臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1838號102年4月18日辯論終結原 告 羅立儒訴訟代理人 朱瑞陽 律師
蔡文玲 律師陸詩雅 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
9 月17日台財訴字第10100168060 號、101 年9 月17日台財訴字第10100167330 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰處分部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度及98年度綜合所得稅結算申報，未列報財產交易所得，經被告依據查得資料，以原告於92年間以專門技術作價投資取得盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）股票560,000 股，嗣盟圖公司於97年間及98年間因減資彌補虧損，分別收回原告股票308,000 股及100,800 股，乃依該公司申報之「股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」，按每股面額新臺幣（下同）10元核計財產交易收入總額3,080,000 元及1,008,000 元，減除30% 成本及必要費用後，分別核定97年度財產交易所得2,156,000 元，併同查獲漏報配偶及受扶養親屬營利及利息所得計32,586元，除歸課核定原告97年度綜合所得總額7,058,509 元，所得淨額5,681,38
1 元，補徵稅額473,957 元外，並按所漏稅額處罰鍰234,86
1 元；98年度財產交易所得705,600 元，併同查獲漏報配偶及受扶養親屬營利及利息所得計62,880元，除歸課核定原告98年度綜合所得總額3,862,079 元，所得淨額2,587,285 元，補徵稅額165,240 元外，並按所漏稅額處罰鍰78,671元。
原告就97年度及98年度財產交易所得及罰鍰處分不服，分別提起復查，獲追減97年度罰鍰681 元，其餘復查駁回，原告仍表不服，分別提起訴願，亦遭全數駁回，原告猶未甘服，遂合併向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴盟圖公司主要從事平面顯示器用光罩及半導體材料，即積體
電路製程用光罩研發、製造及銷售，屬於經濟部工業局「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」之範圍，盟圖公司為吸引優秀人才加入公司團隊，乃於92年10月間依股東臨時會決議以技術作價2 億元作為出資額。查原告於92年10月1 日到職並擔任品保副處長乙職，因原告為專業人才，擁有之學識及技術均為具有價值之無形資產，是盟圖公司乃與原告簽署「專門技術作價出資契約書」，並經中華徵信所企業股份有限公司進行鑑價後，執相關文件報經濟部核准後，依公司法規定辦理登記。查盟圖公司除上開專門技術作價出資契約書外，另與原告簽訂技術股合約書、技術股拋棄同意書及授權書及股票移轉過戶申請書，依系爭技術股合約書第1 條之規定，系爭技術股票依照盟圖公司預訂里程目標分作4 期，並於達到目標時發放。原告於94年3 月31日離職，即原告已於盟圖公司技術股「第1 期發放前」離職，而當然未取得系爭技術股票。詎料，盟圖公司因長期虧損，分別於96年11月23日及98年11月13日以股東臨時會決議通過按所有已發行股份均等減資55% 及40% ，並同時決議發放所有技術股股份，是盟圖公司上開之股東會之決議，顯與系爭技術股合約書約定不符。盟圖公司明知原告等未取得技術股之所有權及股票之占有，竟於股東會臨時決議後，逕自按票面金額減除30% 之成本及必要費用後，向被告申報技術作價取得股票轉讓，致原告遭被告認定漏報97年度、98年度財產交易所得分別計2,156,000 元、705,600 元。
⑵原告非系爭技術股票所有權人，應無財政部85年9 月4 日台財稅字第851910761 號函（下稱85年函）釋之適用。
①按系爭技術股合約書第1 條約定系爭技術股票依照盟圖公
司預訂里程目標分作4 期，並於達到目標時發放。而依系爭技術股合約書第2 條之約定，乙方（即員工）於到職2年內自請離職或因違反勞動契約而遭解聘者，應拋棄所有已發放及尚未發放之技術股股份；系爭技術股合約書第5條盟圖公司按第1 條「發放技術股股份所有權給員工後」，員工仍應將股票及衍生股利交由盟圖公司董事會指定之股務機構保管，嗣持有股票屆滿3 年或盟圖公司上市或上櫃後一併發還。由以上約定可知，盟圖公司雖將系爭技術股票預先登記於原告名下，惟依雙方約定，原告並未實質取得技術股，原告須任職滿2 年，並達到系爭技術股合約書預定之里程目標後分期發放，且發放後原告亦須持有滿
