臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1853號102年4月18日辯論終結原 告 雄衛保全股份有限公司代 表 人 詹前炫（董事長）訴訟代理人 張寧洲 律師
陳稚婷 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 曹能俊上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年9 月21日台財訴字第10100146310 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告已於民國102 年1 月1 日由財政部臺北市國稅局改制為財政部臺北國稅局，被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為何瑞芳，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告98年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入總額新臺幣（下同）32,606,734元，嗣經檢舉未依規定開立統一發票涉嫌逃漏稅，始更正申報為34,634,734元，被告核認原告非屬自動補報補繳，乃就其漏報營業收入2,028,000 元，併同另查獲漏報其他收入25,521元，按所漏稅額513,381 元處0.8 倍之罰鍰410,704 元。原告對罰鍰不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴原告漏報營利事業所得稅部分並未被檢舉，亦未經稽徵機關或財政部指定之調查人進行調查：
①被告於訴願答辯書答辯理由中自承「（一）本件係鈞部臺
灣省北區國稅局三重稽徵所通報訴願人未依規定開立統一發票涉嫌逃漏稅之檢舉案，經本局大同稽徵所於99年8 月31日以財北國稅大同營業字第0990010645號函進行調查在案……」等語，顯見改制前臺灣省北區國稅局三重稽徵所（下稱三重稽徵所）係就未開立統一發票之事項接獲檢舉，而未開立統一發票依加值型及非加值型營業稅法第52條規定，係屬營業稅法規範範圍，故三重稽徵所通報之檢舉案為營業稅漏報事項，原告營利事業所得稅漏報事項並未接獲檢舉，且被告所屬大同稽徵所於99年8 月31日函查原告之內容亦僅包括營業稅部分。
②再者以我國稅制整體觀察，因營利事業所得稅是以事業單
位有盈餘時才需繳納，然依經驗法則推斷，第三人檢舉公司未依規定開立統一發票時，第三人應無可能得知該公司之營收狀況，是以一公司遭檢舉有漏報營業稅時，未能當然推論該公司必有漏繳營利事業所得稅情事，並同時亦遭檢舉公司有漏繳營利事業所得稅一事。
③是以，三重稽徵所雖受理他人檢舉原告未依規定開立統一
發票，被告所屬大同稽徵所雖於99年8 月31日以財北國稅大同營業字第0990010645號函，對原告申報之營業稅進行調查，然原告營利事業所得稅漏報部分並未接獲檢舉、亦未有經稽徵機關或財政部指定之調查人進行調查。
⑵原告可適用稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰：
①按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人進行調查之案件，下列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。……」為稅捐稽徵法第48條之1 定有明文。原告係於被告所屬大同稽徵所於99年8 月31日以財北國稅大同營業字第0990010645號函，對原告申報之營業稅進行調查，而尚未就原告之營利事業所得稅接獲檢舉並進行調查之際，即主動申請更正98年度營利事業所得稅結算申報，並於99年11月29日完成自動補繳98年度營利事業所得稅499,402 元之程序，且自動補報補繳繳款書中納稅義務人注意事項第1 點已載明「本繳款書係納稅義務人依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報並補繳營利事業所得稅結算稅款時適用。……」等語，顯見被告於原告自動補報補繳時已認定原告符合稅捐稽徵法第48條之1 之免罰情形。
②按稅捐稽徵法第2 條明文規定「本法所稱稅捐，指一切法
定之國、省（市）及縣（市）稅捐……」，而營利事業所得稅與營業稅分別規定於「所得稅法」及「加值型及非加值型營業稅法」中，今若被告採取一遭檢舉漏報營業稅一事，則營利事業所得稅部分納稅義務人縱有自動補報亦不得免罰之判斷標準，如此顯已透過行政機關之解釋，不當架空有利於納稅義務人之稅捐稽徵法第48條之1 於所得稅法中適用餘地，侵犯立法院立法權甚著。
③又按行政程序法第7 條規定「行政行為，應依下列原則為
之：一、採取之方法應有助於目的之達成。……」及稅捐稽徵法第48條之1 立法理由略以「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除……」，今稅捐稽徵法第48條之1 已明示其立法目的為期許納稅義務人可自動向稅捐稽徵機關補繳所漏稅捐，行政機關則應依法行政，並以行政行為達成該法之目的。是以，被告若詳酌上開立法意旨，則不應排除原告已自動申請補繳之營利事業所得稅後，可適用稅捐稽徵法免罰規定，若否，則立法者期許之「自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新」豈非落入空言。
④末查，最高法院91年度台上字第2028號判決要旨曾示「…
…（三）查82年7 月16日修正後之稅捐稽徵法第48條之1，其第1 項規定『納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所列稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑……』。立法者刻意將原條文未經檢舉『及』未經稽徵機關……之及字加以刪除，足見納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報稅捐者，只要符合『未經檢舉』或『未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之任一條件，均有修正後稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰規定之適用。……」。
