臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1861號102年4月2日辯論終結原 告 曾銘佳訴訟代理人 伍尚文（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年10月15日臺財訴字第10100185660 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告於民國102 年1 月1 日起，為因應行政院組織改造，更名為財政部北區國稅局。
二、事實概要：訴外人林芳雄、陳樹欉、張平埔及甘東明4人於68年4月21日與訴外人李宗波、李明德2 人訂定「不動產買賣契約書」，約定由林芳雄等4人向李宗波等2人購買坐落改制前臺北縣土城市○○○段內○○坑小段129-4 地號等10筆土地（後變更為新北市○○區○○段○○○○號及○○段509地號等12筆土地，下稱系爭土地），買賣總價款新臺幣（下同）14,078,955元；嗣原告、林芳雄、陳泰德、曾雅郎、張平埔、陳樹欉及甘東明共7人於69年1月10日簽訂「共同購地協議書」，協議書載明「立協議書人共同購○○○鄉○○○段內○○坑小段……為業並以王丕文先生名義登記在案」，末段並載明各人持分如下：林芳雄及陳泰德各1/5 ，原告、陳樹欉及甘東明君1/10，曾雅郎及張平埔1.5/10。王丕文於90年12月6 日書立「土地使用權同意書」，同意將系爭土地提供予財團法人私立青雲老人安養中心（下稱青雲安養中心）辦理興建老人安養機構之用，該同意書並經臺灣板橋地方法院公證處公證；又因921 地震造成地形影響，經合議出資土地重整，惟原告因個人因素，未參與出資，乃就土地重整費出資不足部分，與出資人協議如下：原告土地重整費出資不足款91年度620,000 元、92年度1,040,000 元、93年度5,366,000 元及94年度3,994,000 元，合計11,020,000元，應轉讓持分0.34％、0.56％、2.89％、2.17％，合計5.96％予其他代墊重整費之出資人。因上開持分之變動，王丕文遂於96年5 月28日將原告借其名義登記之持分5.96％分別移轉登記予林芳雄之女林惠明、曾雅郎、陳樹欉及陳泰德等4 人。被告依據通報及查得資料，以原告於93年度因土地重整費出資不足5,366,00
0 元，將土地登記請求權移轉予其他代墊重整費之出資人，核屬權利之移轉，遂依實際查得之代墊土地重整費5,366,00
0 元（林惠明等4 人匯款至青雲安養中心），減除應計移轉持分所屬成本406,882 元後，核定原告93年度其他所得4,959,118 元（5,366,000 元－406,882 元），歸課核定原告93年度綜合所得總額11,132,237元，所得淨額10,111,405元，除補徵應納稅額1,983,647 元外，並按所漏稅額1,983,647元處0.5 倍之罰鍰計991,823 元。原告就核定其他所得及罰鍰部分不服，申請復查結果，獲被告101 年7 月12日北區國稅法二字第1010018150號復查決定（下稱原處分）追減其他所得2,194,466 元及註銷罰鍰991,823 元；原告對未獲追減部分猶表不服，提起訴願，仍經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：㈠按「第十類：其他所得：不屬於上列各類所得，以其收入額
減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則。」分別為所得稅法第14條第1 項及財政部59年11月7 日臺財稅字第29806 號函所規定，被告認定原告以減少土地請求權持分充抵重建費用，因此以93年重建費用5,366,000 元減除取得土地持分成本406,88
2 元為所得，核定其它所得4,959,118 元，經原告提起復查後，經決定另就重建費用按移轉土地登記請求權持分比例增列2,194,466 元為成本，重核其他所得為2,764,652 元，然而原告在69年出資1,407,896 元與訴外人合資購買土地，於