3 年或盟圖公司上市櫃後，始會取得實體股票之所有權。而盟圖公司為達到上開約定，並同時要求原告等簽署「技術股股份拋棄同意書及授權書」及「股票移轉過戶申請書」，是原告若未任職滿一定期間時，盟圖公司即得逕將原告持有之股票，移轉登記至盟圖公司指定之人名下。
②按公司法第156 條第4 項及第163 條第1 項規定，股東得
以技術出資，並應於技術出資後即應按抵充之價值取得股票，且依股份轉讓自由原則，公司不得限制股票轉讓。惟查，依盟圖公司技術股合約書設計之架構，原告於技術作價後，並不會取得任何技術股，然盟圖公司為達到增資之目的，竟以原告得提供之專門技術進行鑑價並經主管機關核准後，將全數技術股登記至原告名下，並製成股東名冊，然原告乃於94年3 月31日離職，且原告離職時係屬系爭技術股合約書約定「第1 期發放前」，故依系爭技術股合約書第5 條約定，原告尚未收受系爭技術股票之發放，因此依約並未實質取得技術股。
③再查，盟圖公司雖將系爭技術股票形式上預先登記於原告
名下，惟系爭技術股票實體股票自始至終皆由盟圖公司保管，原告從未取得系爭技術股票之實質占有。再查，原告業已簽署「技術股股份拋棄同意書及授權書」及「股票移轉過戶申請書」，並將前述文件交付予盟圖公司保管，是盟圖公司處於隨時得處分系爭技術股票之狀況。由此可知，系爭技術股票僅係形式上登記於原告名下，原告自始未取得系爭技術股票所有權，至為灼然。惟盟圖公司明知原告任職未滿2 年而未能提供技術，卻未依其事先取得之原告已簽署之技術股股份拋棄同意書及授權書暨股票移轉過戶申請書辦理移轉過戶，亦未依法註銷股份，致原告從未實質取得名下登記之系爭技術股票所有權及股票之占有，有構成偽造文書罪及背信罪等罪嫌之虞。
④其後，盟圖公司因長期虧損，分別於96年11月23日及98年
11月13日以股東臨時會決議通過按所有已發行股份均等減資55% 及40% ，並同時決議發放所有技術股股份，是盟圖公司上開之股東會之決議，顯與技術股合約書約定不符。盟圖公司明知原告等未取得技術股之所有權及股票之占有，竟於股東會臨時決議後，逕自按票面金額減除必要費用後向被告申報技術作價取得股票轉讓，致原告遭被告認定97年度財產交易所得計2,156,000 元及98年度財產交易所得計705,600 元，97年課以本稅473,957 元、罰鍰234,86
1 元及98年課以本稅165,240 元、罰鍰78,671元。⑤按財政部85年函釋雖作出：「公司辦理減資，收回符合促
進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」之解釋，惟查前開函釋之適用，應係以專門技術作價取得股票之財產收入為前提，然如前所述，原告從未取得系爭技術股票之所有權，是原告並未獲得任何財產所得，自無上開函釋適用。又原處分未查，逕以系爭技術股票已撥入原告兆豐證券股份有限公司證券帳戶，形式上認定原告已取得系爭技術股票所有權，而未考量實際上原告任職未滿2年即離職，從未獲得系爭技術股票之發放之事實，顯有未恰，是原處分尚非屬適法。
⑥又盟圖公司相關人員有構成偽造文書罪及背信罪等罪嫌，
原告已提出刑事告訴後，經臺灣新竹地方法院檢察署受理在案（案號：臺灣新竹地方法院檢察署99年度他字第704號）並經原告提起再議後發回臺灣新竹地方法院檢察署續行偵查，併予說明。
⑶原告於報稅時已揭露系爭財產交易所得，僅係申報系爭所得為0 元，此乃屬見解歧異，原告並無故意或過失。
①按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行
為非出於故意或過失者，不予處罰。」查如前所述，原告未取得系爭技術股票所有權，且原告以自然人憑證申報所得稅時，亦查無系爭技術股票之財產交易所得，是原告未於97年度申報財產交易所得，並未違反行政法上義務，且無故意過失，是依法應不得處以罰鍰。
②原告並未因減資取得任何股款，而未有所得，故於98年始
未申報，因此，原告並無故意過失。又，嗣原告知悉系爭技術股票稅賦爭議後，已揭露其有系爭技術股票之財產交易所得稅，惟因原告認其實質上不應取得系爭技術股票，且未因技術股票獲得任何利益，是就前開交易所得申報為