⑶被告辯稱原告未依規定開立統一發票，原即存有同時逃漏營
業稅及營利事業所得稅的目的；本件既屬檢舉案件，原告補報日期（99年11月30日）在稽徵機關接獲檢舉函（99年8 月25日）之後，自無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之適用云云，然查：
①按「……惟觀諸該條立法目的，乃為給予漏報者自新之機
會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之獎勵……而所謂未經檢舉且未經稽徵機關會財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無上述已經檢舉及已經調查之情形……（最高行政法院100 年度判字第1311號判決意旨參照）」，準此，以本案而言，倘有關於營利事業所得稅部分，有未經檢舉及未經調查之情形，自有稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之適用，而被告既不爭執三重稽徵所係就未開立統一發票之事項接獲檢舉，屬營業稅法規範範圍，且被告所屬大同稽徵所於99年8 月31日函查原告之內容亦僅包括營業稅部分，復參以被告自承「原告未依規定開立統一發票，原即存有同時逃漏營業稅及營利事業所得稅的目的」等語，顯見被告僅片面推論認定「原告未依規定開立統一發票，原即存有同時逃漏營業稅及營利事業所得稅的目的」而有關於營利事業所得稅部分，確實未經檢舉，亦未派員調查，是自有稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之適用。
②再者，依被告「局長與分局、稽徵所營所稅課（股）長業
務溝通座談會」提案表：「營利事業違反營業稅部分雖經本局查獲，但營利事業所得稅結算申報案件尚未經列選或派查時即已自動補繳所漏稅額，應可適用稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰」，且財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋所附稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：
⒈有關營利事業所得稅調查基準係以「……三、經審查發
現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等資料接受調查，以確認異常事項，並以函查（即發文日）為調查基準日。」⒉有關營業稅調查標準係以：「……二、左列案件，經辦
人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日……。」⒊揆上，既營利事業所得稅與營業稅有不同調查基準日，
顯見二者係屬不同案件，而被告既不爭執未曾就營利事業所得稅發函通知原告接受調查，依上開函釋所附之認定標準，被告即未曾就營利事業所得稅部分進行調查，且因二者係屬不同案件，是原告漏報營利事業所得稅部分亦未曾遭檢舉，本案應有稅捐稽徵法第48條之1 之適用。
⑷原告未依規定開立統一發票，而漏報營業稅及營利事業所得稅，應屬同一事件，有一事不二罰原則之適用：
①被告認為原告係以未依規定開立統一發票之一行為，而同時漏報營業稅及營利事業所得稅，兩者應屬同一事件。
②按「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處
罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰，固不待言。惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則……（司法院釋字第50
3 號解釋意旨參照）」，此號解釋於行政罰之領域，確立一事不二罰原則。是被告既認原告係以未依規定開立統一發票之一行為，而同時漏報營業稅及營利事業所得稅，兩者應屬同一事件，則兩者間應有一事不二罰原則之適用。③經查，原告前已因未依規定開立統一發票並漏報銷售額之
行為，依加值型及非加值型營業稅法及稅捐稽徵法之規定，被裁處罰鍰152,100 元，並已繳納完畢，被告既認「斷無可能僅逃漏營業稅而未漏報營業收入」，原告未依規定開立統一發票之一行為，即當然同時漏報營業稅及營利事業所得稅，兩者係屬同一事件，兩者間應有一事不二罰原則之適用，是被告再依所得稅法規定對原告裁處罰鍰410,704元，顯已違反一事不二罰原則。
⑸綜上，原處分顯有違法不當情事，而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。……」為稅捐稽徵法第48條之1 所明定。
次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第110 條第1 項所規定。
⑵原告98年度列報營業收入總額32,606,734元，嗣補報2,028,
000 元，更正申報為34,634,734元，被告以其未符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報之規定，核定短漏報營業收入2,028,000 元。列報其他收入1,502,400 元，被告查獲短漏報25,521元，核定1,527,921 元。綜上，合計漏報所得額2,053,
521 元，按所漏稅額513,381 元處0.8 倍罰鍰410,704 元。⑶按稅捐稽徵法第48條之1 之立法意旨，乃指納稅義務人有短
