臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1878號102年2月5日辯論終結原 告 凱擘股份有限公司代 表 人 鄭俊卿（董事長）訴訟代理人 蘇二郎 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 張雪梅上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月11日台財訴字第10100159430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件被告代表人原為吳自心，訴訟進行中變更為何瑞芳，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要：緣訴外人盛澤股份有限公司（下稱盛澤公司）於民國（下同）95年8月12日與原告（96年11月1日更名前為東禾媒體股份有限公司）合併後消滅，原告係存續公司。原告96年度營利事業所得稅結算申報，採連結稅制申報，將合併前盛澤公司95年度未分配盈餘新臺幣（下同）102,578,748元納入合併申報範圍；被告初查，否准原告與盛澤公司之連結申報，並依申報數核定盛澤公司95年度未分配盈餘102,578,748元，加徵10％營利事業所得稅10,257,874元。原告不服，申請復查，經被告以101年5月29日財北國稅法一字第1010212093號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）僅將本件各相關公司於95年至96年間，歷次合併及更名過程簡述如下：
1.盛澤公司於95年5月23日設立，由盛浩股份有限公司持有其100％股權，嗣後盛澤公司向東森媒體科技股份有限公司之原股東購入東森媒體科技股份有限公司90.37％股權，至於東禾媒體公司係在盛澤公司購入東森媒體科技股份有限公司之股權前，即為東森媒體科技股份有限公司之子公司。
2.95年8月10日盛澤公司與東森媒體科技股份有限公司合併，並以盛澤公司為存續公司。
3.95年8月12日盛澤公司與東禾媒體公司合併，並以東禾媒體公司存續公司，東禾媒體公司隨即更名為東森媒體科技股份有限公司。
4.96年11月1日東森媒體科技股份有限公司更名為凱擘股份有限公司（即原告）。
（二）按企業併購法第40條所訂連結稅制之立法意旨及精神，本件消滅之盛澤公司95年度未分配盈餘稅應得與原告辦理96年度營利事業所得稅採連結稅制合併申報：
1.按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」為所得稅法第102條之2第1項規定。由於營利事業之當年度營利事業所得稅與前一年度未分配盈餘稅之申報期限相同(均為次年5月1日至5月31日止)，且均為所得稅法所訂之應由營利事業報繳之所得稅負，故此二者即同時配合包含於稅務主管機關所設計之營利事業所得稅結算申報書格式中，此觀申報書格式第1頁為營利事業之損益及稅額計算表，而第16頁為上年度應加徵10％稅額之未分配盈餘申報表，即可明知。
2.次按我國法律對於營利事業所得稅之結算申報(含未分配盈餘申報)，設有「連結稅制」(亦稱合併申報)機制，其法律依據即為企業併購法第40條，而該條第1項及第2項明定：「公司進行合併、分割或依第二十七條至第二十九條規定收購，而持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額百分之九十者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度起，選擇以該公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅申報；……」、「依前項規定選擇合併申報營利事業所得稅者，其合於規定之各本國子公司，應全部納入合併申報；其選擇合併申報，無須事先申請核准，一經選擇，除因正當理由，於會計年度終了前二個月內，報經賦稅主管機關核准者外，不得變更。」而有關採用連結稅制合併申報之相關細節處理規定，又經財政部以92年2月12日台財稅字第0910458039號函訂定「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（以下簡稱合併申報處理原則），該原則明確規定：「股份有限公司依企業併購法第四十條規定，因進行合併、分割或依同法第二十七條至第二十九規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數百分之九十，自其持有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理……三、合於規定之各本國子公司，應全部納入合併申報營利事業所得稅，並應與母公司採相同會計年度。四、當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報，……。」