0 元，由是可知，原告僅係認其早於系爭技術股票發放前已離職，而未取得系爭技術股票之實質所有權，且於盟圖公司減資時，原告亦未取得任何股款，因此，原告僅係就是否因盟圖公司之減資行為，致原告取得系爭財產交易所得，與被告間之見解有所歧異，且原告亦已揭露有此一爭議，並於申報綜合所得稅時申報為0 元，以明其立場，故尚不得因原告與被告見解歧異，即認原告有故意過失。
③此外，另有與原告相同情形之蔡晴夫及盧坤材，經鈞院10
1 年度訴字第1756號判決及101 年度訴字第1651號判決認蔡晴夫及盧坤材並無故意過失，其理由為「本件爭執純係系爭技術股因公司減資而銷除，是否為轉讓行為？是否屬財產交易所得而應報稅之認定問題，而上開認定涉及法律解釋與構成要件之判斷，在系爭技術股一方面因公司減資而銷除，另方面原告復無自公司受領股款之情形下，雖依前開說明，原告在『觀念上』仍有所得，惟終究原告實際上未受領股款，因而產生應如何確定其法律效果（亦即有無財產交易所得）之評價爭議，縱與被告發生見解歧異，尚難遽認原告主觀上有逃漏所得額之故意過失。何況在廢止前獎勵投資條例發行之緩課股票因減資彌補虧損之情形，監察院尚認股東並無所得，不應併入年度綜合所得課稅。足見本件確屬見解歧異問題，難認原告有何故意過失。……此部分原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予準許。（按類似案件僅補徵稅額，而未課處罰鍰者，有最高行政法院判決100 年度判字第878號，及101 年度判字第101 、182 號判決可資參照）。」因此，原告與被告僅為見解歧異，尚無任何主觀上之故意或過失，還請鈞院明察。
⑷縱認原告有取得系爭技術股票所有權，現每股既僅剩2.5 元
，則自不得以面額計算原告應納之所得稅，以符實質課稅及租稅公平之精神。
①按「93年1 月1 日起，個人或營利事業以其所有之專利權
或專門技術讓與公司，或授權公司使用，作價抵繳其認股股款，經經濟部認定符合下列各款規定者，該個人或營利事業依所得稅法規定計算之所得，得選擇全數延緩至認股年度次年起之第5 年課徵所得稅，擇定後不得變更。但於延緩課稅期間內轉讓其所認股份者，應於轉讓年度課徵所得稅……前項所稱轉讓，指買賣、贈與、作為遺產分配、公司減資銷除股份、公司清算或因其他原因致股份所有權變更者。」此有廢止前促進產業升級條例第19條之2 規定在案，因此，公司清算亦屬股份轉讓，合先敘明。
②查縱認原告形式上取得面額為10元之技術股票，惟盟圖公
司現已進入清算程序，依據退款基準日100 年12月17日計算每股價值僅剩2.5 元，是原告上雖取得形式上面額10元之技術股票，惟實際上每股之經濟價值僅剩2.5 元，而非面額所表彰之10元，是基於實質課稅原則，原告既未取得技術股票面額所表彰之經濟利益，被告當不得以面額10元減除30 %成本及必要費用之方式計算原告應繳納之稅額，而應以2.5 元減除30% 之成本及必要費用之方式計算原告之應納稅額，至為灼然。
⑸綜上，原告於系爭技術股票第1 期發放前即離職，未取得系
爭技術股票所有權，而非轉讓所得之納稅義務人，且亦未因系爭技術股票轉讓取得任何實質利益，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴財產交易所得：
①按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務
人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得。」為行為時所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類前段所明定。次按「前項所稱轉讓，指買賣、贈與、作為遺產分配、公司減資銷除股份、公司清算或因其他原因致股份所有權變更者。」為廢止前促進產業升級條例第19條之2 第2 項所規定。又「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」、「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9 月12日台財稅第0000000 號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30﹪計算。」為財政部75年9 月12日台財稅第0000000 號函（下稱75年函）及94年10月6 日台財稅字第09404571980 號令（下稱94年令）所明釋。
②按個人轉讓以專門技術作價取得公司股票者，核為行為時
