臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1844號102年5月14日辯論終結原 告 鴻良建設有限公司代 表 人 簡政良（董事）住同上訴訟代理人 林敏弘（會計師）複代理人 林佳穎 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉聖駿
劉惠芳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年9 月21日臺財訴字第10100122540 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告為因應行政院組織改造，自民國（下同）102 年1 月1日起，由財政部臺灣省北區國稅局更名為財政部北區國稅局。
二、事實概要：原告辦理97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）331,908,488元、營業成本352,106,674元、廣告費11,313,420元、免徵所得稅之出售土地所得0 元及課稅所得額負36,595,717元。嗣經被告查獲原告興建出售之米蘭皇家一期及二期建案係採自地自建方式，乃按查得資料核定營業收入淨額617,311,033元、營業成本452,918,536元、廣告費16,369,019元、免徵所得稅之出售土地所得158,528,284元及課稅所得額負15,588,917元，應退稅額2,968元。原告不服，申請復查，未獲被告101年4月25日財北國稅法一字第1010011393號復查決定（下稱原處分）予以變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：㈠訴外人許素英於93年間購得坐落基隆市○○段 377、1266（
分割為1261、1261-1、1261-2）、1262、1264、1265、1266、355 、357 、359 、367 、368 、368-1 、368-2 、370-
1 、374 及375 地號等17筆土地（下稱系爭土地），而與原告簽約合建分售，詎料被告竟認原告係採自地自建方式，調增原告97年度營業成本為452,918,536 元、廣告費16,369,019元，核定原告出售土地增益158,528,284 元，實非適法。
㈡本件合建分售交易並未違反常情及經驗法則；縱使（假設語
）違反常情及經驗法則，亦不應遽然推論本件即屬自地自建，並將土地增益認定為原告之收入；蓋即使本件交易安排與一般交易不同（假設語），原因亦有多種可能，諸如上市公司常見之掏空或圖利特定人，原處分之認定有認事用法之違誤且違反論理法則。
㈢被告認原告應先取得不動產，方得與建商簽訂合建分售契約，與經驗法則有違：
⒈預期將來取得不動產，而先簽訂合建分售契約，此乃交易常見之情形，於法並無不合：
⑴許素英與原告簽訂合建分售契約以前，即已與系爭土地
原所有權人簽訂系爭土地買賣契約，雖嗣94年7 月4 日系爭土地始移轉於許素英名下，許素英並非買空賣空，且其於建屋完成移轉登記予買受人前，即已取得系爭土地所有權，依法並無不合，且並無違反經驗常規及合建習慣。
⑵況依最高法院72年度台上字第679 號判決意旨，買賣契
約之成立，亦非以出賣人對於標的物有所有權為要件，依舉重明輕之法理，本件僅屬合建契約，且合建契約簽訂前，許素英業與系爭土地原所有權人簽訂土地買賣契約，實無違反常情或有任何不適法之處。
⑶況雖被告及訴願決定均認應先取得不動產方得與建商簽
訂合建分售契約，然為何非屬此等情況即屬自地自建？此顯有違經驗原則。
㈣訴願決定以許素英購地資金難謂其自有資金，即認定本件為原告自地自建，實無依據：
⒈蓋購買財產本不以自有資金為限，亦可借款購買，實不應
以此否定許素英為系爭土地所有權人，更不應因此認定原告即為實質經濟利益之享有者。詳言之，許素英購地款中，有3,000 萬元係向原告股東游秋臨借款，惟此並非原告公司全體股東按比例出資之借款，亦非向原告借款，與原告無關，自不得因此認定原告自地自建。
⒉訴願決定又謂原告於許素英未取得土地所有權以前即已支
