臺北高等行政法院判決
101年度訴字第187號101年6月5日辯論終結原 告 李美鳳訴訟代理人 張清富 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 蔡卉柔上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月2 日台財訴字第10000402680 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳金鑑變更為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報配偶徐耀璋之其他所得合計新臺幣（下同）5,500,000 元，及受扶養親屬徐泓應稅免罰之競技、競賽及機會中獎之獎金19,000元，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額5,885,397 元，補徵稅額1,398,314 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按其漏稅額1,392,521 元處0.5 倍之罰鍰計696,260 元。
原告就其他所得部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本稅部份
（一）原告於97年度綜合所得稅申報時尚不知有系爭所得發生，嗣後始知系爭所得係由原告之配偶徐耀璋全數收悉花用，原告未獲任何款項，被告予以核課所得稅即有違誤。
1、次按我國夫妻之法定財產制，自91年6 月26日起，已修正為分別財產制：「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。」、「夫或妻各自管理、使用、收益及處分其財產。」民法第1017條第1 項前段及第1018條定有明文。是以，依前開釋字第318 號及釋字第696 號解釋文之意旨，我國所得稅至今仍採夫妻財產合併申報制，與現代男女平等及法定分別財產制之規範意旨背離，業經宣告違憲在案。
2、就原告配偶徐耀璋97年因出售其名下房屋而獲有所得乙事，原告自始即未獲配偶徐耀璋告知，亦不知其係何時收取，故於98年5 月綜合所得稅申報期間尚無從申報該筆所得。退步言，縱使原告仍有申報義務，惟該筆所得自始即由原告配偶徐耀璋逕將全額受領，並轉投資其友人之事業，原告從未獲配任何款項，有原告嗣後尋得徐耀璋因投資失利所寄發之存證信函可稽。簡言之，原告因未獲任何款項而無負擔稅捐能力。
3、原告與配偶之家戶所得，往年皆係由原告作為申報主體，惟所得稅申報資料未曾載明：得於申報期間屆滿後6個 月內申請變更納稅義務人主體。嗣經被告通知原告陳述意見時，原告始知悉原告配偶於97年度有受領該筆所得。復經原告向配偶了解後，業經原告配偶同意，由原告於陳述意見時陳明變更納稅義務人為原告配偶之意旨，惟因被告僅以超過所得稅法第15條所定變更納稅義務人主體之6 個月期間為由，不予變更納稅義務人主體。
4、準此，在原告未取得任何財產，且原告配偶亦同意變更納稅義務人主體之情形下，如仍要求原告須為配偶之所得負擔納稅義務，造成原告稅負明顯增加，已逾越原告所能負擔之程度，即與前揭大法官解釋保障個人財產權與奠基於男女平等之法定財產制之意旨不符，是被告予以補稅，即有未當。
（二）退步言，縱認原告有納稅義務，惟被告曲解所得性質，復於適用法律時割裂權利義務關係，違背相關民、稅法規定，所為處分即有違誤，應回歸財產交易所得之規定課稅，方屬適法妥當：
1、「所得稅法第8 條於第1 款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8 條第3款 、第8 款或第9 款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。」最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議著有明文，質言之，個人在中華民國境內有收益發生時，須待「遍尋例示之所得類型皆無法適用」時，方得將其歸類於「其他所得」予以核課，否則即係違反一般法律解釋方法，而與租稅法律主義相悖。
2、原告之配偶徐耀璋與徐海章等7 人原共有之臺北市○○區○○○路○ 段○○巷1 號建物所有權（未辦保存登記；下稱系爭建物）及系爭建物坐落臺北市○○區○○路○○ 段200-2 地號土地（下稱系爭土地）原同屬國有，係分別輾轉先由原告配偶等7 人購得房屋，復由訴外人蔣煥棟及李秀英購得土地，渠等間權利義務業經最高法院作成88年度台上字第249 號判決，肯認原告配偶等7 人具有房屋所有權，得繼續合法占有使用土地。質言之，前開判決所稱「合法占有使用土地」並非可獨立處分之財產權，而係基於取得房屋既得之使用權，僅作為房屋所有人合法繼續占有基地之正當權源，既難單獨讓與他人，亦難僅將之讓與基地所有人，此自最高法院95年度台上字第551 號判決：「側重於房屋所有權與基地利用權一體化之體現，並基於房屋既得使用權保護原則之考量，進一步肯認基地使用權不因基地物權之嗣後變動而受影響，藉以調和土地與建物之利用關係」意旨觀之即明。