所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款規定所稱之財產交易所得。財政部75年函釋對於以專門技術作價而取得公司股票者，並未否定其財產交易所得性質，祇是暫免計入該取得者當年度之綜合所得稅，亦即其性質並非所得之免課，祇是將所得課徵點遞延至股票轉讓時，給予延緩繳納所得稅之利益。次按公司為彌補累積虧損辦理減資，經股東會決議同意後，按股東之持股比例收回股票註銷時，就股東而言，係以股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，則公司以股票減資彌補虧損之方式，與公司辦理減資收回股票，給付相當於其股本之現金，嗣再由股東以現金彌補公司虧損相同，是無論自股東或公司面觀之，公司股票之收回，雖無形式之交易，惟仍有「轉讓」性質之實質效果，此由公司法第16
8 條第1 項及第168 條之1 規定可知。換言之，以減資彌補虧損之股份銷除，乃因股東同意以其股本彌補虧損之結果，股東所持有表彰股東權利義務之股份已因股本削減而減少，該銷除部分之財產（即股票）已不存在，自有其經濟上之實質，尚非僅單純形式放棄股權而已，合先敘明。③查原告於92年12月1 日與盟圖公司簽署「專門技術作價出
資契約書」，約定技術作價出資取得系爭技術股票560,00
0 股，依法登記為盟圖公司股東，該公司於96年11月23日股東臨時會決議通過辦理減資彌補虧損（減資比例約為55% ），並於第3 屆第8 次董事會改訂減資基準日為97年4月29日（原訂減資基準日為97年1 月14日），98年4 月15日股東常會決議通過辦理減資彌補虧損（減資比例約為40% ），並於第4 屆第3 次董事會改定減資基準日為98年9月30日（原訂減資基準日為98年6 月4 日），有盟圖公司專門技術作價出資契約書、股東分戶帳查詢資料及盟圖公司股東以專門技術作價投資抵繳股款明細、董事會議事錄等影本可稽。次查原告92年度取得系爭技術股票，依財政部75年函釋規定，雖取得時不發生課徵所得稅問題，惟該技術作價股票之後轉讓時應就其面額部分減除原取得成本後，以其差額為財產交易所得課稅，本件盟圖公司97及98年度辦理減資收回技術股，屬股票轉讓性質，原告於97年度因盟圖公司彌補虧損減資收回其92年度以技術作價投資取得之股票308,000 股（560,000 股×55% ），復於98年度因該公司彌補虧損減資收回其92年度以技術作價投資取得之股票100,800 股〔（560,000 －308,000 ）×40% 〕，原告未能提示其取得該專門技術之成本及必要費用，依財政部94年令釋規定，被告按股票面額減除30% 成本及必要費用核定97及98年度財產交易所得2,156,000 元〔308,
000 ×10×（1 －30﹪）〕、705,600 元〔100,800 ×10×（1 －30% ）〕並無不合，請予維持。至原告主張從未取得系爭技術股票之所有權，並未獲得任何財產所得乙節，查依盟圖公司股東分戶帳查詢資料，系爭技術股票於92年11月26日即已撥付原告之兆豐證券股份有限公司證券帳戶，原告雖簽立同意書同意系爭技術股票過戶予盟圖公司並授權董事長辦理股權移轉手續，惟系爭技術股票並未辦理移轉登記，為原告所不爭，系爭技術股票既登記原告名下，則原告自應於該股票減資收回時履行其繳納稅捐之義務；又原告主張盟圖公司已進入清算程序，應以退款基準日每股價值2.5 元減除30﹪必要成本及費用之方式計算其財產交易所得乙節，查依財政部75年函釋規定，該技術作價股票於轉讓時應就其面額部分減除原取得成本後，以其差額為財產交易所得課稅已如前述，與嗣後盟圖公司進行清算退還投資者股款，係屬二事，該退款金額亦非屬財產交易所得性質，原告主張顯屬誤解，併予陳明。
⑵罰鍰：
①按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第
1 項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。
②查系爭技術股合約書第6 條：「因本合約書而發生之個人
綜合所得稅、贈與稅、證券交易稅等及其他費用，包括乙方（即原告）拋棄技術股股份予甲方所衍生之稅捐等，均由乙方負擔。」顯見原告與盟圖公司簽訂系爭技術股合約書時已明確知悉因該技術股票移轉將發生所得課稅問題。③盟圖公司於96年11月23日股東臨時會議事錄之其他議案及
臨時動議，再次敘明因現行稅法規定，公司辦理減資彌補虧損時，收回技術股屬於股票轉讓性質，需要核課股東減資收回年度所得稅，原告亦有出席該次股東臨時會議，對公司辦理減資收回技術股股票，股東應課徵股票收回年度所得稅之稅法規定已知悉。
④盟圖公司亦已開具「公司之股東以專門技術作價投資取得
股票轉讓申報表」供原告申報其綜合所得稅，而原告仍未申報，自難卸其過失責任。