付履約保證金，且許素英將之用於支付購地款等云，認定本件為原告自地自建，實無理由；許素英付款來源並非全部來自原告履約保證金，以此認定原告自地自建實屬無理。許素英雖於取得系爭土地所有權以前，即已與原告簽訂合建契約而取得履約保證金，惟許素英既已與系爭土地原所有權人簽訂土地買賣契約，日後可取得土地所有權，自無不得或不能與原告簽訂合建契約並取得履約保證金之理。
⒊許素英之購地款有部分為其自行籌措，部分係利用原告支
付之履約保證金週轉而來，該履約保證金業經許素英歸還予原告；關於貸款之土地融資利息，此1 億4 千萬元之借款人實係原告，並非許素英，借款利息自由原告繳納；被告主張購地金額為原告所付，惟原告僅付週轉金，且借款之土地擔保人為許素英，故原告雖有支付週轉金，但購地款之來源為許素英，錢均非原告支付。
㈤有關履約保證金高於土地買賣價金部分：常理而言，任何人
購買土地皆係出於獲利之預期，而許素英購買系爭土地後，雖由原告支付高於土地價格23,033,500元之保證金，惟被告亦認定系爭土地出售所得有158,528,284 元之多，許素英為保障自己並確定合建得如期完成之因素，先取得較土地成本為高之保證金（惟未超過實際出售土地利益），實無違反常情。退步言之，縱使有違常情（假設語氣），亦無從據此認定為原告自地自建。
㈥原告之負責人於簽訂合建分售契約時與許素英雖為夫妻，但
許素英並非原告股東，原告亦非屬一人公司，就法律而言顯係為不相同之主體，倘被告認定系爭土地為原告所購買，即應舉證後方得課徵本件稅捐，而不應泛以交易不合營業常規云云，而遽將系爭土地收入認定為原告所有等語。並求為撤銷原處分及訴願決定。
四、被告答辯略以：㈠按個人及營利事業出售土地，依所得稅法第4 條第1 項第16
款規定，均免納所得稅。惟營利事業出售土地而有盈餘，當分配予股東時，依所得稅法第144 條第1 項第1 類規定，屬自然人股東之營利所得，應課徵綜合所得稅；如營利事業當年度未分配盈餘，依所得稅法第66條之9 規定，該部分未分配盈餘應加徵10％營利事業所得稅。
㈡原告與地主許素英（原告代表人簡政良之配偶）於94年1 月
20日簽訂合建分售契約，並逐期支付履約保證金，惟許素英自裕隆倉儲股份有限公司（下稱裕隆倉儲公司）取得土地登記完成日期為94年7 月4 日，此為其所不爭。原告在許素英未取得土地所有權登記前，即先與許素英簽訂合建契約並給付履約保證金之交易行為，顯與一般營業常規未合。
㈢依租稅負擔公平原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質
上使其實現，法律形式上所得歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合租稅負擔公平原則。依據許素英93至97年度所得資料，顯無資力購買系爭土地。原告起訴主張，許素英購地來源其一係來自股東游秋臨，該資金來源性質非出資而僅為借款，且與原告毫無關係。另其一係來自原告給付之合建履約保證金，但此部分並非占購地款資金之全部等語。是系爭土地係許素英以156,966,500 元之非自有資金購入，為雙方所不爭。
㈣系爭土地之購地資金156,966,500 元，其付款之約定為簽約
款20,000,000元、備證款10,000,000元、完稅款19,800,000元及交款107,166,500元。其中：
⒈簽約款20,000,000元及備證款10,000,000元，係許素英向
游秋臨借款，並於94年7月8日返還游秋臨，有許素英補充說明書可稽，然94年7月8日當日，許素英取有原告給付之履約保證金40,120,000元，核其還款來源並非許素英之自有資金，實則為原告所給付。
⒉完稅款19,800,000元，由許素英分別於94年4 月26日支付
10,000,000元及同年5月27日支付9,800,000元予原地主裕隆倉儲公司，其資金來源係許素英於94年1 至4 月間已取有原告給付之合建履約保證金，亦實則為原告所給付。⒊交款107,166,500元部分，則由許素英分別於94年7月6 日
