臺北高等行政法院判決
101年度訴字第185號101年5 月17日辯論終結原 告 柯文昌訴訟代理人 羅淑瑋 律師被 告 財政部代 表 人 劉憶如（部長）住同上訴訟代理人 黃鈺鈴 （兼送達代收人）
洪月雰曾怡萍上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國100 年12月9 日院臺訴字第1000108588號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲係凌亞電子股份有限公司（下稱凌亞公司）法定清算人，該公司滯欠已確定之97至99年地價稅（含滯納金）計新臺幣（下同）2,480,
202 元，經桃園縣政府地方稅務局（下稱桃園縣稅務局）依稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定，報由被告以100 年7 月11日台財稅字第1000084965號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告及楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲出境，並以同號函（下稱原處分）通知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告於81年間應邀擔任凌亞公司一屆董事，任期自81年4
月21日起至84年4 月20日止，原告自84年4 月21日以後已非該公司董事。凌亞公司實為一家族企業，實際上均由該家族即董事長曹燕玲及總經理楊芳庭夫婦等人掌管營運。
而原告個人持股數僅3,040 股，與該公司實收資本股數計82,500,000股相較，亦僅占約0.0000000 之極微比例（原證1 ）。嗣凌亞公司無預警地於83年2 月28日爆發財務危機並宣布歇業（原證2 ），董事長曹燕玲於消息見報前數日即已攜子赴美，另一董事即總經理楊芳庭亦已於84年11月28日遷出國外，而董事高嘉更早已於77年9 月19日即遷出國外，此有內政部戶政司致桃園縣政府稅捐稽徵處書函（原證3 ）及董事長曹燕玲之入出國日期證明書（原證4）可稽。該公司5 席董事僅剩曹燕玲之高齡母親曹曾勤妹及原告仍在國內。嗣後，凌亞公司遭經濟部於84年5 月16日撤銷公司登記（原證5 ），迄今已逾10餘年。在此長達10多載期間，原告從未曾以凌亞公司董事之身分代表凌亞公司為任何法律行為。本件係被告因凌亞公司積欠地價稅第4 次對原告為限制出境之處分。查被告曾以96年7 月13日台財稅字第0960086528號函（第1 次限制出境處分，原證6 ）、97年7 月31日台財稅字第0970088098號函（第2次限制出境處分，原證7 ）對原告為限制出境，經原告循行政訴訟程序提起救濟後，第1 次限制出境處分經法院撤銷確定後（原證8 ），第2 次限制出境處分同樣瀕臨被法院撤銷的命運之際，被告卻毫無理由地解除第2 次限制出境處分（原證9 ），同時再以99年12月1 日台財稅字第0990090114號函（第3 次限制出境處分，原證10）對原告為限制出境，致最高行政法院認為原告已無撤銷第2 次限制出境處分之利益而駁回上訴確定（原證11），原告即須針對第3 次限制出境處分從頭救濟。被告此舉顯係企圖規避行政法院之監督，並脫免敗訴後之國家賠償責任，更使原告對違法限制出境處分救濟成功，永無實現之日。而本件已是被告因淩亞公司積欠地價稅事件第4 次對原告為限制出境之處分，被告以稅捐保全名義對非納稅義務人行濫行徵收之實，顯然已侵犯原告訴訟權及遷徙自由等憲法所保障之權利。
㈡原處分及訴願決定違反司法院釋字第474 號解釋關於行政法規解釋之基本原則：
⒈稅捐稽徵法第24條第3 項雖授權被告得於特定條件下，
就營利事業負責人予以限制出境，但並未規定該「負責人」之意涵為何，而有賴法律之解釋。
⒉司法院釋字第474 號解釋，已揭示公法之適用如有不明
瞭之處，應先類推適用公法之規定，除非公法未設有規定可資類推適用者，始能類推適用私法之規定。據此，公司法第12條並非公法，被告僅能類推適用，而不得直接適用。再者，縱令可以類推適用，亦僅能以公法無相關規定可類推適用為前提，且與公司法第12條所規範之事實間有等者等之的關係，始能類推公司法第12條之規定。然被告皆未論及，即「直接適用」公司法第12條為解釋稅捐稽法第24條第3 項所稱負責人意涵之唯一依據，顯然違反前揭司法院大法官解釋，而屬違憲、違法，並混淆我國公私法二元分立之基礎。
⒊依法行政原則中之法律優位原則，要求行政權不得採取
違反法律之措施，包含不可違反法律限定之範圍及目的，因而本件限制出境處分須限於法律授權之目的及範圍內，始能為之，此觀行政程序法第7 條規定，行政行為所採取之方法應有助於目的之達成，亦可明瞭。據此，稅捐稽徵法第24條第3 項「負責人」之意涵為何，涉及行政機關發動公權力以限制人民基本權利，當應限於授權法規所允許之目的範圍內，始能為之，被告即應探求稅捐稽徵法第24條第3 項之立法目的，始能掌握「負責人」之涵義，此乃公法法規解釋之原則。
⒋查立法院於63年制定稅捐稽徵法，當時立法院財政、經
濟、司法委員會審查行政院之草案版本後，提交予立法院院會決議之稅捐稽徵法第24條之說明欄第三項記載：
「本條亦為保全稅款或罰鍰之執行而訂定」（附件5 ），已明示該法第24條第3 項之限制出境處分係以保全為目的。準此，縱令該法第24條第3 項本身之文意並未如行政執行法第17條設有保全之要件，然依立法目的之解釋，稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境處分之發動，亦應僅限於對於「有保全必要性之負責人」始得為之，此為基於依法行政原則之強制要求，被告法律之解釋一旦有違，即非適法。
⒌循此而論，如被告對於何謂保全必要性有所疑義，基於
前揭說明及釋字474 號解釋意旨，被告須於公法法規內尋找可類推適用之準據，以澄清其意涵，則同為授權行政機關限制住居的行政執行法第17條之相關保全要件，即可成為其類推適用之公法法規，在此等公法法規尚有可類推適用之相關規定下，被告不應「直接適用」公司法第12條之規定以認定負責人之範圍，更遑論援引公司法第12條公司登記之效力，脫免其依行政程序法第36條職權調查該負責人有無保全必要之義務，否則即屬違反前揭釋字第474 號解釋、依法行政原則及比例原則。
⒍據此，本件應參酌行政執行法第17條第1 項各款或稅捐
稽徵法第24條第2 項所定事由，於具體個案中加以認定究竟有無限制出境之保全必要，而本件原告並無保全之必要性：
⑴如義務之履行已證明為不可能者，保全已不可能達成
目的，即應終止執行，行政執行法第8 條第1 項第3款及第17條第1 項第1 款皆明此意旨。凌亞公司已無從清償欠稅，本件保全處分之發動已無意義，此時即不得發動限制出境處分，否則即屬違法。被告對原告為限制出境處分，無非係希望非稅捐義務人之原告為凌亞公司清償欠稅，此節不但背離保全目的，更違反租稅法律主義。蓋依司法院釋字第685 號解釋理由（附件6 ）意旨，本件稅捐主體既為凌亞公司，於法律無規定之情況下，以限制出境強迫原告提供擔保，並對之執行清償凌亞公司之欠稅，已屬租稅法律主義之違反，而有濫徵稅捐之嫌疑（原告多次思考依稅捐稽徵法第24條第3 項後段提供擔保以解除限制，然依被告之作法，一旦原告提供擔保，即對之執行取償，即便原告歸國亦不償還，實質上即是令原告為凌亞公司清償欠稅，而違反租稅法律主義）。