⑤原告等人向被告所屬新竹分局詢問系爭財產交易所得課稅
問題，經該分局於98年11月3 日以北區國稅竹市二字第0980009180號函請原告依財政部94年8 月9 日台財稅第00000000000 號函規定辦理系爭財產交易所得申報，亦即應以其面額部分減除原專門技術之取得成本之後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，是已明確告知原告系爭財產交易所得應依前揭函釋規定申報所得稅，原告不能諉為不知，亦不得以見解歧異卸免其申報義務。原告於99年5 月間申報其98年度綜合所得稅卻仍未申報系爭財產交易所得，亦未於被告100 年8 月8 日及同年10月6 日繕發97及98年度裁處書前辦理自動補報補繳，核無稅捐稽徵法第48條之
1 免罰規定之適用。⑥納稅義務人下載之所得資料，僅供申報時參考，如尚有其
他來源之所得資料，仍應依法辦理申報，且原告漏報系爭所得係其以技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得，非查調所得範圍。
⑦系爭技術股票於92年11月26日撥付原告之證券帳戶後，並
未辦理移轉登記，為原告所不爭，是其實質上已取有系爭技術股票，又綜合所得稅係採自行申報制，如就系爭技術股票減資收回應否申報有疑慮，亦應盡力探知稅法相關規定，尚難藉以個人主觀法律見解為由，卸免其誠實申報納稅之義務。
⑧系爭財產交易所得既經維持已如前述，其未就實際所得予
以申報，致漏報系爭所得核有過失，應予處罰，惟97年度漏稅額計算錯誤，經被告重行核算漏稅額為472,582 元，分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計234,180 元，已於復查階段予以追減罰鍰681 元（234,861 元－234,180 元），其餘並無違誤，請續予維持。
⑶綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭點：就財產交易所得部分，原告是否取得系爭技術
股票？原告是否有財產交易所得？就處罰部份，原告有無故意或過失而可據以免罰？⑵財產交易所得部分：
①原告主張之重心：
1.盟圖公司於92年10月間依股東臨時會決議以技術作價增資2 億元，與原告簽署「專門技術作價出資契約書」，另與原告簽訂技術股合約書、技術股拋棄同意書、授權書及股票移轉過戶申請書，並約定原告如於到職2 年內離職，應拋棄所有已發放及尚未發放之技術股股份，又盟圖公司發放技術股後，原告仍應將股票及衍生股利交由盟圖公司董事會指定之股務機構保管，嗣持有股票屆滿3 年或盟圖公司上市或上櫃後一併發還。
2.故原告以技術作價入股後，並不會取得任何技術股。且原告於94年3 月31日離職，係屬系爭技術股契約約定「第一期發放前」，依技術股合約書第5 條約定，原告尚未收受技術股股票之發放，因此依約並未實質取得技術股。盟圖公司雖將技術股形式上預先登記於原告名下，惟系爭技術股實體股票自始至終皆由盟圖公司保管，原告從未取得系爭技術股之實質占有，原告業已簽署「技術股股份拋棄同意書及授權書」及「股票移轉過戶申請書」，並將該文件交付予盟圖公司保管，是盟圖公司處於隨時得處分系爭技術股之狀況。所以，原告從未實質取得名下登記之系爭技術股所有權及股票之占有，自無財產交易所得。
3.縱認原告形式上取得面額為10元之技術股，惟盟圖公司現已進入清算程序，依據退款基準日100 年12月17日計算每股價值僅2.5 元，是原告雖取得形式上面額10元之技術股，惟實際上每股之經濟價值僅2.5 元，而非面額所表彰之10元，基於實質課稅原則，應以2.5 元減除30% 必要成本及費用之方式計算原告應納稅額。
②被告抗辯之重心：
1.財政部75年函釋對於以專門技術作價而取得公司股票者，並未否定其財產交易所得性質，祇是暫免計入該取得者當年度之綜合所得稅，亦即其性質並非所得之免課，祇是將所得課徵點遞延至股票轉讓時，給予延緩繳納所得稅之利益。公司為彌補累積虧損辦理減資，就股東而言，係以股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，則公司以股票減資彌補虧損之方式，與公司辦理減資收回股票，給付相當於其股本之現金，嗣再由股東以現金彌補公司虧損相同，是無論自股東或公司面觀之，公司股票之收回，雖無形式之交易，惟仍有「轉讓」性質之實質效果。