分多筆匯款予裕隆倉儲公司，分別為3,500,000元、5,500,000元、6,500,000元、4,500,000元、3,500,000元及5,500,000元，共計支付29,000,000元（不動產買賣各項收付款明細款日期為7月7日）、同年月7日以現金支付54,484,000元及同年月8日以現金支付23,682,500元。上開7月6日匯款29,000,000元，係原告於同日以匯款轉帳方式，存入許素英中國農民銀行股份有限公司基隆分行（下稱農民銀行基隆分行；95年已合併為合作金庫商業銀行股份有限公司東基隆分行）之帳戶，有存摺資料可稽；7月7日及8 日許素英支付土地之現金款54,484,000元及23,682,500元，係原告分別於同年月7日及8日以現金提領之方式，於其在農民銀行基隆分行之帳戶提領54,498,598元（分2 筆提領，分別為27,242,798元及27,242,800元）及40,120,000元，再交由許素英支付上開土地款。綜上，系爭土地款名義上係許素英以156,966,500 元購入，實則由原告所支付。
㈤另從原告94年至97年各年底之資產負債表所示，原告並未曾
購入土地，惟其94年度至97年度帳載之利息支出，均於摘要欄中記載「土融」、「土融利息」及「農銀土融」等字語，其意義為原告曾向金融金構借款購入土地，又原告除於系爭土地上興建房屋外，並無其他之建案，實已代表系爭土地實由原告以融資之方式購入。
㈥另許素英與原告所簽訂之合建契約書，雖已記載房地總價55
％屬房屋價值，為原告所有，45％為土地價值，為許素英所有，97年度房屋部分之收入為331,908,488 元，土地部分之收入為280,402,545 元，原告並無將上開土地部分之收入280,402,545 元交由許素英之紀錄。
㈦綜上，許素英之購地行為顯係利用個人名義購買土地，再與
原告簽訂合建分售契約，藉以規避原告出售土地增益，原告應為實質上之土地購買人，從而被告改按自地自建方式，核認原告已出售之土地收入285,402,545 元，並調增營業成本為452,918,536 元及廣告費為16,369,019元，核定出售土地增益158,528,284 元並無違誤等語。並求為駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭點厥為：被告認定原告係採自地自建方式，而核定原告97年度營業收入淨額617,311,033 元、營業成本452,918,536元、廣告費16,369,019 元、免徵所得稅之出售土地所得158,528,284 元及課稅所得額負15,588,917元，應退稅額2,968 元，有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得
之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第3 條第1 款第2 目規定: 「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項 各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：營業費用之分攤……㈡營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。」。又按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」㈡查本件原告與地主許素英（即原告代表人簡政良之配偶）於94年1 月20日簽訂合建分售契約，並逐期支付履約保證金。
惟許素英自裕隆倉儲公司取得土地登記完成日期為94年7 月
4 日，可知原告於許素英未取得土地所有權登記之前，即先與許素英簽訂系爭合建契約並給付履約保證金，此種交易行為，與一般於取得土地所有權登記之後，始簽訂合建分售契約營業常情有違，則原告與地主即原告代表人簡政良之配偶許素英於未取得土地所有權登記之前，於94年1 月20日簽訂之合建分售契約是否非稅賦規避之安排，即值探究。經查：⒈原告代表人簡政良之配偶許素英93年至97年個人所得資料
（見原處分卷第512 頁至第526 頁）顯示，並不足以支應系爭土地之購買資金156,966,500 元（見原處分卷第449頁系爭土地買賣契約），且本件原告起訴狀亦記載許素英購地資金來源，分別來自原告股東游秋臨及原告（履約保證金）。據此，原告代表人簡政良之配偶許素英購買系爭土地之資金顯非自有資金已明。
⒉次查系爭土地價金購地資金156,966,500 元，其付款之約