82 年 供作青雲安養中心使用，因921 地震影響，需要再投入水土保持重建費用，原告因年事已高，未再出資參與災後重建，而由其他人出資重建，由於原告未出資，為分攤大家的費用，土地登記請求權因此減少予其它出資者，該請求權減少沒有收到任何代價，沒有收入豈會有所得？由此可知，原處分認定原告有其它所得乙事與所得稅法第14條第1 項及財政部59年11月7 日臺財稅字第29806 號函規定之「收付實現原則」不符，顯有錯誤。
㈡原處分認定原告移轉2.89％之土地持分，以抵付移轉前重建
費用5,366,000 元，原核定以重建費用5,366,000 元－減少土地持分成本406,882 元【即按土地成本1,407,896 元×（減少持分2.89％÷原持分10％）】=4,959,118元，作為原告其他所得。經原告提起復查後，原處分增加該2.89％持分上之土地重建費用為成本，因此增列2,194,466 元為成本，核減其它所得2,194,466 元，重核後其它所得為5,366,000 元－重建費用2,194,466 元－土地成本406,882 元=2,764,652元。惟原處分仍屬錯誤，原告並非出售2.89％之持分，而係因未出資重建，為分攤費用而稀釋減少2.89％之持分。
㈢原告之持分減少，並無其他所得：
⒈原告並未再出資投入土地重建費用，並不會因此產生原告
對其他出資者的債務，沒有債務發生，何來被告所稱「代物清償」？⒉原告並非出售該土地請求權持分，是因為原告年紀大了，未出資參與災後重建，為分攤費用持分才被減少。
⒊原告該土地請求權被減少並沒有收到任何代價，豈有所得
？該土地因921 地震影響，需再進行水土保持工程，無論為其他出資者或是未出資重建之原告，均為付出重建支出者，而非獲得收益者，有所得之人為取得重建支出之營造廠商，並非原告。
⒋在大家商議出資重建水土保持工程時，原告因為年紀大了
，不要再出資作災後重建，重建費用就讓其他人去處理，原有持分應該剩多少就讓大家決定，就算損失也只為69年初投入之100 餘萬，因此最後各出資人決議應減少原告多少持分，原告就依大家的決定簽立協議書，原告因為未出資，持分由10％減少為4 ％，沒拿半分錢，被告竟然還認定為其他所得，顯違反實質課稅原則。
⒌原告並未向青雲安養中心收取租金，而該土地雖因921 地
震而需大量資金投入重建，但因原告年事已高，需留下資金以安享晚年，故僅以土地出資，而不願出資重建，既然原告未出資重建，土地持分減少，且沒有收入，何來所得？雖被告一再強調土地登記請求權之減少，使原告免除出資義務，因此視為有所得云云，惟原告並無出資義務，原告可以選擇不出資重建而降低土地持分比例，亦可選擇出資重建而維持土地持分，差別僅在於所支出者為土地或資金，二者對原告而言均沒有所得。原告無從得知，如原告不願出資，其他共有人是否仍願出資重建，但原告不願佔人便宜，亦不願虧欠當初志同道合之同志，故以減少土地持分之方式彌補其他共有人，故原告與其他出資者間並不存有買賣或代物清償之關係，二者均為支出，只是支出之內容物不同。
⒍原告主張土地登記請求權持分之減少為一種轉換，亦即，
原告將出資購地之金額，由持有10％持分之受災土地，轉換為4 ％之重建後土地，此種轉換如有價值上之改變，亦屬未實現所得，應俟原告出售該4 ％重建後土地，所得才實現。
㈣原告並非出售該土地登記請求權，而是因為不願再出資投入
土地受災重建費用，因此土地登記請求權才會被減少，93年減少之2.89％，如同有限公司需要增資時，原股東並沒有按持股比例負出資義務，而其它股東補足其出資時，未出資股東其持股比例在增資後必然減少一樣，原告持分減少沒有收到任何代價，豈會有所得？被告主張公司增資，股東是否參與增資，與本件移轉土地登記請求權核課其他所得之案情不同一事，雖然案情不同，但均同是權利人未參與出資情況下產生之結果，原出資額如同增資前持股比例，投入重建費用加上原出資額就好比是增資後資本，未出資者持分必然因此減少，縱然持有期間價值有所增加，其所得之計算亦應嗣出售持股時始認列。
㈤至於被告稱本案為以土地登記請求權抵償土地重建費用，為
「代物清償」，然而所謂「代物清償」，須先有債之發生，才會有債之清償，原告未參與土地重建出資，並不生他人對原告有債權請求權，既無債之發生，又何來債之清償？被告主張「代物清償」，顯屬認知錯誤；若是如此，有限公司股東未出資認購，持股比例減少也要算是充抵出資額認列其它所得嗎？原告持有10％受災土地，因未出資最後減為持有約