3、被告就原告配偶等7 人與蔣煥棟等訂有買賣協議書，於97年間將房屋出售乙節，認定原告蔣煥棟等係贖回「土地使用權」，即與前開民法規定及判例要旨相悖。蓋所謂「土地使用權」僅係原告配偶等7 人取得房屋時既得之正當占有權源，原告配偶等7 人除不得將之單獨處分，反之，蔣煥棟等取得房屋後，即當然同時回復占有之法律地位，更無須「贖回」土地使用權。換言之，原告配偶等7 人與蔣煥棟既無法將「土地使用權」單獨出售，雙方間自始僅存有單一買賣標的（即系爭房屋）。詎被告竟將系爭房屋與土地使用權割裂適用，已嚴重違背司法院釋字第385 號解釋所揭：「然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」之意旨，是原處分之作成除無法律基礎外，更與現行法制相悖。
4、原告配偶等7 人既僅出售系爭房屋，其所獲價金即屬財產交易所得，被告竟捨棄財產交易規定，跳躍適用所得稅法，逕認之為「其他所得」，亦與前揭最高行政法院99年度
5 月第2 次庭長法官聯席會議之意旨牴觸。
5、準此，被告所為之處分既已違背相關民法、稅法規定及判解意旨，自應回歸財產交易所得之規定予以核課所得稅，方屬適法。
（三）退步言，縱認得將房屋所有權及房屋既得之使用權割裂適用，被告對事實之認定亦違背私法自治原則，復逾越文義範圍，類推適用拆遷補償費之函釋核課所得稅，核有違誤：
1、「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類規定（按：現為第10類規定）減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之50為所得額申報繳納綜合所得稅。」、「個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理建物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售時，其財產交易所得，應以交付尾款（不包括銀行貸款部分）之日期為所得歸屬年度，惟如尾款交付日期不明時，得以申報繳納契稅移轉之日期為所得歸屬年度。」財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函（下稱財政部74年5 月函釋）及74年2 月16 日 台財稅第12076 號函（下稱財政部74年2 月函釋）分別著有明文。申言之，移轉房屋與他人而取得之收入，究屬「其他所得」或「財產交易所得」？依前揭函釋之意旨，被告機關顯應以「個人是否已取得事實上處分權」為區分標準，即倘個人已取得建物，縱因無法辦理建物總登記，而僅有事實上處分權時，其出售仍屬買賣行為，而係財產交易所得。必須在個人占有之建物並未依法取得，嗣因遷讓所有人而取得補償費時，方得認為其並非買賣行為，而歸類為其他所得。倘個人係出售其「自有房屋」，自不得核認為「其他所得」而予課稅，否則即屬逾越文義範圍而違背租稅法律主義。
2、縱認原告配偶等7 人出售房屋事，得割裂為「出售房屋」及「出售土地使用權」兩交易，並認所獲價金全數屬出售土地使用權所得，惟被告竟以：「蔣煥棟等2 人於95年12月18日與遠雄公司簽訂不動產買賣契約，基於前開不動產買賣契約書所負有之出賣人排除土地被人占有之義務，爰於97年3 月21日與申請人等簽訂協議書，以排除系爭土地遭違章佔用之權利瑕疵狀態並支付申請人等價款，足認系爭交易並非屬房屋交易，而是蔣煥棟等2 人為贖回系爭土地使用權，並對申請人等遷讓系爭建物所給予之補償，應屬其他所得」云云，未依財政部74年5 月函之意旨核課財產交易所得稅，反而以原告配偶等7 人所無法得知之訴外人蔣煥棟購買「動機」，認定原告配偶等7 人出售系爭房屋乙事並非買賣，而跳躍地認定係屬其他所得後，類推適用處理拆遷補償費之財政部74年2 月函釋，顯然違背私法自治原則及租稅法律主義。
3、又系爭房屋自出售後，即由蔣煥棟等售與他人，輾轉由國泰人壽保險股份有限公司取得所有權，歷三年仍未拆除，是被告所依據蔣煥棟等購屋之「動機」即不存在，被告所為事實認定自嫌速斷，所為處分即有違誤。
（四）退萬步言，被告竟將出售所得價款全數認定為出售「土地使用權」，與系爭房屋之房屋稅處分所生構成要件效力相悖，更違背比例原則及經驗法則，其認定亦有未當：
1、按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第
7 條明揭行政機關行為應合於比例原則。