定為簽約款20,000,000元、備證款10,000,000元、完稅款19,800,000元及交款107,166,500 元。其中：
⑴簽約款20,000,000元及備證款10,000,000元，據許素英
補充說明書（見原處分卷第438 頁）所載，係許素英向游秋臨借款，並於94年7 月8 日返還游秋臨。然於94年
7 月8 日當日，許素英取有原告給付之履約保證金40,120,000元（見原處分卷第432 頁），更見許素英還款來源尚非自有資金，其還款來源實為原告所給付。
⑵又查，系爭土地買賣完稅款19,800,000元，係由許素英
分別於94年4 月26日支付10,000,000元，及同年5 月27日支付9,800,000 元予原地主裕隆倉儲公司，而於該期間許素英於94年1 至4 月間即已取有原告所給付上開合建履約保證金，是此部分許素英之資金來源，實亦為原告所給付。
⑶再者，就系爭土地買賣價金交款107,166,500 元部分而
言：經查，係由許素英於94年7 月6 日，分別多筆匯款予裕隆倉儲公司，其匯款金額分別為3,500,000 元、5,500,000 元、6,500,000 元、4,500,000 元、3,500,00
0 元及5,500,000 元等，合計29,000,000元（惟不動產買賣各項收付款明細款日期則載為7 月7 日）；於同年月7 日，許素英係以現金支付54,484,000元及同年月8日以現金支付23,682,500元。而上開許素英7 月6 日之匯款29,000,000元部分，係原告於同日以匯款轉帳方式，存入許素英農民銀行基隆分行帳戶（見原處分卷第43
2 頁，95年已合併為合作金庫商業銀行股份有限公司東基隆分行）；又於7 月7 日及8 日，許素英支付系爭土地之現金款54,484,000元及23,682,500元，係原告分別於同年月7 日及8 日以現金提領方式，在其農民銀行基隆分行之帳戶提領54,498,598元（見如上原處分卷同頁，原告分2 筆提領，分別為27,242,798元及27,242,800元）及40,120,000元（即履約保證金），再交由許素英支付上開系爭土地價款。可見，許素英購買系爭土地之資金來源，實全部為原告所給付。
⑷末查，原告94年至97年各年底之資產負債表所示，並無
購入土地之記載，惟其94年度至97年度帳載之利息支出，卻均於摘要欄中記載「土融」、「土融利息」及「農銀土融」等字樣，則其意義實為原告曾向金融金構借款購入土地；而原告除於系爭土地上興建房屋外，並無其他建案。另許素英與原告所簽訂之合建契約書（見原處分卷第442 頁），雖已記載房地總價55％屬房屋價值，為原告所有，45％為土地價值，為許素英所有，而原告97年度房屋部分之收入載為331,908,488 元，土地部分之收入則載為280,402,545 元，惟原告並無將上開土地部分之收入載為280,402,545 元交付許素英之紀錄。據上，可知系爭土地實由原告以融資之方式購入，洵堪認定。基上所述，系爭土地購買名義人雖為原告代表人簡政良之配偶許素英以156,966,500 元購入，然經查證結果，許素英之購地資金來源係來自原告所給付，有如上述，則被告以原告代表人簡政良之配偶許素英之購地行為顯係利用個人名義購買土地，再與原告簽訂合建分售契約，藉以規避原告出售土地之增益，系爭土地實際購買人應為原告，從而被告改按自地自建方式，核認原告已出售之土地收入285,402,545 元，並調增營業成本為452,918,536 元及廣告費為16,369,019元，核定出售土地增益158,528,284 元，揆諸上開規定與說明，即屬有據，並無不合。原告雖援引臺中高等行政法院91年度訴字第215 號判決，主張該判決之原告（即建商），亦於地主取得所有權前訂定合建分售契約，且地主購買土地之原始資金來源亦係建商，惟該判決亦認定不因此影響該案為合建分售之事實等語，核屬不同案情之另案，且非判例，自不足拘束本件，在此敘明。又原告主張許素英購買系爭土地之資金係自行籌措及利用原告支付之履約保證金週轉而來，暨利用向股東之借款而來，被告之認定有誤，原處分有違誤等語，既與上開查證許素英購地資金來源之事實有忤，自屬無據，無法憑採。
七、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 11 日
書記官 林 俞 文