⑵目前凌亞公司之所有財產早經被告充分掌握，而無隱
匿、脫產之可能。此觀目前凌亞公司所有土地之現況，自83年間起，債權人旋即就凌亞公司所有之土地聲請法院為查封登記，並於當年辦妥查封登記在案；另一方面稅捐機關亦函請地政事務所為禁止處分之登記（原證12），僅該數筆土地因產權糾紛複雜，故迄今無法拍賣清償，此情經律師及會計師專業評估，已知凌亞公司完成清算或破產程序誠屬不可能之事，故法院方終止破產程序（訴願決定第4 頁第7 行）。可見凌亞公司之財產無隱匿、脫產之可能，而無保全之必要，被告卻仍對原告為限制出境之處分，意圖迫使原告為之清償欠稅，有違稅捐法定主義。
⑶原告並非稅捐債務之義務人，原告縱令出國，亦不妨
礙被告就稅捐債務人凌亞公司取償，對原告作成限制出境處分顯然無助於保全目的之達成，且違反比例原則。再者，凌亞公司原董事早已出國多年，僅原告仍在臺灣，原告並無逃匿意圖，而無保全之必要，昭然可見。故原處分違反法律授權之目的與範圍，違反依法行政原則，依法應予撤銷。
⒎被告未詳述原告有何應保全之事由，即對原告發動此等
干預基本權利之限制出境處分，顯然未慮及此，已逾越稅捐稽徵法第24條第3 項授權之目的及範圍，而有違法。甚至，訴願決定更堂而皇之地指稱「訴稱僅限於有保全必要之負責人始得限制出境，並無依據」（訴願決定第4 頁第10行），視比例原則、依法行政原則、及前揭司法院大法官解釋於無物。
㈢原告已合法辭任凌亞公司法定清算人之職務，依法不得對原告為限制出境之處分：
⒈縱令以公司法相關規定認定清算人身分之存否，法定清
算人亦可以意思表示隨時解任。蓋依公司法第192 條第
4 項、第324 條規定，清算人之權利義務與董事同，與公司間均屬委任關係。因此，依民法委任第549 條規定，清算人自得隨時終止委任，不需經公司承諾，亦不需經股東會或董事會之決議，向公司之代表人為辭任之意思表示或辭任之意思表示到達公司時，即發生辭任之效力。查本件原告至遲已於98年7 月30日合法辭任凌亞公司之清算人，原告既已非負責人，原處分之違法，至為顯然。
⒉依前揭公司法及民法規定，法定清算人與公司間屬委任
關係，而法定清算人依法自有單方辭任之權利，此等權利即屬契約自由保障之範圍，如行政機關剝奪法定清算人此等契約自由所保障之權利，即須法律之授權。抑有進者，如認為法定清算人與公司間之關係不得任意終止，則法定清算人與公司間即屬強制契約之關係，依司法院釋字第576 號解釋（附件7 ）意旨，則必然需要法律授權始能剝奪人民之契約自由，並課予人民強制性之締約義務，而前揭民法、公司法及稅捐稽徵法之規定無足以形成法定清算人對於公司法定、強制之契約關係。因此，原告自可隨時以意思表示終止與凌亞公司間之委任關係。
⒊法定清算人得辭任無疑，除有憲法、法律上之憑據，亦
有行政、司法實務見解可參，如經濟部80年9 月7 日商字第223815號函、93年3 月22日經商字第09302039820號函、95年1 月25日經商字第09502001800 號函、臺灣臺北地方法院92年度訴字第4813 號 、第5922號、臺灣高雄地方法院96年度訴字第669 號民事判決（附件8 至13）等。另性質類似之公司法第380 條第2 項外國公司之清算人，亦得辭任，如臺灣新竹地方法院91年度司字第84 號 、臺灣臺中地方法院97年度聲字第1558號民事裁定及經濟部83 年1月28日經商字第201259號函（附件14至16）等可資參照。
⒋原告已於98年1 月7 日發辭任清算人之辭任書（原證13
）予凌亞公司及其清算人曹燕玲、楊芳庭、曾勤妹、高嘉，該辭任書業經高嘉收受（原證14），而其餘清算人及凌亞公司亦依民事訴訟法第152 條規定，經臺灣臺北地方法院公示送達上開辭任書，至遲於98年7 月30日已生送達效力（原證15），因而原告自該日起即非凌亞公司之清算人。故被告認定原告為凌亞公司法定清算人，並據以為限制出境之處分，顯有違誤。
⒌至於訴願決定執公司法第12條規定，以凌亞公司撤銷登
記前最後一次變更登記表為認定負責人之憑據，否認法定清算人辭任之效力，此等說法有諸多違法之處：⑴公司法第12條之立法目的在於維護私權交易安全，此為國內學者所共認（附件17、18）。而限制出境之公權力行政，無法直接適用公司法第12條此等私法規定，否則即屬違憲、違法。且公權力行政亦無私權交易安全之考量，無從類推適用公司法第12條規定認定負責人之範圍。
⑵稅捐稽徵機關調查稅捐稽徵法第24條第3 項所稱之負責人，應適用行政程序法第36、37、43條規定，考量原告已合法辭任之事實，不應僅憑公司登記，即對原告辭任乙事視而不見。否則，棄守行政程序法所課予之職權調查義務，更剝奪實體法上人民受憲法契約自由所保障之辭任權。
㈣被告於作成原處分之前，並未依法通知原告陳述意見，顯有違行政程序法第102 條：
⒈原處分限制原告受憲法保障之遷徙自由、工作及營業權
，自屬限制人民權利之行政處分，然被告於作成原處分之前，並未賦予原告任何陳述意見之機會，有違行政程序法第102 條，訴願決定竟認本件符合行政程序法第10
3 條第8 款之例外規定，顯有違法。⒉按行政程序法第103 條第8 款雖規定在「為避免處分相
對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分」之情形，得不給予相對人陳述意見之機會。然查限制出境與具保、責付及限制住居同為限制人民遷徙自由之強制處分，參酌刑事訴訟法於86年修正時增訂第101 條之2 ，縱司法機關在對人民為限制住居處分之前，無例外皆應先經訊問之程序，使相對人有表示意見之機會，而不得逕為限制住居處分。依舉重以明輕之法理，行政機關在對人民作成限制出境之處分前，自更應賦予相對人陳述意見之機會。是故，為避免發生行政機關之權力凌駕司法機關之情形，行政程序法第103條第8 款之適用，在解釋上應嚴格限於行政機關已掌握相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境之確實證據之情形。然本件被告及訴願決定皆未說明有相關證據認定有原告前揭情事，竟依行政程序法第103 條第8 款，主張其有權不給予原告陳述意見之機會，顯有違法。
㈤原處分內容及理由說明不明確，違反行政程序法第5 條之明確性原則：
⒈依行政程序法第5 條、第96條第1 項第2 款規定及最高
行政法院96年度判字第1271號判決（附件19）意旨，98年5 月13日修正公布之稅捐稽徵法第24條第4 項，特別重申行政程序法前開規範意旨而增訂：「財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。」。
⒉復按書面行政處分應記載事項中之「事實」，除包括違
規之行為外，違規之時間、地點等及與適用法令有關之事項均包括之，俾達可得確定之程度，方得據以與其他行政處分為區別，及判斷已否正確適用法律（附件20）。查原處分之主旨僅記載：「因凌亞電子股份有限公司欠繳地價稅新臺幣2,480,202 元，已達限制出境金額標準，台端為該公司法定清算人，已依法轉請內政部入出國及移民署限制出境在案」；說明欄亦僅記載係依桃園地方稅務局100 年7 月8 日桃稅法字第1000024453號函及稅捐稽徵法第24條第3 項辦理。可知原處分只載明欠繳地價稅之金額，卻無表明係欠繳何年度之地價稅，被告明知已第4 度對原告為限制出境之處分，卻未表明前情，如何使原告得以區辨是否就被告是否有就相同年度之欠稅數額為重覆處分或其他違法之情事。