2、原告配偶等7 人出售系爭房屋，僅係以系爭房屋為買賣標的，並無出售「土地使用權」之可能，已如前述。惟被告除將系爭房屋交易之權利義務關係割裂適用外，更以房屋評定現值與土地公告現值之差異，認定系爭房屋出售所受領價金，「全數」來自出售土地使用權之所得，反面推之，被告認定系爭房屋「全無價值」，要與稽徵機關長期按系爭房屋之評定現值課徵房屋稅之事實不符，顯與前開房屋稅之核課處分所生之構成要件效力有違，更與行政程序法第7 條所揭比例原則及經驗法則相悖，被告所為之核課處分亦有未當。
3、準此，縱認出售系爭房屋得分為出售「房屋」及「土地使用權」兩標的，亦應按比例認定，僅其中半數屬出售「土地使用權」收入，其餘半數仍係出售「房屋」之收入，應按房屋交易所得規定核課，方屬適法妥當。
二、罰鍰部份
（一）被告類推適用不相關之函釋規定以核定原告所漏稅額，並裁處罰鍰，已嚴重違反行政罰法第4 條之處罰法定主義，核有違誤：
1、按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」行政罰法第4 條定有明文。次按「惟行政不法行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限，如果行為時法律沒有明確的處罰規定時，裁處機關不應以類推適用填補法律漏洞，否則處罰法定原則將無以維持。」臺中高等行政法院95年度簡字第88號判決著有明文。質言之，除法律已就其構成要件有明文規定者外，不得裁處行政罰，乃建構現代法治國家之原則。在稅捐事務上，如就某種生活事實應如何課稅，已有明文規定，尚難類推適用與該生活事實不相符之法規予以核課，更不得以類推適用之方式，任意認定「漏稅額」作為罰鍰構成要件，否則即與處罰法定主義相悖。
2、本件被告所為裁處，係類推適用財政部74年5 月函，認定本件之漏稅額，惟實務上既有財政部74年2 月函闡明：個人取得無法辦理總登記之建物，出售時係屬財產交易所得。以本件出售房屋而言，無論向何人詢問，皆不可能知悉「出售自有房屋並非『財產交易所得』，而是『遷讓非自有房屋之拆遷補償費』」之事實，更無法想像「未申報財產交易所得時，應類推適用『拆遷補償費』之規定裁處罰鍰」。是原查類推適用前開函釋所為之裁處，已嚴重違背處罰法定主義，自有違誤。
（二）依行政罰法第7 條，有故意過失者，方有處以行政罰之必要，本件原告並無故意過失，無處罰鍰之必要：
1、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項明揭行政罰係針對出於故意過失者，方加以處罰。次按「一、現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰……三、現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」，前揭行政罰法第7 條第1 項立法理由亦明揭「有責任方有處罰」之原則，同時國家亦負證明行為人有故意或過失之舉證責任。
2、原告因配偶徐耀璋故意隱匿獲有價金之事實，無法據以申報，且自向稅捐稽徵機關調閱之所得資料中，亦無載明有此筆所得發生，嗣經被告寄發核定通知書及裁處書，申請人始獲知系爭所得。是原告就該筆所得之漏報，並無故意過失，依法即不應予裁罰，方屬適法。
（三）退步言，縱認原告有故意過失，因對原告「類推適用該函釋見解以申報繳納綜合所得稅」之行為並不具期待可能性，亦應就法律見解差異部分免其責任：
1、按「對於違反行政法上義務行為之處罰，倘因行政法規之解釋或適用（涵攝）容有不同見解，而司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示或以其他方式形成可資遵行之見解，且行為人於行為時所依據之見解於法理上具有相當合理之理由者，縱行為後司法或行政機關認另一見解為適法，仍可因對行為人之適法行為無期待可能而阻卻其責任。」司法院釋字第685 號林大法官錫堯提出及許大法官宗力加入之協同意見書著有明文。
2、本件罰鍰之漏稅額，係被告類推適用74年5 月函釋所算得，惟財政部74年2 月函既已闡明：個人取得無法辦理總登記之建物，出售時係屬財產交易所得，是對原告「按74年
5 月函釋之見解申報繳納綜合所得稅」之行為並不具期待可能性，僅得期待原告知有「房屋交易所得」之部分，即按房屋評定現值按一定比例所課徵之稅額為漏稅額予以裁罰，換言之，僅得按可歸責之漏稅額910 元（計算式：房屋評定現值214,300 元×29％×24.4％×6 ％＝910 元）裁處0.5 倍罰鍰，即455 元。
三、結論：綜上所述，本件原告97年度綜合所得稅及罰鍰事件，其原處分暨訴願決定，既有上開諸多違誤不當之處，其處分自難於維持，亦難令原告甘服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、其他所得