4 ％之重建後土地，此過程並無所得，須俟原告出售剩餘土地請求權持分並取得代價時，所得才算實現，屆時原告持分雖較原10％為少，但重建後土地價值提高，售價必然較未重建土地為高，此時所得才算實現，原處分卻在減少持分時即視為所得實現，顯與財政部59年11月7 日臺財稅第29806 號函規定不符，違反所得稅應採「收付實現」制的原則。茲舉平均地權條例60條之市地重劃抵費地為例，當政府實施市地重劃時，政府出資在人民土地上加強公共建設，土地所有權人以部分土地持分抵繳政府重劃費用，並不會因此而有所得，本案之差異點只在於重建費用是持分所有人出資而已，持有人在持有期間縱有增值，亦不會在此時認列所得及繳納土地增值稅，而是等到出售剩餘土地時再一併計算，而本案原告在此時並無收益卻需以重建費用減除土地成本為所得，顯與前揭收付實現原則不符。
㈥原告從未主張本件屬土地交易所得，被告核定理由卻以移轉
未登記之土地持分代償重建費用，非屬土地交易所得，認屬其它所得並無違誤為由而予駁回。依行政程序法第9 條、第36條規定及實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧，被告不應僅以原告非屬土地所有權人，其持分減少即視為出售，而認定有其他所得，本件持分減少是因為原告不願再出資投入系爭土地受災重建費用，因此為分攤費用，土地登記請求權才會減少，原告實難理解持分減少且未收到錢，為何還會發生所得？原處分未加詳究原告並無所得產生，而逕予核定其它所得，顯有違誤。
㈦有關被告答辯部分，說明如下：
⒈本件參與出資重建者之支出包括「本身持分應負擔部分」
及「換得原告持分之支出」，原告原有持分為10/100，減少持分僅係將原有持分「10/100受災持分」轉換為「4/10
0 重建後土地持分」，此時，出資重建者出的是錢，原告出的是土地持分，原告雖未出資即獲得土地重建利益，但原告之土地持分也因此減少，故出資者及未出資者均只有支出，不同者為出資者之支出包括「本身土地持分重建」及「換得重建後原告之持分土地」；原告僅係將10/100受災土地轉換為4/100 重建後土地，此時大家之土地都獲得增值，因原告土地持分被其他出資者協議減少，大家之增值應俟出售土地持分時，以收入減除各所有權人已付出之成本後，才為所得，此亦為收付實現之時點。
⒉依據財政部59年11月7 日臺財稅字第29806 號令，原告雖
在減少土地持分時，剩餘土地持分因此有所增值，但此時之增值仍屬未實現之所得，依該函令規定並非所得認列時點，而應俟出售土地獲得收益時，始為收付實現認列時點。如同政府舉辦市地重劃，由政府出資增加公共設施，而地主減少土地持分給政府抵償重建支出一般，於地主支付抵價地予政府時，並不會認定有所得產生。
⒊至於被告主張之相關案件，各案原告之訴均因渠等並非土
地所有權人，主張渠等有土地交易所得未獲本院採納，與本件原告之主張及理由完全不同等語。並求為撤銷原處分及訴願決定關於不利於原告部分。
四、被告答辯略以：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：十六、個人及營利事業出
售土地……其交易之所得。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第
4 條第1 項第16款、第14條第1 項第10類及第2 項所明定。㈡有關原告漏報追減後其他所得2,764,652 元部分：原告等7
人於68年4 月21日購買系爭土地，以具自耕農身分之王丕文名義登記，嗣因921 地震造成地形影響，經合議共同出資土地重整，惟因原告個人財務因素，未參與出資，而由其他共同購地者代墊，原告就他人代墊部分，逕自王丕文名下移轉持分予代墊人，因原告並非系爭土地所有權人，該移轉行為非土地買賣，而係土地登記請求權之移轉，核屬權利之移轉，其實質經濟利益之歸屬與享有者為原告，該請求權移轉之所得核與所得稅法第14條第1 項前9 類所得性質不合，自應歸屬於同條項第10類其他所得，原處分以查得之代墊土地重整費匯款金額5,366,000 元，減除原始取得成本及土地重整費用，以其餘額2,764,652 元認定為其他所得，有不動產買賣契約書、共同購地協議書、原告98年4 月14日說明書、林芳雄等4 人98年3 月31日說明書、林芳雄、青雲安養中心及林惠明98年5 月5 日說明書、王丕文等6 人98年5 月9 日說明書及相關附件資料可稽，並無不合。