2.依盟圖公司股東分戶帳查詢資料，系爭技術股票於92年11月26日即已撥付原告之兆豐證券股份有限公司證券帳戶，原告雖簽立同意書同意系爭技術股票過戶予盟圖公司並授權董事長辦理股權移轉手續，惟系爭技術股票並未辦理移轉登記，為原告所不爭，系爭技術股票既登記原告名下，則原告自應於該股票減資收回時履行其繳納稅捐之義務。依財政部75年函釋規定，該技術作價股票於轉讓時應就其面額部分減除原取得成本後，以其差額為財產交易所得課稅已如前述，與嗣後盟圖公司進行清算退還投資者股款，係屬二事，該退款金額亦非屬財產交易所得性質，原告主張顯屬誤解。
③本院意見：
1.原告是否為股票所有權人？
A.就事實而言，按股東分戶帳查詢資料（原處分卷p.22），原告自92年11月26日取得技術認股560,000 股後，至盟圖公司97年減資換發股票期間，僅有95年1 月10日出讓200,000 股。因此技術合約書（原處分卷p.96）雖約定分4 期發放、到職2 年內離職應拋棄所有股份，且原告已簽立技術股份拋棄同意書及授權書（原處分卷p.94）、股票移轉過戶申請書（原處分卷p.93），惟系爭技術股票仍登記於原告名下，應堪認定。
B.公司法第164 條前段規定：記名股票由股票持有人以背書轉讓之；此所謂股票持有人，應包括股票名義人，及因背書而取得股票之人，又背書為記名股票轉讓之唯一方式，只須背書轉讓，受讓人即為股票之合法持有人，因此記名股票在未過戶以前，可由該股票持有人更背書轉讓他人，至同法第165 條第1 項所謂：
不得以其轉讓對抗公司，係指未過戶前，不得向公司主張因背書受讓而享受開會及分派股息或紅利而言。
股東名簿之登記僅為對抗公司之要件，似乎不能作為取得所有權之唯一條件，然而無其他證據足以證明記名股票已經由股票持有人背書轉讓者，記名股票仍應以股東名簿之登記為股票所有權人之認定。
2.所得概念：
A.我國稅捐立法上所採取的所得理論為「純資產增加說」（參司法院釋字第315 號大法官楊日然協同意見書；臺大法學論叢，論所得稅法上的所得概念，柯格鍾，頁156 ）。此理論主張所得為一定期間中資產淨值之增加或貶損，其中亦包括使用與第三人所提供之具有金錢價值的給付在內（臺大法學論叢，論所得稅法上的所得概念，柯格鍾，頁139 ）。亦可謂一個人在一定期間內之消費加上其期末淨值，再減去期初淨值後之餘額，亦即消費加淨值之淨增加（租稅法，第33版，王建煊、吳嘉勳編著，頁59）。
B.而實務上對於所得之判斷標準可參考最高行政法院96年度判字第1783號判決：受所得稅法規範之「所得」，其概念之理解，應遵循以下之判斷標準：
a.所得稅法上所稱所得之認知，一般而言，都是以收入減成本費用的觀念來理解，所以所得的瞭解無法從所得一詞本身切入，而須各自由收入與成本費用的觀念分別著手，才能有比較基礎性的理解。因此所得之認知必須從收入之認知開始。
b.而一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上收入之定義，以該權利主體是否「新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合收入之定義。
c.至於新取得之財產標的，其具體範圍是否要加以限制。則屬立法政策之課題。按照我國目前法制，依所得稅法第14條第2 項之規定內容觀之，除了現金外，至少還包括實物、有價證券與外國貨幣三種客體。
C.所得稅法第9 條、第14條第2 項分別規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」因而，以非貨幣性財產交換非貨幣性財產而發生增益，即有財產交易所得之發生，與純資產增加說之理論相符。如甲用A 物（時價5元）交換乙的B 物（時價10元），雖未透過現金，但甲於此交易結束後，其資產淨值增加5 元，故此5 元確為甲之財產交易所得。
3.從專門技術之形成到作價投資而取得股票，其中涉及兩種所得：
A.因專門技術有其價值，故當專門技術形成可供使用時，擁有該專門技術之人之淨資產將因此增加，於純資產增加說之理論下已發生所得，惟因尚未出售，僅為未實現所得，嗣後出售，依法應申報所得課稅（參租稅法，第33版，王建煊、吳嘉勳編著，頁60之股票升值概念）。如丙研發成果取得專利註冊（時價5 元），則當年丙之資產即增加5 元，但由於此專利尚未出售，尚不課稅，待實際出售，減除研發成本後，就其淨所得額課徵所得稅。另參財政部62年4 月16日台財稅第32707 號函釋意旨「個人以其研究獲致之專利權或秘密方法出售他人而取得之收入，屬財產交易所得，應依法申報綜合所得稅，其所支付之必要費用（包括研究費用）如有合法憑證，可自收入中扣除」，此所得類型屬財產交易所得。
B.專門技術形成後非採現金方式出售，而係用交換方式換取股票，如股票之價值高於專門技術之實價，則此交易會產生兩種財產交易所得，一種為專門技術形成之所得（即上述3.A.之情形），另一種為股票時價高於專門技術時價之所得（即上述2.C.之情形）。