（一）按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類（行為時同條項第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50％為所得額申報繳納綜合所得稅。」為財政部74年5 月函釋所明釋。
（二）所得稅法所稱財產交易所得，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益（所得稅法第9 條規定參照）；系爭交易並非基於房屋買賣或交換關係，而係土地所有權人蔣煥棟等
2 人為贖回土地使用權，俾履行渠等與遠雄公司間之不動產買賣契約書所負之義務，始支付高額代價與原告等人，是其性質與首揭財政部函釋所稱「遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入」類同，應屬其他所得。縱然遠雄公司（另依原告訴稱目前系爭土地已輾轉由國泰人壽保險股份有限公司取得）取得土地所有權後，未拆除土地上房屋，亦係因情事變更，或因其尚未進行土地利用之故，惟均不影響系爭交易之本質。
（三）原告配偶等人於系爭土地所有權人蔣煥棟及李秀英對渠等提起拆屋還地之民事訴訟獲得勝訴判決之原因，係因渠等之被繼承人徐國清既自劉國章受讓系爭房屋事實上處分權及系爭土地之使用權，則蔣煥棟等2 人自劉國章受讓基地所有權，即應同意徐國清繼續使用系爭土地，此即「基地使用權不因基地物權之嗣後變動而受影響」之意旨所在。準此，原告配偶等人雖不得單獨移轉土地使用權，但並非不得將系爭房屋事實上處分權單獨讓與蔣煥棟等2 人，以更有利於房地之使用；惟原告配偶等人並未單獨讓與系爭房屋事實上處分權，而係同時移轉土地使用權，足認系爭交易非屬房屋交易，而係蔣煥棟等2 人為贖回系爭土地使用權，始支付高額代價與原告等人協議遷讓，此由上開協議書並未分別載明土地使用權及系爭房屋事實上處分權之價款，可得明證，原告訴稱系爭交易係出售房屋乙節，尚無可採。至系爭房屋事實上處分權之所以併同移轉，係蔣煥棟等2 人贖回系爭土地使用權之當然結果，否則系爭交易將對蔣煥棟等2 人毫無實益。又被告係認定系爭交易為原告配偶等人與蔣煥棟等2 人協議遷讓土地使用權，且為使交易有實益，始同時移轉系爭房屋事實上處分權，並未如原告所言將房屋視為全無價值。易言之，原處分認系爭交易僅有一個遷讓行為，基於單一交易不應分別依「其他所得」及「財產交易所得」割裂適用稅法課稅，乃依首揭財政部函釋，以補償費收入之50％為所得額，亦即系爭土地使用權及系爭房屋事實上處分權之成本合計為補償費收入之50％。
（四）本件系爭補償費11,000,000元，原告並無任何客觀事證足以證明因遷出系爭土地實際上究受有多少損害，被告考量系爭補償費係緣於遷讓系爭房屋，及考量原告若無法舉證勢必負擔較重之稅負，乃比照適用所得稅法第14條第3 項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入課稅所得，即認系爭補償費之半數為原告之系爭土地使用權及系爭房屋事實上處分權之成本及必要費用；參諸財政部74年5 月函釋，以半數作為課稅所得額，尚非無據。若原告認為以半數認列所得，尚不足以涵蓋其實際所受之損害及相關成本費用，自應由原告舉證證明之。惟原告未能提出確實具體之認定與計算之憑據，以證明本件確有被告以系爭補償費收入11,000,000元之半數認作成本費用，尚不足涵蓋其實際支出之全部成本費用等情事，揆諸前開說明，並參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，其因無法證明導致事實真偽不明之不利益，自應歸諸原告。
（五）綜合所得稅係採家戶申報制，即納稅義務人本人、配偶、受其扶養之親屬等各類所得應予合併報繳，所得稅法第15條定有明文，此乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的，就合併申報之程序而言，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，司法院釋字第318 號解釋可資參照；是其既為稅法所具公法性質之強行規定，任何人均不得藉由私人情事而免除夫妻應合併報繳綜合所得稅之義務。又納稅義務人依前開所得稅法第15條規定，得由家戶夫妻自行選定由夫或妻之一方為納稅義務人，惟一經選定辦理結算申報，未於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月內申請變更，即應負擔納稅義務人之責任。本件原告97年度綜合所得稅結算申報，並無於結算申報書註明夫妻已分居情形，且未於97年度結算申報期間屆滿後6 個月（即98年11月30日）內申請變更，則原告既已選定其為納稅義務人而與配偶徐耀璋合併申報，被告爰以原告為發單補稅對象，容無違誤。據上，被告以原告既未能檢具成本及必要費用之確實證據，依首揭財政部函釋，以原告配偶所獲取該收入之50％為所得額，核定其他所得5,500,000 元，歸課原告97年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴各節，均無足採，本部分原處分應予維持。