⒊另查稅捐稽徵法第24條第3 項之限制出境處分之發動尚
須考量「保全必要性」，此屬被告發動限制出境處分之構成要件之一，此亦有被告83年12月2 日台財稅字第831624248 號、85年8 月15日台財稅字第851915036 號函釋（附件21、22）可稽，如被告未於處分書中將裁量審酌之情形與考量因素等詳予表明，即屬違法，此亦有鈞院92年度訴字第2286號判決可參（附件23）。本件原處分並未詳述為何原告有限制出境之必要及其考量之原因，已有違法。
㈥原處分違反行政程序法第7 條比例原則及同法第4 條一般法律原則中之不當聯結禁止之原則，應予撤銷：
⒈限制出境制度之本質係限制納稅義務人之自由權，而非
限制其財產權，核稅捐債權為一財產權，因此就限制納稅義務人之自由權本身而言，尚難保持納稅義務人之現有資力狀態，稅捐機關應透過對納稅義務人財產之假扣押、查封、限制移轉等方式凍結納稅義務人之財產，始有助於確保稅捐債權之實現，相較之下限制出境實難達成保全稅捐債權之目的。此於被限制出境者為非納稅義務人之法定清算人，且公司早已虧損倒閉之場合尤為顯然，是以限制該公司董事出境，已無從責由法定清算人督促公司清償稅捐債務而達到保全稅捐債權之目的。又公司法定清算人並非納稅義務人，亦無藉由限制出境處分責令公司法定清算人自行負擔公司稅捐義務之餘地，否則即有違不當聯結禁止之原則，更與公司、個人責任分立之公司設立原則暨稅捐法定主義原則相違背。
⒉凌亞公司早於83年間即已因鉅額負債虧損而倒閉，依原
告僅存該公司82年度之資產負債表及損益表顯示，該公司於倒閉前即已虧損累累，虧損約30億元（原證16），嗣後該公司已人去樓空，確已無資力清償包括稅捐債務在內之任何債務，被告之地價稅捐債權亦已無法獲得清償。衡諸該公司已無繳納地價稅捐之能力，且原告並非納稅義務人，則在此情形下，所謂限制出境處分顯然已無助於達成責由原告督促該公司繳納地價稅捐之目的，且因原告已無法再以該公司董事之身分為任何行為，限制原告出境確實無法達成確保稅收之目的。被告竟於該公司倒閉17年後以限制原告出境方式要求原告督促該公司繳納地價稅捐，除手段已無法達成確保稅收之目的，從而缺乏適當性外，其限制原告出境不啻強迫原告改以納稅義務人之身分繳納該公司所欠繳之地價稅捐，亦有違不當聯結禁止之原則，更與公司、個人責任分立之公司設立原則及稅捐法定主義原則相違背，至為灼然。
⒊原處分違反適當性原則，從而有違比例原則乙節，已如
上所述，原無庸再就必要性及衡量性原則加以論述檢驗。惟若自衡量性原則觀察，將愈加突顯原處分違法之處，因原告身兼創投公司集團負責人，以及外國公司之董事，亟需經常往返國內外，影響所及將嚴重侵害原告之工作、營業權乃至財產權。被告僅為其徵收稅捐行政上便利，併將其稅捐債權已因凌亞公司虧損倒閉而無法獲得清償之風險轉嫁予原告負擔，犧牲原告受憲法保障之自由權、工作、營業權及財產權，兩者權衡輕重，實有失偏頗，顯見原處分無法通過衡量性原則之檢驗，從而顯有違法之情事。
㈦原處分所附麗之97年至99年地價稅繳款書，根據被告101
年4 月11日準備程序稱：「這3 個年度的地價稅稅單確實沒有對原告送達，是只有對在國外的公司另1 位董事楊芳庭送達」，被告已自認僅將系爭地價稅繳款書送達予楊芳庭1 人而已。然由桃園縣稅務局卷內之被告主張楊芳庭收受前揭繳款書之送達相關證據，可發現送達證書上之受送達人署名欄及受送達日期欄多為空白（請見桃園縣稅務局卷第26頁、第21頁及第16頁），而有記載被告所謂的楊芳庭地址文件之郵件回執共有3 份（見同卷第24頁、第20頁及第17頁），然其上之收件人簽名，任何人肉眼辨識即可得知為不同人所簽署，且無「楊芳庭」三字之簽名，根本不能證明系爭地價稅繳款書已送達予楊芳庭。在此情形下，系爭地價稅繳款書自未合法送達，而不生繳納稅捐之義務，原處分乃應予撤銷。若鈞院欲採認被告主張已合法送達，懇請鈞院命被告提出送達證書、郵件回執原本及證明郵件回執上之簽名確為楊芳庭等證據，否則被告之主張應不予採納。
㈧原處分係以凌亞公司積欠97年至99年地價稅（含滯納金）
248 萬202 元，惟根據桃園地院民事執行處99年10月19日函，就拍賣凌亞公司土地所得價款，通知被告所屬桃園縣稅務局於文到10日內領款230 萬67元（見同卷第155 頁），被告自認領取前揭分配款項無誤，則扣除被告已領之前述金額，本件應未達稅捐稽徵法第24條第3 項所訂之營利事業所欠稅款之範圍內。被告答辯狀未提出任何證據，空言主張前揭230 萬67元，係繳納土地增值稅及96年、97年、98年地價稅，並無可採。若鈞院欲採認被告之主張，懇請鈞院命被告提出獲桃園地院民事執行處分配價款有關之土地（即重測前○○○鄉○○○段○○○○段000000、000000及0000地號土地）之96年至99年的每筆土地的地價稅額證明，以及領取前揭230 萬67元後抵扣之明細等相關書證，以確認被告之主張為真實，否則被告主張應不予採納。退步言，如根據桃園地院民事執行處製作之強制執行金額計算書分配表所載，其上日期為99年7 月30日，被告就地價稅部分據以參與分配的金額亦僅有44萬4566元及2 萬2,299 元（見同卷第150 頁及第149 頁），該地價稅顯與被告主張之欠稅金額相差甚遠，更未達前揭稅捐稽徵法規定之限制出境欠稅金額，原處分之違法，自不待言。
㈨綜上所述，被告違法行使稅捐稽徵法第24條第3 項之限制
出境權限由來已久，而向來之實務見解亦對公私法二元分立之體制置若罔聞。本件判決之結果關乎我國稅捐行政是否確實遵守依法行政等要求，抑或為獲取財政收入而便宜行事，違法限制人民之基本人權。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠被告前以96年7 月13日台財稅字第0960086528號函（下稱
第1 次限制出境處分）、97年7 月31日台財稅字第0970088098號函（下稱第2 次限制出境處分）及99年12月1 日台財稅字第0990090114號函（下稱第3 次限制出境處分）先後對原告限制出境，查前揭第1 次及第2 次限制出境係分別針對凌亞公司滯欠93年至95年地價稅（含滯納金）計19
1 萬6,097 元，以及92年、96年地價稅（含滯納金）計15
8 萬3,495 元，已達行為時限制出境金額標準，所為之處分，原告循序提起訴願、行政訴訟，嗣因依據鈞院99年度訴更一字第62號判決：「將訴願決定及原處分關於原告部分均撤銷」，其撤銷原因以原處分未及適用97年8 月13日修正後稅捐稽徵法第24條第3 項有利於原告之規定，被告爰依上開99年度訴更一字第62號判決，以99年12月1 日台財稅字第0990090115號函將第1 次及第2 次限制出境處分案件撤銷，另合併計算凌亞公司92年至96年滯欠之地價稅計334 萬801 元，以99年12月1 日台財稅字第0990090114號函作成第3 次限制出境處分，前揭第1 次及第2 次限制出境處分案業經最高行政法院以100 年度判字第324 號判決確定在案，第3 次限制出境處分案原告並無提出行政救濟程序，且與本件限制出境案無涉，合先敘明。
㈡查凌亞公司滯欠97年至99年地價稅（含滯納金）合計248
萬202 元，97年地價稅繳款書計83萬3,812 元，前經桃園縣稅務局將繳款期間展延自98年6 月15日至98年7 月14日止，囑託外交部於98年4 月8 日向該公司法定清算人之一楊芳庭之國外地址（0000 000 000000000 0000,00000000000,00 00000,00000）送達、98年地價稅繳款書計79萬8,
