「在出售前設有戶籍」並無不合，第4 款中所指「出售前」應是指那個出售時間點之前，並無涉「出售前期間」的計算方法，且原告持有該屋連續達35年，也早已超過連續持有6 年的標準云云，查系爭土地上房屋（門牌號碼為桃園市○○路○○巷○號）自96年
3 月7 日起至101 年4 月26日止即無原告或其配偶或未成年子女設戶籍於其中，此有戶政連線戶籍資料及戶政連線除戶資料附案可稽。參酌財政部80年7 月16日台財稅第00000000
0 號函所釋，規定出售前之期間計算，應以出售時認定日期之前1 日起往前推算，故系爭土地既於出售時（101 年4 月27日）前1 日（101 年4 月26日）起往前推算未有原告或其配偶、未成年子女設籍其中連續滿6 年，即無土地稅法第34條第5 項規定之適用，被告按一般用地稅率核課土地增值稅，並無違誤。
⑷末依立法院公報第98卷第28期院會紀錄所載，土地稅法第34
條第5 項之修法目的略以：「為落實政府照顧自用住宅換屋者之政策，並防杜投機套利之流弊，在原條文既有優惠規定維持不變下，增訂符合一定條件者仍可繼續適用10% 優惠稅率之規定，以減輕自用住宅用地所有權人之租稅負擔。」、修正重點略以：「1.明定土地所有權人已適用過10% 優惠稅率者，再次出售自用住宅用地時，須同時符合下列要件，始可繼續適用10% 優惠稅率。……（4 ）出售前，在該地連續設有戶籍且持有自用住宅6 年以上。」，以及土地稅法第34條第5 項之立法理由：「二、……為落實一生一屋之受惠原則，經參考國外有關自用住宅出售課稅優惠規定，允宜適度放寬原適用優惠稅率之次數限制，爰增訂第5 項，對於土地所有權人於適用第4 項規定後，再次出售其自用住宅用地，符合一定條件者，可再依第1 項規定之優惠稅率繳納土地增值稅，不受第4 項規定一次之限制。三、惟為防杜規避稅負並考量地方財政因素，爰規定必須同時符合下列各款要件，始有本次增訂第5 項之適用：……（三）另為防杜規避稅負，經參考行政院經濟建設委員會之臺灣住宅需求動向季報資料，爰於第3 款規定再次出售時，應持有該土地之期間。（四）……既為自用住宅，應有土地所有權人或其配偶、未成年子女在該處設有戶籍，並配合前款持有年限規定，爰於第
4 款規定設籍及持有年限。」，皆表明適用一生一屋自用住宅用地稅率課稅應符合土地所有權人或其配偶、未成年子女於出售前，在該地設有戶籍連續滿6 年，本案原告與其配偶既於96年間遷出戶籍，直至101 年4 月27日立約移轉當日始再行遷入，未於系爭土地上房屋連續設籍滿6 年，已非土地稅法第34條第5 項規定之適用範圍，依前揭立法理由，自無自用住宅用地優惠稅率之適用。故被告依上開法令規定，按一般用地稅率核課土地增值稅，依法有據。
⑸綜上，原告之訴應認為無理由，本件原處分、訴願決定均無
違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴兩造爭執之概述：
①不爭執事項，係96年3 月7 日原告其配偶自系爭土地上之
房屋遷出戶籍（原處分卷p.26），嗣101 年4 月26日原告遷入該戶籍（原處分卷p.28），故96年3 月7 日至101 年
4 月26日期間，原告或其配偶、未成年子女未設籍於該處。
②兩造之爭點，就土地稅法第34條第5 項第4 款「土地所有
權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6 年」，是否意指土地出售前須連續於該處設有戶籍滿6 年，或只要設籍即可？
1.原告主張土地稅法第34條第5 項第4 款原意僅有「在出售前設有戶籍」，但被告擴張解釋為「出售前連續設籍
6 年」，於法不合。
2.而被告抗辯土地稅法第34條修法理由，皆表明適用一生一屋自用住宅用地稅率課稅，應符合土地所有權人或其配偶、未成年子女於出售前，在該地設有戶籍連續滿6年之要件。
⑵本件爭議要由規範的整體架構來釐清，經查：
①土地稅法第34條，是自用住宅用地之土地增值稅優惠稅率其稅徵標準及適用，該條前四項之規定分別為：
1.（第1 項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。
2.（第2 項）前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。
3.（第3 項）第一項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿一年以上者不在此限。
4.（第4 項）土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。
足見，土地增值稅優惠稅率之土地，有面積之限制（第1項），也有使用之限制（第2 項），也有次數之限制（第
4 項），而且該自用住宅之用地，其自用住宅應有相當之價值或完成年限，才可以稱之為「土地所有權人出售其自用住宅用地」。而所謂之「自用住宅用地」，當參酌土地稅法第9 條「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」為判準。
②至於，土地稅法第34條第5 項之內容為：土地所有權人適
用前項（以一次為限）規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項一次之限制：
1.出售都市土地面積未超過一‧五公畝部分或非都市土地面積未超過三‧五公畝部分。
2.出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女，無該自用住宅以外之房屋。
3.出售前持有該土地六年以上。
4.土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿六年。
5.出售前五年內，無供營業使用或出租。由土地稅法第34條第4 項來觀察第5 項，該第5 項之要件當然要比第4 項嚴謹（因為第5 項是第4 項之例外）。而第5 項的五款要件，在解釋上當然要斟酌第4 項之背景（也就是斟酌土地稅法第34條第1 項至第4 項之規範目的）。關於土地稅法第34條第5 項的五款要件，其第1.3.5.款要件都是針對「土地要件」，第2.4.款要件是針對「土地以外之要件」。
③因此，土地稅法第34條第5 項之第2.款要件是「再出售其
自用住宅用地」是該用地上有「自用住宅」，而且出售該土地（自用住宅用地）時，所有權人與其配偶及未成年子女沒有「該自用住宅以外之房屋」。換言之，法律規範的期待是「所有權人與其配偶及未成年子女」是住在該「自用住宅」內，而以如何的標準來判斷有無住在其中（落實自用的期待），就是土地稅法第34條第5 項之第4.款之規定。相對於第34條第5 項（第5.款）該土地出售前五年內，無供營業使用或出租，且（第3.款）出售前持有該土地六年以上，以及土地稅法第9 條自用住宅用地指於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，作為參酌。在「該地設有戶籍」且「持有該自用住宅」者應該是就自用住宅用地之房屋設有戶籍，且持有該房屋，均應連續滿六年。故被告認定「設有戶籍連續滿六年」並無違誤；原告所稱自無足憑。
六、綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項，判決如
主文。中 華 民 國 102 年 2 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 7 日
書記官 鄭聚恩