二、罰鍰
（一）按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。
（二）本件原告配偶徐耀璋97年度既有系爭收入，為其所不否認，依首揭規定即應併入97年度綜合所得稅辦理申報，然原告竟未申報，則其有本件漏報所得之客觀行為，至為明顯；原告雖指稱係其配偶故意隱匿獲有價金事實，使其無法據以申報，惟渠等既為夫妻、同居一家，且系爭房屋與蔣煥棟等2 人之民事案件已纏訟多年，所稱不知此筆11,000,000元收入乙節，尚難憑採。
（三）本件系爭其他所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報97年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法令辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向被告查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，致漏報前揭收入，嗣後又以法律見解之差異冀邀免責，尚難謂已善盡誠實申報義務，核有過失，按行政罰法第7 條第1 項規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，被告以原告配偶既有系爭所得而未依法併入辦理結算申報，且未符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，爰按所漏稅額1,392,
521 元處0.5 倍之罰鍰計696,260 元，係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，洵無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出系爭土地、房屋之協議書（原處分卷第54至58頁）、買賣契約書（原處分卷第31至41頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告應否為配偶之所得負擔納稅義務？
二、系爭所得是否為「拆遷補償費收入」？抑或為「出售房屋、基地使用權」之所得？原告對系爭基地所有權人可否主張有使用基地之「權利」？
三、原告是否有短漏稅之故意或過失？
伍、本院之判斷：
甲、本稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第14條第1 項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第七類：財產交易所得：凡財產及『權利』因交易而取得之所得……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」。
（二）行為時所得稅法第15條第1 項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月內申請變更。」
二、原告應為配偶徐耀璋之系爭所得負擔補稅義務：
（一）按綜合所得稅係採家戶申報制，即納稅義務人本人、配偶、受其扶養之親屬等各類所得應予合併報繳，所得稅法第15條定有明文，此乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的，就合併申報之程序而言，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸（僅合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，方與租稅公平原則有所不符），司法院釋字第
318 號解釋可資參照；又納稅義務人依前開所得稅法第15條規定，得由家戶夫妻自行選定由夫或妻之一方為納稅義務人，惟一經選定辦理結算申報，未於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月內申請變更，即應負擔納稅義務人之責任。