232 元，繳款期間展延自99年6 月11日至99年7 月10日止，囑託外交部於99年4 月2 日向該公司法定清算人之一楊芳庭之國外地址送達、99年地價稅繳款書計77萬3,155 元，繳款期間展延自100 年5 月1 日至100 年5 月30日止，囑託外交部於100 年3 月21日向該公司法定清算人之一楊芳庭之國外地址送達（此有向外交部查復楊芳庭之國外地址及外交部檢送之地價稅繳款書送達證書影本附卷可稽），依據行政程序法第86條第1 項規定意旨，系爭97年、98年及99年地價稅繳款書分別於98年4 月8 日、99年4 月2日及100 年3 月21日業已發生送達效力，原告係凌亞公司法定清算人之一，自應於展延期限內完納滯欠稅款，惟各該稅款逾期未繳納，亦未提起行政救濟，均已告確定。
㈢次查，桃園縣稅務局已將凌亞公司所有財產辦理禁止處分
登記○○○鄉○○段000 、000 、000 地號及車輛6 部），凌亞公司現所有座落桃園縣○○鄉○○段000 、000 、
000 地號（重測前分別○○○鄉○○段○○○○段0000、0000、00地號）等3 筆土地，其中南上段000 及000 地號土地已由荷商柯金資產管理股份有限公司及合作金庫商業銀行股份有限公司設有最高限額擔保債權金額計7 億7,
828 萬元，另南上段000 地號土地由彰化商業銀行股份有限公司辦理查封登記。依被告83年1 月26日台財稅第000000000 號函釋規定：「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4 成估價。」經核算前揭
3 筆地號土地100 年度公告現值金額計1 億8,921 萬8,94
2 元，加4 成估價為2 億6,490 萬6,519 元，惟抵押權金額高達7 億7,828 萬元，實不足以擔保本案欠稅。本案欠稅另因臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處執行拍賣凌亞公司所○○○鄉○○段000 、000 、000 地號等3 筆土地【重測前分別○○○鄉○○段○○○○段0000
00、000000、0000地號（分割自00地號）】，桃園地方稅務局獲分配金額230 萬67元，於繳納土地增值稅及96、97、98年地價稅後（97、98年地價稅分別繳納15萬8,791 元、12萬6,984 元），是凌亞公司尚滯欠已確定之97年至99年地價稅（含滯納金）計248 萬202 元，已達限制營利事業負責人出境之標準，且依經濟部101 年2 月22日經授商字第10101031610 號函提供凌亞公司最後一次變更登記事項表所載，原告仍登記為凌亞公司之董事，該公司業經經濟部於84年5 月16日撤銷登記在案，依據公司法第26條之
1 準用同法第24條規定，公司應進行清算，並依同法第83條第1 項規定向法院聲報清算人就任，惟凌亞公司章程對清算人未有規定，股東（會）亦未決議選任清算人，且經臺灣桃園地方法院98年4 月2 日桃院永民愛83年度破字第
2 號函及臺灣桃園地方法院民事庭98年4 月8 日桃院永民忠83年度破字第3 號函、101 年3 月6 日桃院永民愛83年度破字第2 號函、101 年3 月16日桃院永民愛83年度破字第2 號函復事項可知，該院於89年8 月31日宣告凌亞公司破產終止迄今，並無受理凌亞公司聲報清算人姓名或破產管理人事件，是依公司法第322 條第1 項規定，應以全體董事為清算人，且公司法第8 條第2 項明定清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，又依被告94年4 月21日台財稅字第09404522480 號令釋規定，應以凌亞公司全體董事柯文昌（即原告）、楊芳庭、曹燕玲、高嘉、曾勤妹等
5 人為限制出境對象，是被告轉請移民署限制渠等出境，揆諸首揭法條及函釋規定，並無違誤。
㈣凌亞公司滯欠已確定之97年至99年地價稅，因於滯納期滿
後未完納稅款，已由桃園縣稅務局於98年9 月9 日、99年
8 月23日及100 年7 月1 日移送法務部行政執行署桃園行政執行處（現改制為法務部行政執行署桃園分署）執行，依土地登記謄本所載，凌亞公司所有○○段000 地號土地上雖有建物403 棟，惟土地上建物之所有權均非凌亞公司所有，目前仍繫屬該執行署執行中，是否有行政執行法應終止執行事由，非被告職權範圍，原告應逕向執行機關申請，方為正辦；另依最高行政法院100 年度判字第1501號判決意旨，凌亞公司所○○○鄉○○段000 及000 地號土地於86年已由稅捐稽徵機關辦理禁止處分登記在案，且亦有他人設有最高限額擔保債權，○○段000 地號土地另由銀行辦理查封登記，凌亞公司之財產實不足以擔保本案欠稅，故桃園縣稅務局對欠繳應納稅捐之納稅義務人，執行稅捐稽徵法第24條第1 項、第2 項之保全稅捐措施後，得對欠稅在200 萬元以上之營利事業負責人為限制出境之處分；條文規定積欠稅捐應達一定金額以上及對納稅義務人財產實施保全措施，仍無法確保稅收後，始得為該處分，乃係基於比例原則之考量。原告既為凌亞公司法定清算人，被告為促其盡協助法人履行欠稅繳納義務，冀能保全稅捐債權，自有對原告為限制出境處分之必要。
㈤又依鈞院98年度訴字第1189號、100 年度訴字第1154號判
決意旨，原告及楊芳庭、曹燕玲、高嘉、曾勤妹等5 人既為凌亞公司之董事，且該公司經經濟部撤銷公司登記在案，依公司法第26條之1 準用第24條規定，公司應進行清算，惟凌亞公司章程對清算人未有規定，亦未由股東會另行選任清算人，依公司法第8 條第2 項及同法第322 條第1項規定，即應以凌亞公司全體董事為法定清算人，原告既登記為凌亞公司董事之一，自亦為凌亞公司法定清算人之一，且清算人在執行職務範圍內亦為公司之負責人，自應就清償凌亞公司稅捐債務盡協力義務，凌亞公司滯欠之稅捐已達稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境金額標準，被告限制原告等5 人出境之處分，於法並無不合。
㈥依經濟部101 年2 月22日經授商字第10101031610 號函提
供凌亞公司最後一次變更登記事項表所載，原告仍為該公司登記之董事，是原告所辯辭任書之送達尚難作為確認原告與凌亞公司間董事委任關係不存在之證明。又按董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應記載事項，此為公司法第129 條第5 款所明定，依同法第12條規定意旨，有關董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份而喪失董事資格或負責人變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達規避公法上之責任，殊不符公平正義原則（此有最高行政法院95年判字第1612號、94年度判字第1914號、93年度判字第47號及93年度判字第