C.正常商業情況下，排除特殊原因之考量（如急售），理性交易者如採非貨幣性財產交換非貨幣性財產，應會用相等市價之財產互換，否則先以現金出售後再交換，便可多取得財產間之差價（如上述例子，乙若先將B 物於市場上以10元賣出，再用5 元購入甲之A 物，則乙最終除取得A 物外，還有5 元現金）。因而理論上非貨幣性財產交換非貨幣性財產雖有可能涉及上開兩種所得，但實際上（會用相等市價之財產互換）應僅有專門技術形成之所得存在（即上述3.A.之情形）。
4.相關函釋（財政部75年函、85年函）與本案之關係：
A.75年函前段稱「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題」，後段又稱「惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」將面額部分與原專門技術之取得成本差額視為財產交易所得，實際已認為以專門技術作價投資換取股票時有所得發生，僅是該所得尚未以現金形式實現，故於實現後（即轉讓時），仍課財產交易所得，否則股票轉讓應僅有證券交易所得。因此，該函釋「尚無所得發生」應用「尚無所得實現」較貼近全文意旨。
B.85年函釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」，經查：
a.就「緩課股票」而言，股東獲得股票股利，原應於獲配股票時歸課所得課稅，惟基於租稅優惠因素未於分配時課稅，以法律擬制所得尚未實現，而採喪失股票所有權時（擬制此時實現）才課稅，延緩原應課稅時點，故稱「緩課」。
b.在股票股利之緩課，當法律規定其緩課效力為擬制所得尚未實現，從而稅捐債務尚未發生時，納稅義務人固然必須有法律依據，始得選擇緩課股票股利所得稅。（稅法各論，增訂二版，黃茂榮著，頁29）；且因緩課並非免稅，所以其選擇對於所得稅之實體關係的立即影響僅是就「清償期」或（及）「所得之實現年度」，提供納稅義務人選擇或規劃的可能性。（稅法各論，增訂二版，黃茂榮著，頁31）。
c.股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有。而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為。
d.然而，公司辦理減資雖非股票轉讓性質，但因緩課股票自始應課稅而未課稅，仍須於減資時歸課收回年度之股東所得稅，實符租稅公平原則。故85年函釋稱「公司辦理減資，收回緩課股票，核屬股票轉讓之性質」雖有未洽，但無損其函釋意旨（應歸課減資收回年度之股東所得稅）。因此，本件原告以專門技術作價投資取得盟圖公司股票，雖非屬未分配盈餘增資之緩課股票，惟其性質因財政部75年函擬制該類型之股票於互易時（專門技術交換股票）所產生之所得尚未實現，於其轉讓時所得才實現而課稅，其仍有緩課股票之性質（延緩原應課稅時點），因而應有財政部85年函釋之適用。
④因此，本件盟圖公司97及98年度辦理減資收回技術股，即使非屬股票轉讓性質，仍有財政部85年函釋意旨之適用。
1.原告於97年度因盟圖公司彌補虧損減資收回其92年度以技術作價投資取得之股票308,000 股（560,000 股×55% ），復於98年度因該公司彌補虧損減資收回其92年度以技術作價投資取得之股票100,800 股〔（560,000 －308,000 ）×40% 〕，原告未能提示其取得該專門技術之成本及必要費用，依財政部94年令釋規定，被告按股票面額減除30% 成本及必要費用核定97及98年度財產交易所得2,156,000 元〔308,000 ×10×（1 －30﹪）〕、705,600 元〔100,800 ×10×（1 －30% ）〕，當屬於法有據。
2.至於，原告主張盟圖公司已進入清算程序，應以退款基準日每股價值2.5 元減除30﹪必要成本及費用之方式計算其財產交易所得云云，查依財政部75年函釋意旨，將面額部分與原專門技術之取得成本差額視為財產交易所得，實際已認為以專門技術作價投資換取股票時有所得發生，僅是該所得尚未以現金形式實現，故於實現後（即轉讓時），仍課財產交易所得，所得發生之時點為「專門技術作價投資換取股票時」，與嗣後盟圖公司進行清算退還投資者股款，係屬二事，該退款金額亦非屬財產交易所得性質，原告所稱當無足採。
⑶處罰部份：
①按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行