（二）司法院釋字第696 號（101 年1 月20日公布）固釋明：「78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1 項規定『納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』，其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7 條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。財政部76年3 月4 日台財稅第0000000 號函：『夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應繳納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。』其中關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，與租稅公平有違，應不予援用。」，惟於該解釋公布（101 年1 月20日）前，已就夫妻合併申報命補稅之行政處分，仍無違誤，且財政部76年3 月4 日台財稅第0000
000 號函僅「關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定」不再援用，其餘部分仍可援用，故本件原告97年度綜合所得稅結算申報，並無於結算申報書註明夫妻已分居情形，且未於97年度結算申報期間屆滿後6 個月（即98年11月30日）內申請變更，原告既已選定其為納稅義務人而與配偶徐耀璋合併申報，原處分亦非於釋字第
696 號公布（101 年1 月20日）後始作成，則原處分以原告為發單補稅對象，仍無違誤，原告主張不應就其配偶徐耀璋之收入補稅云云，尚不足採。
三、系爭所得並非「拆遷補償費收入」，而係「出售房屋及基地使用權利」之財產交易所得，原告對系爭基地所有權人可主張有使用基地之「權利」：
（一）查系爭建物、土地原均屬國有，嗣房屋由原告配偶徐耀璋與徐海章等7 人購得，系爭土地則由訴外人蔣煥棟及李秀英購得，因土地共有權人蔣煥棟、黃劉春玉對原告配偶徐耀璋與徐海章等7 人提起拆屋還地之訴訟，台灣高等法院86年度上更三字第126 號判決地主蔣煥棟、黃劉春玉敗訴，經蔣煥棟、黃劉春玉提起上訴，最高法院作成88年度台上字第249 號判決（見本院卷第41頁）認為：「按土地與房屋為各別之不動產，各得單獨為交易之標的，且房屋性質上不能與土地使用權分離而存在，亦即使用房屋必須使用該房屋之基地。房屋出賣人既將房屋及基地使用權一併出賣，依出賣人之義務，自應擔保買受人就其出賣之房屋有合法使用基地之權利，出賣人嗣後取得基地所有權，應認默許房屋買受人繼續使用土地。其後自出賣人受讓基地所有權之人，應承受出賣人與買受人原來之法律關係，同意房屋買受人繼續使用基地。徐國清（按：即原告之公公）既自劉國章受讓系爭建物及基地使用權，劉國章依出賣人之義務，應擔保徐國清就其出賣之房屋有合法使用基地之權利，劉國章嗣後既取得基地所有權，應認默許徐國清繼續使用土地。上訴人（按：即蔣煥棟、黃劉春玉）自劉國章受讓基地所有權，即應承受劉國章與徐國清間原來之法律關係，同意徐國清繼續使用系爭基地」，足認原告配偶等7 人具有房屋所有權，且可繼續合法占有使用土地。
易言之，原告配偶對於買受人蔣煥棟等土地共有人，係屬有權占有，土地共有人（蔣煥棟、黃劉春玉）依法不得向原告配偶請求拆屋還地，該房屋價值既含有「合法使用基地」之權利，此權利非僅僅是未來之一種「期待」，而是已經實現（但未經登記、並非物權）之債權，雖然基地合法使用權之價格遠高於房屋現值，但既隱含於房屋價值之中，原告配偶徐耀璋等7 人可得將房屋及「基地合法使用權」一併出賣，尚不能剝奪原告配偶徐耀璋等7 人高價出賣房屋（含基地合法使用權）之民法上權利。
（二）被告雖主張「因土地所有權人蔣煥棟等2 人與遠雄公司間不動產買賣契約書負有交付土地之義務，足認系爭交易非屬房屋交易，而係蔣煥棟等2 人為贖回系爭土地使用權，始支付高額代價與原告等人協議遷讓，此由上開協議書並未分別載明土地使用權及系爭房屋事實上處分權之價款，可得明證」云云。
（三）惟按私法交易活動，基於契約自由原則，若確有其經濟上利益，而非基於避稅之考量，國家自無介入調整之必要，於違建房屋之買賣，若房屋出賣人係無權占有基地，其並無「基地合法使用權」可隨違建房屋一併出賣，土地所有權人可以訴請拆屋還地，僅因訴訟曠日費時，買賣契約才會以「拆屋為付款之前提」來換取該「無權占有」之狀態，此時固可認定其價金是「拆遷補償費」。但若房屋出賣人有權占有基地已經判決確定，土地所有權人無從訴請拆屋還地，違建房屋之價值即不止是物理上之結構，尚包含「基地合法使用權利」，出賣人可一併出賣「基地合法使用權」，則違建房屋（含基地合法使用權）之交易，係屬所得稅法第14條第1 項第7 類所指財產及「權利」因交易而取得之所得，自屬財產交易所得。此時除非有證據可認定當事人並無出賣房屋（含基地合法使用權）之真意，而僅有「拆遷補償」之主觀合致（例如買賣契約載明「拆屋為付款之前提」、「拆遷補償費」字樣），方可認定價金為「拆遷補償費」，尚不能僅因基地合法使用權之客觀價格大於違建房屋公告現值，即謂房屋買賣價金必屬「拆遷補償費」。