562 號等判決同此見解可參）。再依經濟部95年1 月25日經商字第09502001800 號函釋：「董事辭職之意思表示到達公司時即發生辭職之效力，至於其意思表示是否已達相對人了解之狀況，係屬事實認定問題，如有爭議，應循司法途逕解決……」，依經濟部提供凌亞公司最後一次變更登記事項表、公司章程及股東會議記錄影本資料所載，該公司於84年5 月16日經經濟部以經商字第84208502號函撤銷公司登記在案，原告持股為3,040 股，依董監事資料，原告仍登記為凌亞公司之董事亦為法定清算人，此與所持股份比例高低無涉。再查，凌亞公司於桃園地院有83年度破字第2 號、第3 號、第4 號計3 案宣告破產案件，該院民事庭98年4 月8 日桃院永民忠83年度破字第3 號函，83年度破字第3 號破產案件裁定駁回，該件聲請不予准許在案，又依該院民事庭101 年3 月6 日桃院永民愛83年度破字第2 號函、101 年3 月16日桃院永民愛83年度破字第2號函及101 年3 月5 日桃院永民簡83年度破字第4 號函，說明凌亞公司原經該院於86年12月17日宣告破產，後因破產財團之財產不敷清償財團費用及財團債務，經破產管理人之聲請，已於89年8 月31日宣告破產終止，該院並未受理凌亞公司聲報清算人姓名或破產管理人資料，且83年度破字第4 號宣告破產事件已併83年度破字第2 號案處理，故依經濟部檢送之資料，原告仍為凌亞公司之董事，凌亞公司於清算完結前，其法人人格仍然存在，原告雖主張已辭任凌亞公司清算人一職，惟凌亞公司並未向主管機關經濟部辦理董事變更登記，基於主管機關之公司登記具有公信力，對公司外部之第三人仍不得加以對抗，且「第三人」並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限，原告主張其已辭任而非凌亞公司之清算人云云，自屬無據。
㈦又按行政程序法第102 條、第103 條第5 款、第8 款、第
96條第1 項第2 款規定之目的，在使人民得以瞭解行政機作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，並非課予行政機關須將相關之法令、事實或採證認事之理由等等鉅細靡遺予以記載，始屬適法。故書面行政處分所記載之事實、理由及其法令依據，如已足使人民瞭解其原因事實及其依據之法令，即難謂有理由不備之違反，此有最高行政法院100 年度判字第1839號判決參照。本件原處分於製作時已依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，將辦理本限制出境案之依據即稅捐稽徵法第24條明訂之各項規定，於處分書上之主旨、事實、理由及其法令依據，清楚載明，已足以使原告知悉受限制出境之原因事實及法令依據，顯無不符行政行為明確性之要求及目的。查凌亞公司欠繳已確定之97年、98年及99年地價稅（含滯納金）計248 萬202 元，欠稅事證明確，桃園縣稅務局以其欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制出境金額標準，函報被告轉請移民署限制原告出境，各該程序皆符法制，且系爭之行政處分所根據之事實，於客觀上亦明白足以確認，符合行政程序法第103 條第5款、第8 款規定。另依最高行政法院93年判字第500 號判決意旨，被告基於法定職權據以制定之函釋，並無逾越稅捐稽徵法及憲法之規定。
㈧原告既為法定清算人，亦屬營利事業負責人，依稅捐稽徵
法第24條第3 項規定，限制其出境，係為促使其履行稅務清償之協力義務、確保稅收、增進公共利益所必要，況如有符合同條第7 項各款情形之一時，應即解除其出境限制，顯已兼顧納稅義務人之權益，被告為保全稅捐，依稅捐稽徵法第24條第3 項限制原告出境，並無違憲法上所保障基本權利或有違比例原則及不當聯結禁止原則之情事。凌亞公司滯欠稅捐已達稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境金額標準，且迄今仍未繳清或提供相當欠稅之擔保，準此，原告請求撤銷本案限制出境處分核與稅捐稽徵法第24條第
7 項各款得以解除出境限制之規定不符，原告所訴各節，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按稅捐稽徵法第24條規定：「（第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2 項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3 項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。（第4 項）財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。（第5 項）稅捐稽徵機關未執行第1項或第2 項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。（第6 項）限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5 年。（第7 項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰金額未滿第3 項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」、第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」
五、查凌亞公司有開始營業後自行停業6 個月以上之情事，經經濟部以84年3 月21日經（84）商字第84204946號函命令解散，因未於期限內申請解散登記，經濟部乃以84年5 月16日經商字第84208502號函撤銷公司登記，而原告與訴外人曹燕玲、楊芳庭、曹曾勤妹、高嘉等5 人則係凌亞電公司遭經濟部命令解散前最後登記之董事，嗣被告以原告與楊芳庭、高嘉、曹曾勤妹、曹燕玲為凌亞公司法定清算人，該公司滯欠已確定之97至99年地價稅（含滯納金）計2,480,202 元，依稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定，函請移民署限制原告及楊芳庭、高嘉、曹曾勤妹、曹燕玲出境等情，為兩造所不爭執之事實，並有經濟部84年5 月16日經商字第84208502號函、該部101 年2 月22日經授商字第10101031610 號函及隨函檢送之凌亞公司最後一次變更登記事項卡、凌亞公司基本資料查（明細）、凌亞公司欠稅總歸戶查詢情形表、凌亞公司97年至99年度地價稅繳款書及原處分等件在原處分卷可稽，其事實堪予認定。
六、歸納上述兩造之主張與陳述，本件主要爭執在於：原告是否為凌亞公司負責人？凌亞公司滯欠之97年至99年地價稅（含滯納金）是否已確定? 被告對原告所為限制出境處分於法有無違誤？茲判斷如下：
㈠關於原告是否為凌亞公司負責人部分：
⒈按「（第1 項）本法所稱公司負責人：……；在有限公
司、股份有限公司為董事。（第2 項）公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」、「（第1 項）清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。（第2 項）清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。……」、「公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定。」、「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」、「第83條至第86條……之規定，於股份有限公司之清算準用之。」公司法第8 條、第12條、第24條、第26條之1 、第84條、第192 條第4 項、第322 條第1 項、第334 條分別定有明文。