漏稅捐情事者，除已經人檢舉、已經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查外，如能自動向稽徵機關補報並補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，爰規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰及稅捐稽徵法第41條至第45條之處罰一律免除。
⑷本件係三重稽徵所通報有關原告未依規定開立統一發票涉嫌
逃漏稅之檢舉案，經被告所屬大同稽徵所於99年8 月31日以財北國稅大同營業字第0990010645號函進行調查在案，原告亦已於裁罰處分前書面承認違章事實，並願繳清稅款及罰鍰，合先敘明。
⑸原告銷售貨物（勞務）未依規定開立統一發票，除藉由短報
銷售額逃漏營業稅外，營利事業所得稅亦同步漏報營業收入，可見原告未依規定開立統一發票，原即存有同時逃漏營業稅及營利事業所得稅之目的，亦斷無可能僅逃漏營業稅而未漏報營業收入，是原告漏開發票之事實既經人向改制前財政部臺灣省北區國稅局檢舉，不論就營業稅抑或營利事業所得稅而言，均屬檢舉案件。原告雖於99年11月29日補繳所漏稅款，並於同年11月30日補報系爭營業收入，惟本件屬檢舉案件，原告補報日期（99年11月30日）在稽徵機關接獲檢舉函（99年8 月25日）之後，尚無首揭稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之適用。
⑹按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記
載，原告未據實記載及申報系爭營業收入及其他收入，致漏報所得額，縱非故意亦有過失，自應受罰。
⑺綜上，原告主張顯不足採，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴兩造之爭點：未開立統一發票係屬營業稅或營利事業所得稅
之逃漏？本案有無稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用？⑵本件爭議之事實，係原告遭人檢舉漏開統一發票（檢舉日期
99年8 月25日；參改制前臺灣省北區國稅局三重稽徵所99年
8 月30日北區國稅三重三字第0991039471號函，原處分卷p.
104 ），經被告所屬大同稽徵所於99年8 月31日以財北國稅大同營業字第0990010645號函（原處分卷p.91）對原告98年至99年取得進項及開立統一發票情形進行調查。嗣原告營業稅及營利事業所得稅皆因漏報而遭罰鍰（原處分卷p.107 、
p.131 ）。本案原告僅對營利事業所得稅罰鍰不服，主張漏報營利事業所得稅之所得額部分未遭檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，並已自行於99年11月29日補繳稅款（本院卷p.14）、同年月30日提出更正申報（原處分卷p.89），合於稅捐稽徵法第48條之1 規定，應免除處罰。原告對漏開發票之金額（與漏報其他收入之金額）均未爭執，且於裁罰處分核定前，先以書面承認違章事實（承諾書參原處卷p.97），故被告按所漏稅額處0. 8倍罰鍰，計算參裁處書（原處分卷p.131 ），經核算無誤，被告之處分應屬有據。
⑶關於原告之主張應無足採之理由。
①按營利事業所得稅查核準則第15條「營利事業申報營業收
入與開立統一發票金額不一致，應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下調整說明；其經查明無漏報或短報情事者，應予核實認定。」因此，營利事業申報之營業收入係以「開立統一發票金額」為基礎，如開立統一發票金額與申報之營業收入不同，須調整說明，此可參營利事業所得稅結算申報書之表格設計（參原處分卷p.44之「營業收入調節說明」）。故營利事業所得稅申報後遭查獲漏報營業稅之案件，其短漏開統一發票即會短漏報營業收入（否則納稅義務人經由營業收入調節發現短漏開，會在申報營業事業所得稅前補開），未開立統一發票除屬營業稅逃漏外，也將構成營利事業所得稅之逃漏。對照被告「局長與分局、稽徵所營所稅課（股）長業務溝通座談會」提案表（本院卷p.57）法務一科意見，以營所稅申報為一分界點，亦可供參。
②而稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢
舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。原告雖於99年11月29日補繳所漏稅款，並於同年11月30日補報系爭營業收入，惟本件屬檢舉案件，原告補報日期（99年11月30日）在稽徵機關接獲檢舉函（99年8 月25日）之後（且99年8 月31日被告已經著手調查），自無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之適用。且原告銷售貨物（勞務）未依規定開立統一發票，除藉由短報銷售額逃漏營業稅外，營利事業所得稅亦同步漏報營業收入，可見原告未依規定開立統一發票，即同時發生逃漏營業稅及營利事業所得稅之結果，而營業稅與所得稅是不同之稅制，各有規範之目的，自當各自處罰，自無違「一事不二罰」之原則，並此敘明。
⑷參照會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實
記載，原告未據實記載及申報系爭營業收入及其他收入，致漏報所得額，自有應注意而未注意之過失，自應受罰。因此，被告核認原告非屬自動補報補繳已如前述，乃就其漏報營利事業所得稅系爭營業收入2,028,000 元，併同另查獲漏報其他收入25,521元，按所漏稅額513,381 元處0.8 倍之罰鍰410,704 元，當無不合。
六、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 5 月 2 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 2 日
書記官 鄭聚恩