（四）本件系爭房屋出賣人即原告配偶徐耀璋等7 人與買受人蔣煥棟、李秀英之協議書（見本院卷第46頁），雖約定由買方委託遠雄建設事業股份有限公司為給付，但並未記載任何「拆除房屋」、「拆遷補償」之字樣，亦未以「地上物之拆遷」、「撤銷房屋稅籍」作為價金之給付條件，從文義上完全看不出來「拆除房屋並給付拆遷補償費」之內容，該協議書自客觀上看來為「房屋」（含基地合法使用有權）之買賣，則無論蔣煥棟與遠雄建設事業股份有限公司如何約定，原告配偶徐耀璋等7 人從協議書內容均無從知悉，該協議書雖未分別載明房屋及基地使用權之價格，但因違建物之買賣常常只載明總價（因沒有基地價格），尚不足以認定原告配偶徐耀璋等7 人並無出賣房屋（含基地合法使用權）之真意（而僅有「拆遷補償」之主觀合致），被告且迄未證明系爭房屋買賣後已經拆除，本件既無其他佐證可證明前開協議書目的在於拆屋及補償，原告主張其配偶徐耀璋等7 人真意是在出賣「房屋」及「基地使用權」，自有所據，被告主張尚不足採。
（五）從而，被告就原告配偶徐耀璋系爭所得，應區分房屋現值及基地合法使用權之價值，依行為時所得稅法第14條第1項第7 類「財產交易所得」計算補稅金額，但原處分（即復查決定）就系爭所得之50% 依同條項第10類「其他所得」計算補稅金額，尚有違誤，應予撤銷。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年
5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
（二）所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
二、原告僅就漏報系爭所得依「財產交易所得」計算之補稅金額，有故意或過失：
（一）按行政罰法第7 條第1 項規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，又所得稅法第15條及第17條第1 項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則。是納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳，縱夫妻分居，仍應於結算申報書配偶欄內填載配偶資料，以供稽徵機關合併課稅。本件原告配偶徐耀璋97年度既有系爭收入，且原告與徐耀璋為夫妻、同居一家，系爭房屋與蔣煥棟等2 人之民事案件已纏訟多年，原告主張不知此筆11,000,000元收入乙節，尚難採信，且本件所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報97年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法令辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向被告查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，致漏報前揭所得，尚難謂已善盡誠實申報義務，其縱無故意，亦有過失，理應受罰。
（二）惟查原告就系爭所得，應依行為時所得稅法第14條第1 項第7 類「財產交易所得」計算補稅金額，已如前述，原告亦僅於此範圍內，有漏報之故意或過失，但原處分（即復查決定）就系爭所得之50% 依同條項第10類「其他所得」計算補徵稅額1,398,314 元，並依所得稅法第110 條第1項規定，按其漏稅額1,392,521 元處0.5 倍之罰鍰計696,260元，非無違誤，應予撤銷。
丙、綜上，原處分（即復查決定）就系爭所得之50% 依行為時所得稅法第14條第1 項第10類「其他所得」計算補徵稅額1,398,314 元，並依同法第110 條第1 項規定，按其漏稅額1,392,521 元處0.5 倍之罰鍰計696,260 元，非無違誤，訴願決定未予糾正，亦有錯誤，均應予撤銷。惟按「行政法院對於人民依第五條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為下列方式之裁判：……四、原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」行政訴訟法第200 條第4 款定有明文，本件原告就系爭所得究應如何區分房屋價格、基地合法使用權之價格，並依行為時所得稅法第14條第1 項第7 類「財產交易所得」計算補稅金額及罰鍰數額，事證尚未臻明確，且涉及被告之行政裁量，被告應遵照本院法律見解對於原告作成決定。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第200 條第4 款，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 19 日
書記官 簡若芸