⒉又稅捐稽徵法雖未就該法第24條第3 項所指限制出境之
營利事業「負責人」為定義性之規定，惟基於公、私法就營利事業負責人之概念內涵並無本質上之歧異，且同為憲法秩序下規範各自領域法律秩序之一環，位居體系上同等位階，旨在履行共同任務，因此兩者間自得互為補充，除非行政法上另有行政合目的性之正當考量，否則即應尊重私法秩序所植基的基礎原則。審諸稅法與公司法對於營利事業負責人之概念理解與事實評價，尚無採取一致解釋而有未能符合稅捐稽徵法之體系性解釋、限制出境之目的性或憲法保障人民基本權意旨之情事，非有另為調整稅捐稽徵法之營利事業負責人概念之必要，自得援用前開公司法之規定而為認定。原告訴稱稅捐稽徵法第24條第3 項並未就「負責人」之意涵為規定，被告未探求立法目的，採「有保全必要性之負責人」之立法目的解釋，直接適用非公法性質之公司法相關規定，據以認定負責人，違反司法院釋字第474 號解釋云云，乃其主觀之歧異見解，且所引上開解釋係針對公務人員保險之被保險人，其保險金請求權之消滅時效屬法律保留事項，應以法律定之，在法律未明定前，應類推適用公務人員退休法等關於退休金或撫恤金請求權消滅時效期間之規定而為解釋，本件情形與之有間，並無適用餘地，原告執該解釋為上述之主張，核無足採。
⒊查凌亞公司因自行停業6 個月以上，業經經濟部命令解
散並撤銷公司登記，依前揭公司法第26條之1 準用第24條規定，應行清算，惟該公司章程並未規定清算人（原處分卷第159~161 頁參看），股東會亦未決議選任清算人，且經桃園地院函復並未受理凌亞公司聲報清算人事件，另該院受理83年度破字第2 號案件，原於86年12月
17 日 宣告凌亞公司破產，後因破產財團不敷清償財團費用及財團債務，經破產管理人聲請，業於89年8 月31日宣告破產終止（原處分卷第166~174 頁參看），是依法即應以全體董事為清算人。次查，原告為凌亞公司遭主管機關經濟部命令解散並撤銷公司登記前最後1 次變更登記之5 位董事之1 （原處分卷第166 頁參看），依公司法第322 條第1 項規定，為凌亞公司之法定清算人，而清算人於執行職務範圍內亦為公司負責人，復為同法第8 條第2 項所明定，故原告係凌亞公司負責人，應堪認定。
⒋原告雖稱其已辭任凌亞公司法定清算人職務，已非負責
人云云，並提出臺灣臺北地方法院98年度審聲字第221號民事裁定、確定證明書及刊登上開裁定與辭任書之新聞紙、掛號郵件執據等件資為佐證。惟按公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第3 人，為公司法第12條所明定。基於主管機關之公司登記具有公信力，上開所指第3 人並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限。且稅捐機關為稽查稅捐，以公司實際登記負責人為其追課稅捐之對象，如任令公司負責人得主張辭職已發生效力而不待登記，將使稅捐機關無法順利行其稽徵任務，故稅捐機關報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準（最高行政法院96年度判字第1825號、100 年度判字第1207號判決參照）。查本件原告迄今仍為主管機關經濟部所掌公司變更登記事項卡登記之凌亞公司董事之一，有經濟部101 年2 月22日經授商字第10101031610 號函附之凌亞公司最後一次變更登記事項卡在卷可考，揆諸上開說明，原告向凌亞公司辭任法定清算人職務之意思表示縱已生效，但既未辦理變更登記，其仍為登記之董事，自不得以該事項對抗第3 人，則被告依公司登記事項卡所載，認原告仍為凌亞公司登記之董事，為法定清算人並為負責人，洵無違誤，原告上開主張，要無可採。
⒌至於前開經濟部檢送之凌亞公司最後1 次變更登記事項
卡上雖將所有董事姓名、持有股份及住居所等事項刪除，且經濟部工商登記資料公示查詢系統內之公司基本資料查詢明細亦無董事相關資料之揭露，然此係因凌亞公司業經撤銷登記，其董事會已不存在，公司負責人為清算人，依公司法第83條規定，清算人之就任、解任等均應向法院聲報，另依民法第42條第1 項規定，清算中之公司係屬法院監督範疇之故，除據經濟部101 年2 月22日經授商字第10101031610 號函敘明外，並於上開變更登記事項卡揭示甚詳，原告徒執上情，訴稱依目前公司登記資料所載，凌亞公司負責人應為監察人曹文錦及總經理楊庭芳，被告認原告為法定清算人，與登記不符云云，顯有誤會，亦無足取。
㈡關於凌亞公司滯欠之97年至99年地價稅（含滯納金）是否確定部分：
⒈按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代
理人、代表人、經理人或管理人以為送達……」稅捐稽徵法第19條第1 項定有明文。次按「清算人有數人時，得推定一人或數人代表公司，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權。……」公司法第85條第1 項亦有明定，且上開規定於股份有限公司之清算準用之，復為同法第334 條所規定。再按「對於機關、法人或非法人團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」、「法定代理人、代表人或管理人有二人以上者，送達得僅向其中之一人為之。」為行政程序法第69條第2 項、第3 項所明定。另股份有限公司業已解散，公司章程就清算人並無特別規定，且股東會亦未選任清算人，對於該公司相關之催告及通知，僅向清算人其中之一為之即可，亦有臺灣高等法院暨所屬法院97年法律座談會民事類第28號提案之研討結果可供參酌。
⒉本件原告主張凌亞公司滯欠之97年至99年地價稅（含滯
納金）並未確定，無非係以上開年度地價稅繳款書僅送達予楊庭芳1 人，並未對原告送達，其送達不合法為據。惟查，凌亞公司滯欠97年至99年地價稅（含滯納金），其中：⑴97年地價稅繳款書所載本稅為83萬3,812 元，前經桃園縣稅務局將繳款期間展延自98年6 月15日至98年7 月14日止，並囑託外交部向該公司法定清算人楊芳庭之國外地址（0000 000 000000000 0000,00000000000,00 00000,00000）送達，經外交部條約法律司以98年4 月30日條二字第09802141910 號函復已於98年4 月送達，有97年度地價稅繳款書、外交部函文及隨函檢送之送達證書及郵件回執在卷可憑（原處分卷24~27 頁）；⑵98年地價稅繳款書所載本稅為79萬8,232 元，繳款期間展延自99年6 月11日至99年7 月10日止，囑託外交部向該公司法定清算人楊芳庭上開國外地址送達，經外交部條約法律司以99年4 月22日條二字第09902131760號函復已於99年4 月2 日送達，亦有98年度地價稅繳款書、外交部函文及送達證書、郵件回執附卷可考（原處分卷20~23 頁）；⑶99年地價稅繳款書所載本稅為77萬3,155 元，繳款期間展延自100 年5 月1 日至100 年5月30日止，已囑託外交部於100 年3 月21日向該公司法定清算人楊芳庭上開國外地址送達，並有卷附之該年度地價稅繳款書、前揭外交部函文及送達證書與郵件回執可稽（原處分卷第15~18 頁）。準此，上開97年、98年及99年地價稅繳款書既已向凌亞公司代表人即法定清算人之一楊庭芳送達，又查無凌亞公司5 位法定清算人有推定其中一人或數人代表公司之情事，則各個法定清算人依法各有對於第三人代表公司之權，被告向其中1 人為之，於法並無不合，應已發生合法送達效力，原告主張送達不合法並進而訴稱凌亞公司滯欠之97年至99年地價稅（含滯納金）尚未確定云云，要非可採。