為非出於故意或過失者，不予處罰。」此故意過失應由被告負舉證責任。而被告所為之舉證為：
1.系爭技術股合約書第6 條言明稅捐負擔，顯見原告與盟圖公司簽訂系爭技術股合約書時已明確知悉因該技術股票移轉將發生所得課稅問題。
2.盟圖公司於96年11月23日股東臨時會議事錄之其他議案及臨時動議，再次敘明因現行稅法規定，公司辦理減資彌補虧損時，收回技術股屬於股票轉讓性質，需要核課股東減資收回年度所得稅，原告亦有出席該次股東臨時會議。
3.盟圖公司亦已開具「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」供原告申報其綜合所得稅，而原告仍未申報，自難卸其過失責任。
4.原告曾向被告所屬新竹分局詢問，經該分局於98年11月
3 日函覆請原告，就該財產交易所得應課徵所得稅，是已明確告知原告系爭財產交易所得應依前揭函釋規定申報所得稅，原告不能諉為不知，亦不得以見解歧異卸免其申報義務。
②經查，原告與盟圖公司間就股票歸屬之爭議，原告所持的
觀點是「未曾取得股票」，原告主觀上認為：「以技術作價入股後，並不會取得任何技術股；且94年3 月31日離職，係屬系爭技術股契約約定第一期發放前，依技術股合約書第5 條約定，原告尚未收受技術股股票之發放，因此依約並未實質取得技術股」，因此在理解上不會認為會發生系爭技術股合約書第6 條之情事。而盟圖公司於96年11月23日股東臨時會所敘明原告亦有出席該次股東臨時會議之紀錄（原處分卷p.36），該股東發言紀錄是被「略載」的，原告究竟是以「股東身分參與活動」，或是以「否認持有股票而認為無需核課股東減資收回年度所得稅」發言，在紀錄上無可查考，自無法以該部分認定原告主觀上之非議。而盟圖公司亦已開具股票轉讓申報表（原處分卷p.99），原告既然爭執於「未曾取得股票」，當然無法認同該股票轉讓申報表，更無法據以認定原告認同該股票轉讓申報金額，原告甚至認為盟圖公司負責人及財務長涉及背信罪嫌（參原處分卷p.116 ），則以此主觀上有相當認知差距之觀點，而認為原告有明知為所得而不為申報之故意過失，自屬未當。至於，被告所屬新竹分局於98年11月3 日之函覆（參本院卷p.77），所稱財政部94年8 月9 日台財稅字第09404549080 號函，已不再編入98年12月之所得稅法令彙編內，自99年1 月1 日起不再援引適用，與原告於99年5 月間申報其98年度綜合所得稅之時點，自屬無涉，並此敘明。
③就經濟利益上衡量，原告94年3 月31日離職，係屬系爭技
術股契約約定之第一期發放前，盟圖公司雖將技術股形式上預先登記於原告名下，但原告業已簽署「技術股股份拋棄同意書及授權書」及「股票移轉過戶申請書」，若原告離職後，盟圖公司大有發展，該公司勢必執行原告所簽署之股份拋棄，原告根本就無法享有盟圖公司發展之利益。但如盟圖公司發展不如預期，就不會執行上開股份拋棄，因股份登記於原告名下，原告就有可能衍生稅捐，原告與盟圖公司間是否誠信履行系爭技術股合約書，或盟圖公司是否誠信執行股份之拋棄，均與上開原告財產交易所得認定不生影響；充其量是原告能否對盟圖公司主張違約之損害賠償而已。但此財產交易所得之補稅認定，原告已有相當之爭議，被告不能再以認定補稅之理由，而認定原告主觀上有所得之認知，而認為原告漏未申報存有故意或過失，自被告未能積極證明原告就該所得（財產交易所得）有所認知之情況下，不能僅憑其未為申報，就認為雖無故意亦有過失。
五、綜上論述，原告起訴關於補稅部份之理由，並非可採，被告以原告有財產交易所得，核定補徵所得稅額並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但原告起訴關於裁罰部份，就原告有無故意或過失乙節，被告並未能舉證以證明，原告漏未申報有故意過失，自有適用法規不當之違法，原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分應由本院撤銷之（至於，
97 年 度併同查獲漏報配偶及受扶養親屬營利及利息所得計
32 ,586 元，及98年度併同查獲漏報配偶及受扶養親屬營利及利息所得計62,880元，為稅務違章案件減免處罰標準第3條所示，綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，核定應課稅之所得額在25萬元以下免予處罰之範圍，並此敘明）。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 2 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 2 日
書記官 鄭聚恩