㈢有關原告主張其持分減少而未收取任何代價，並無所得乙節
：系爭土地因921 地震造成損害，原告等7 人合議共同出資整地，惟因原告個人財務因素而未參與出資，由其他共同購地者代墊，土地重整費用陸續自91至94年間投入，原告亦按土地重整費用投入時間及金額，逕自王丕文名下移轉持分予其他代墊重整費用之出資人，該移轉行為並非土地買賣，而係土地登記請求權之移轉，移轉之對價即為其他共同購地者93年度代墊款5,366,000 元，扣除原始取得成本及土地重整費用共計2,601,348 元後，餘額2,764,652 元認定為其他所得，並未違反收付實現原則。至原告等7 人因921 地震造成影響，需再行出資重整，核屬投資損失，依行為時所得稅法尚無可列舉扣除或抵減所得之規定。
㈣有關原告主張其土地登記請求權持分的減少是一種「轉換」
，亦即原告將出資購地的金額，由持有10％持分的受災土地，轉換為4 ％之重建後土地，這樣的轉換若有價值上改變，亦屬未實現所得，應俟原告出售4 ％重建後土地才實現，而非在「轉換」時即認定所得實現乙節：原告原持有10％受災土地，因未參與出資重建，而轉換為4 ％重建後土地，惟細觀轉換之過程，原告係逐年移轉其部分土地登記請求權予他人，移轉時並涉有對價給付關係，非無償移轉，各年度土地重整費用又係用於系爭土地之全部，原告各年度剩餘之土地登記請求權持分價值因重整費用之投入，已逐年提高，經濟利益亦逐年實現。
㈤另有關原告再主張本件如同有限公司需要增資時，原股東並
沒有按持股比例負出資義務，而其他股東補足其出資時，未出資股東其持股比例在增資後必然減少一樣，原告持分減少沒收到任何代價，怎麼會有所得乙節，因公司辦理增資後，公司股本變大，每股面額不變，然本件系爭土地雖因土地重整費用之投入，土地單位價值已有增加，惟土地面積大小仍維持原狀，兩者情況實屬有別。
㈥有關原告主張本件如政府舉辦市地重劃，土地所有權人出售
重劃後土地才算實現所得乙節，所謂市地重劃，係指依照都市規劃內容，將依定區域內畸零細碎不整之土地，加以重新整理、交換分合，並興建公共設施，使成為大小適宜、形狀方整，各宗土地均直接臨路且立即可供建築使用，然後按原有位次分配予原土地所有權人。而重劃範圍內之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園等公共設施及工程費用，則由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，故是一種有效促進土地經濟使用與健全都市發展的綜合性土地改良事業。惟本件原告係因未出資土地重整費用而移轉其部分土地登記請求權予其他代墊費用者，兩者性質不同，且原告亦非系爭土地之登記所有權人，尚難援引適用。
㈦有關原告主張其未參與出資重整土地，無債務發生何來債之
清償乙節：原告因個人財務因素，未參與出資重整土地，其他共同購地者代墊，並非無償出資，已生他人對原告之債之請求權，原告未以現金償還，而自王丕文名下移轉持分予他人，即完成債務清償，即「代物清償」，至於原告剩餘之重建後土地登記請求權當於權利移轉變更時，方衡酌有無所得發生，與本件無涉等語。並求為駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭點厥為：被告審認原告93年度將系爭土地2.89％之持分移轉予他人，以代出資重整系爭土地，核屬有其他所得2,764,652 元，有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定略以：「左列各
種所得，免納所得稅：……個人及營利事業出售土地……其交易之所得。」第14條第1 項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」而稱所得者，乃個人在一定期間內之消費加上其期末淨值，再減去期初淨值後之餘額，亦即消費加淨值之淨增加。因而個人若於一定期間內之所得如非用於消費，即係用於「置產」或「償還債務」，而置產或償還債務均將使其淨值增加（王建煊、吳嘉勳編著，2011年8 月第33版，第59頁；最高行政法院89年度判字第994號判決意旨參照），即有所得。