⒊末查，上開地價稅繳款書均已送達凌亞公司法定清算人
楊芳庭，已據外交部函復明確，且郵件回執上收件人之簽名並非簽署中文，亦有上述3 份郵件回執在卷可考，原告徒以其上並無「楊芳庭」中文之簽名，逕稱不能證明地價稅已送達予楊庭芳云云，自不足採。此外，上開地價稅之納稅義務人為凌亞公司，原告及曹燕玲、楊芳庭、曾勤妹、高嘉則係凌亞公司法定清算人，此觀各該地價稅繳款書之記載即明，是本件地價稅之納稅義務人僅凌亞公司1 人，其代表人則有數人，此與稅捐稽徵法第19條第3 項所定「納稅義務人為全體公同共有人者」之情形，顯然有間，故本件並無上開規定之適用，併予敘明。
㈢關於被告對原告所為限制出境處分有無違誤部分：
⒈查行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及
其法令依據，固據行政程序法第96條第1 項第2 款定有明文。但觀諸其規定之目的，係為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，並非課予行政機關須將相關之法令、事實或採證認事之理由等等鉅細靡遺予以記載，始屬適法，故書面行政處分所記載之事實、理由及其法令依據，如已足使人民瞭解其原因事實及其依據之法令，即難謂有理由不備之違反。本件原告雖指摘原處分未表明滯欠之地價稅年度以及各年度稅額，其內容及理由說明不明確，違反行政程序法第5 條規定云云，然原處分之主旨已載明「因凌亞電子股份有限公司欠繳地價稅新臺幣2,480,202 元，已達限制出境金額標準，台端為該公司法定清算人，已依法轉請內政部入出國及移民署限制出境在案」，說明一並敘明係依據稅捐稽徵法第24條第3 項規定辦理，核其所載，客觀上已足使原告得以瞭解被告作成該處分之法律依據及事實認定，可據以判斷上開處分是否合法，依上述規定與說明，尚無不明確之情事，原告前開所陳，並無可採。
⒉另原告主張被告作成原處分前，未給予陳述意見之機會
，違反行政程序法第102 條規定乙節。經查，行政程序法第102 條固規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。……」，惟同法第103 條亦明定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：……八、為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分。」而本件被告係依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，作成限制原告出境之處分，已如前述，參以上述規定得對符合一定要件之欠繳稅款納稅義務人或負責人限制出境，目的在稅捐之保全，藉此避免處分相對人藏匿、移轉財產或潛逃出境，以確保稅捐之徵起，倘在作成處分前，先行通知處分相對人陳述意見，顯難達其目的，是被告稱本件未給予原告陳述意見之機會，符合行政程序法第10
3 條第8 款規定，即非無據，應屬可採，原告上開指摘，難予憑採。
⒊又對於欠稅之納稅義務人限制出境，係為確保稅收，增
進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345 號解釋在案，且稅捐稽徵法第24條於97年8 月13日及98年5 月13日修正時，立法者即限定一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，設定諸多條件，況且若有同條第7項各款情形之一者，應即解除限制出境，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及公共利益所必要，與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸。惟限制稅境處分係對人民居住及遷徒自由之限制，基於憲法保障居住及遷徒自由，具有多種基本人權保障之意義，對居住及遷徒自由之限制，自應嚴格遵循法律保留原則，且依憲法第23條規定，不應增加其他限制。而稅捐稽徵法第24條對於限制出境之處分要件及應踐行之程序均有明定，依該條規定，納稅義務人欠繳應納稅捐（含滯納金、利息等，以下同）者，稅捐機關得就納稅義務人「相當於應納稅捐數額」之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記；倘欠繳之納稅義務人有藏匿、移轉財產或潛逃出境之跡象者，稅捐機關得免提供擔保，聲請法院就其財產實施假扣押，以保全稅捐債權。故如納稅義務人欠繳稅款，經稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1 項規定就其「相當於應納稅捐數額」之財產為禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者；或對該欠繳應納稅捐納稅義務人之財產，已依同條第2 項規定聲請法院就其「相當於應納稅捐數額」之財產實施假扣押，即不得予以限制出境；如已限制出境，但納稅義務人已提供相當擔保者，應解除其限制。惟若該禁止處分或假扣押之財產，其價值不足欠繳之應納稅捐；或欠繳應納稅捐之納稅義務人並無財產可供稅捐機關為禁止處分或實施假扣押者，財政部仍得依有關規定限制其出境。另同條第5 項「稅捐稽徵機關未執行第1 項或第2 項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境」規定，係指財政部依本條第3 項函請移民署限制納稅義務人個人或營利事業負責人出境前，相關稅捐機關應先查明該欠繳應納稅捐之納稅義務人有無相當於應繳稅捐數額之財產，可供稅捐機關為禁止處分或聲請法院實施假扣押；倘該納稅義務人有相當於應繳稅捐數額之財產可供稽徵機關為禁止處分或聲請法院實施假扣押，即應依該條第1項及第2 項前段辦理，如稽徵機關未先查明該納稅義務人之財產狀況，或稽徵機關已依上開規定就納稅義務人相當於應納稅捐數額之財產為禁止處分或假扣押，財政部不得依該條第3 項規定函請移民署限制出境。惟若該禁止處分或假扣押之納稅義務人財產，其價值不足欠繳之應納稅捐，或欠繳應納稅捐之納稅義務人並無財產可供稅捐稽徵機關為禁止處分或實施假扣押者，財政部即得依本條第3 項規定函請移民署限制出境而言（最高行政法院100 年度判字第1501號判決參照）。
⒋本院查：
⑴凌亞公司名下所有財產，依該公司全國財產稅總歸戶
財產查詢清單所示（原處分卷第139A、139B頁），計有土地3 筆【地段地號：桃園縣○○鄉○○段000 、
000 、000 號（重測前分別○○○鄉○○段○○○○段0000、0000、00地號）】及車輛6 部，業經被告辦理禁止處分登記在案（原處分卷第127~130A頁）。
⑵該公司滯欠本案稅款如下：97年地價稅本稅833,812
元、滯納金125,071 元；98年地價稅本稅798,232 元、滯納金119,734 元；99年地價稅本稅773,155 元、滯納金115,973 元；以上共計2,765,977 元。又桃園縣稅務局前因桃園地院97年度司執字第68851 號債權人郭金萬與債務人林玉梅、凌亞公司間清償債務強制執行事件，拍賣桃園縣○○鄉○○段000 、000 、91
2 號土地（重測前分別○○○鄉○○段○○○○段000000、000000、0000地號），獲分配2,300,067 元，其中1,833,202 元為土地增值稅，另466,865 元則為地價稅，上開地價稅466,865 元扣除林玉梅96、97、98年地價稅計22,299元後，凌亞公司繳納96、97、98年地價稅分別為158,791 元、158,791 元、126,984元，是扣除上開繳納稅款後，凌亞公司尚滯欠已確定之97年至99年地價稅（含滯納金）計2,480,202 元（其中97年地價稅本稅尚欠675,021 元，加計滯納金125,071 元，共800,092 元；98年地價稅本稅尚欠671,
248 元，加計滯納金119,734 元，共790,982 元；99年地價稅本稅尚欠773,155 元，加計滯納金115,973元，共889,128 元）等情，已據被告陳明在卷，並有凌亞公司限制出境案之欠稅明細表、欠稅總歸戶查詢情形表、桃園地院民事執行處強制執行金額計算書分配表、繳款書查詢清單在卷可參（以上附原處分卷第143~156 頁），故凌亞公司已確定之欠繳稅款（含滯納金）2,480,202 元係扣除強制執行獲分配款項後之金額，且該金額已達限制出境所定200 萬元之數額，堪予確認，原告稱欠繳稅款2,480,202 元扣除已獲分配之2,300,067 元後，凌亞公司欠稅款額未達稅捐稽徵法第24條第3 項所訂金額，顯有誤會，洵非可採。
⑶又該公司97年度地價稅課徵標的計有前揭000 、000
、000 、000 及000 地號5 筆土地，其中000 、000地號2 筆土地之地價稅本稅已因拍賣獲分配繳納，尚未繳納之地價稅為000 地號798,520.77元、000 地號
199.21元、000 地號23,573.41 元；98年度地價稅課徵標的計有000 、000 、000 及000 地號4 筆土地，其中000 地號土地之地價稅本稅已因拍賣獲分配繳納，尚未繳納之地價稅為000 地號664,480.25元、000地號195.52元、000 地號23,136.59 元；99年度地價稅課徵標的計有000 、000 、000 地號3 筆土地，其中000 地號地價稅為749,345.30元、000 地號為167.86元、000 地號為23,642.29 元，上情除有被告上開年度地價稅課稅明細表在卷可考外（原處分卷第136~
138 頁），並為被告於言詞辯論時自陳明確，是本案目前尚未繳納者乃000 、000 及000 地號土地97至99年之地價稅本稅及滯納金，應無疑義。
⑷惟前揭3 筆土地均經被告辦理禁止處分登記在案，且
依被告83年1 月26日台財稅第000000000 號函釋「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4 成估價」計算結果，上開3 筆土地100年度公告現值金額為1 億8,921 萬8,942 元（其中0000地號為5,487,604 元、000 地號為45,666元、000地號為183,685,672 元），加4 成估價為2 億6,490萬6,519 元（其中000 地號為7,682,646 元、000 地號為63,932元、000 地號為257,159,941 元），有被告所製凌亞公司財產計算表可參（原處分卷第139 頁）；而上開3 年度000 地號土地尚未繳納之地價稅本稅僅2,212,346.32元（97年度798,520.77元＋98年度664,480.25元＋99年度749,345.30元）、000 地號土地尚未繳納之地價稅本稅僅562.59元（97年度199.21元＋98年度195.52元＋99年度167.86元）、000 地號土地尚未繳納之地價稅本稅僅70,352.29 元（97年度23,573.41 元＋98年度23,136.59 元＋99年度23,642.29 元），加計滯納金後，應繳稅捐之數額仍遠低於該等土地價值，足認被告已就納稅義務人凌亞公司相當於應納稅捐數額財產為禁止處分，並無土地價值不足欠繳應納稅捐之情事，其確保稅收之目的已達，揆諸上開規定與說明，自不得依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以凌亞公司欠繳稅捐而有保全必要為由，對該公司法定清算人即原告為限制出境之處分。
⑸被告雖稱000 及000 地號土地上有他人所設高達7 億
7,828 萬元最高限額抵押權，000 地號土地另有他人辦理查封登記，不足以擔保本案欠稅云云。惟為應國家公益之需，及為免租稅債權落於私法債權之後致不得受償，79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第6 條即明定稅捐之徵收，優先於普通債權，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。其後鑑於該條第1 項已明定稅捐之徵收優於普通債權，但所有稅捐項目繁多，卻僅適用土地增值稅，顯與該法精神有所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且對債務人二度傷害，因此於96年1 月10日修正該條第2 項為：「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」嗣100 年11月23日該項規定再修正為：「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵營業稅，優先於一切債權及抵押權。」本案欠繳者為97至99年度地價稅，該等稅捐之稽徵係在96年1 月10日稅捐稽徵法第6 條第2 項修正之後，自應適用上開規定，故本案滯欠之97年至99年度地價稅徵收，優先於一切債權及抵押權，依法可優先受償，自不因前開高達7 億7,828 萬元最高限額抵押權之設定而受影響，被告上開所辯，核無足採。是以，凌亞公司滯欠已確定之97年至99年地價稅（含滯納金）計2,480,202 元，既有相當於應繳稅捐數額之財產已供稅捐機關為禁止處分在案，即無再限制負責人出境以保全稅捐之必要，依稅捐稽徵法第24條規定及前開說明，被告函請移民署限制原告出境，於法即有違誤。
七、綜上所述，凌亞公司欠繳97年至99年度地價稅款雖已達限制出境金額標準，但被告已就該公司所有相當於應繳稅捐數額之土地3 筆為禁止處分，並無禁止處分財產價值不足欠繳應納稅捐情事，確保稅收目的已達，即無限制該公司負責人出境藉以保全稅捐之必要，被告以原告為凌亞公司法定清算人，該公司欠繳地價稅金額已達限制出境標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，以原處分限制原告出境，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 李維心法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 張正清