㈡查本件原告等7 人於68年4 月21日購買系爭土地，以具自耕
農身分之王丕文名義登記，嗣因921 地震之影響，經合議共同出資土地重整，惟原告以個人財務因素，未參與整地出資，而由其他共同購地者代墊，原告就此他人代墊部分，逕自王丕文名下移轉持分予該代墊人之事實，為兩造所不爭執，復有系爭土地不動產買賣契約書、共同購地協議書、原告98年4 月14日說明書、林芳雄等4 人98年3 月31日說明書、林芳雄、青雲安養中心及林惠明98年5 月5 日說明書、王丕文等6 人98年5 月9 日說明書附原處分卷可稽，足知原告因其他共同購地者代墊之土地重整費匯款金額5,366,000 元即負有一定之債務，洵堪認定。兩造所爭執者為原告主張該項整地費用之代墊，自己並無任何所得，被告卻以代墊土地重整費匯款金額5,366,000 元，減除土地原始取得成本及土地重整費用，以其餘額2,764,652 元認定為其他所得，認定有錯誤等云。惟查，原告並非系爭之土地登記所有權人，則其將上開系爭土地部分持分移轉予共同購地代墊者之行為，自難認為基於土地買賣關係之物權行為，而係基於代墊費用債權法律關係之土地登記請求權，肇因於原告未分攤系爭土地重整費用之消極作為所致；換言之，原告以未分攤系爭土地重整費用之消極作為，卻因原告移轉其部分土地登記請求權予他人，移轉時已有對價給付關係（非無償移轉），系爭年度土地重整費用，又係用於系爭土地之全部，原告移轉持分後剩餘之土地登記請求權持分價值因重整費用之投入，經濟利益亦因而提高；另外本件代墊土地重整費匯款金額5,366,00
0 元，減除原始取得成本及土地重整費用，其餘額2,764,65
2 元即屬原告已實現之經濟利得（即其他所得），而實質享有系爭土地整地經濟利益之積極作用，自難如原告所稱無任何經濟利益。就本件而言，是項所得即為移轉之對價，為其他共同購地者93年度代墊款5,366,000 元，扣除原告原始取得成本及土地重整費用共計2,601,348 元後，餘款2,764,65
2 元即為其他所得。可知，原告實質享有系爭土地整地之經濟利益，並可加以量化換算成金額，即生所得實現情形。而是項所得既與所得稅法第14條第1 項前9 類所得之性質未符，僅得歸屬於同條項第10類之其他所得範疇，被告因而以查得之代墊土地重整費匯款金額5,366,000 元，減除原始取得成本及土地重整費用，以其餘額2,764,652 元認定為其他所得，即屬有據。原告主張就系爭土地之整地費用，並無出資，亦無所得，原處分以其他所得予以課稅，適用法令錯誤等云，忽略其實質享有上述系爭土地整地經濟利益之積極結果，容有所偏，難謂客觀足採。
㈢原告雖復稱，其未參與出資重整土地，無債務發生何來債之
清償等語，惟查原告因個人財務因素，固未積極參與系爭土地之出資，但卻由其他共同購地者代墊，顯示仍有出資情形，而該他人因而據以對原告享有返還墊款之債之請求權。原告對此項債務雖未以金錢清償，卻於他人代墊整地費用後，將系爭土地部分持分移轉登記予代墊費用者，即等同以代物清償方式清償上開所積欠之債務（其他共同購地者代墊重整土地之費用），顯非所稱無出資情事，自非無償出資之情形，可資比擬。是本件原告其他所得是否發生，係以其實質享有系爭土地整地經濟利益之積極結果為斷，有如上述，尚非以原告剩餘之重建後土地登記請求權，於權利移轉變更時始衡酌有無所得發生。從而，系爭土地之移轉既係「土地登記請求權」之移轉，而該請求權移轉之所得核與所得稅法第14條第1 項前9 類所得性質並不相符，則被告將其歸屬同條項第10類之「其他所得」，據以課徵所得稅，核屬有據，並無不合。又本件相同案情之他案，業經本院分別判決者，有10
0 年度簡字第108 號、100 年度訴字第339 號及100 年度訴字第340 號判決，均一致認定本件移轉土地登記請求權之法律性質為「代物清償」，附此敘明。
七、綜上，本件原處分不利原告部分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 16 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 17 日
書記官 林 俞 文