3.本件核心爭議在於：本件原告於辦理96年度營利事業所得稅及95年度未分配盈餘稅申報時，符合採用連結稅制之要件，而選擇與其持股90％以上達12個月之子公司合併辦理申報，惟盛澤公司早於95年度中即與原告合併而消滅，成為原告之一部，是以有關盛澤公司95年未分配盈餘稅，是否亦得於本次申報一併納入以連結稅制合併申報，此為本件核心爭議之所在，而就此爭議法令均未有明確規定。然自連結稅制合併申報之母法即企業併購法第40條，其所明確揭櫫之立法意旨可知，連結稅制合併申報機制之立意與精神，即認定在企業併購形成完全控股關係(即該條文所訂之母公司在一課稅年度持有子公司90％以上股權滿12個月)時，其業務經營及經濟實質上已為同一實體，原屬不同申報個別之母子公司，得合併辦理申報，以使課稅結果反映其已合而為一之經濟實質，則已與連結申報主體(即母公司)合併而消滅之公司，其相同年度未分配盈餘稅，何有不准亦納入連結稅制合併辦理申報之理？
4.查盛澤公司於95年間已因與原告合併而消滅，已成為原告之一部分，故於96年度時已屬於原告之一部分超過12個月，依上開企業併購法第40條有關連結稅制訂立之意旨及精神，如母公司在一課稅年度內持有子公司90％以上股權滿12個月情況下，因母子公司在經濟實質上已屬同一整體，而可由該母公司合併報繳營利事業所得稅，而既盛澤公司於前一年度已因合併而成為原告之一部分達12個月以上，被告自無在原告辦理96年度營利事業所得稅及95年度未分配盈餘稅申報時，否准盛澤公司95年度未分配盈餘稅一併納入連結稅制合併辦理申報之理。故訴願決定理由四（二）所稱：「本件盛澤公司與訴願人合併而消滅，並以訴願人為存續公司，則盛澤公司與訴願人並非具有控股關係之母子公司，自無上開企業併購法第40條及合併申報處理原則之適用。」顯將造成系爭年度原告與其子公司分屬獨立之法律個體，其95年度未分配盈餘稅卻可適用連結稅制合併申報，但被原告合併消滅而成為原告一部分之盛澤公司，其同年度(95年度)未分配盈餘稅卻不得與原告合併辦理申報之荒謬不合理現象，此一差別認定顯與企業併購法第40條之立法理由及連結稅制設計意旨相悖。
（三）財政部90年9月25日台財稅字第0900455182號函（下稱財政部90年函釋）係針對非適用連結稅制之一般性規範，況財政部90年函釋發布時點係在連結稅制訂定之前，尚未考量嗣後基於特別法所創設之連結稅制合併申報之特殊情況，故被告自不應援引該函釋，用以解決本件法令爭議：
1.訴願決定認定原告不得將盛澤公司95年度未分配盈餘稅一併納入連結稅制申報唯一之法令依據，係為財政部90年函釋：「因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102條之2第1項規定期限辦理未分配盈餘申報。由於因合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。」
2.惟查，上開財政部90年函釋係於90年間發布，當時尚未有企業併購法，而連結稅制之合併申報處理原則又係於92年始訂定，顯見財政部90年函釋自未能考量連結稅制合併申報之特殊情形，而僅係針對營利事業一般申報方式而為考量。蓋依據所得稅法令，在一般營利事業所得稅申報情況下，各營利事業本身均為獨立之申報個體，即各公司本應分別就自身之稅負單獨辦理申報，是以，縱公司發生合併，消滅公司未分配盈餘雖由存續公司辦理申報，仍應與存續公司本身之未分配盈餘分開單獨申報，本屬正確，其理至明。然而，自企業併購法及金融控股公司法該等特別法，創設連結稅制之法律依據以來，連結稅制之合併申報方式本身，即已跳脫各營利事業自為個別所得稅申報個體之概念，而屬於一種特殊之申報方式，此由合併申報處理原則明確規定在適用連結稅制合併申報之情況下，納稅義務人為母公司，而非母公司及子公司分別均為納稅義務人、相關之繳納稅款係計入母公司之股東可扣抵稅額帳戶，而非分別計入母公司及子公司之股東可扣抵稅額帳戶等等，可以明確看出該等特殊規定均與所得稅法中有關一般營利事業申報營利事業所得稅之規定截然不同，顯認定申報個體為母公司，而非母公司與子公司均為獨立申報個體。是以，由上述可知，訴願決定所援引之財政部90年函釋，顯在尚未有連結稅制之情況下，針對一般通常申報情形所作之規範，而未針對連結稅制情形予以考量，是以，該函釋並不能作為解決本件爭議之適用法令。否則若依據財政部90年函釋之規定，各營利事業本身為獨立個體應分別辦理申報之概念，顯已與原告96年度依法得與其子公司合併辦理申報之結果相牴觸及矛盾。
3.再者，由於財政部90年函釋係屬一般通則性之規範，因此在非屬適用特別法令之一般申報情況下(即未適用特殊連結稅制情況下)合併後存續之營利事業確實應依據該函釋所述，就其自身與合併消滅公司合併年度之未分配盈餘，分別計算並分別辦理申報，但倘若個體已因符合特別法要件而選擇採用連結稅制，則應考量法律適用之優先順序及合理性，而不應逕認仍須依普通法之下規範一般申報情況之函令辦理。
4.據此，本件原告於系爭年度已符合適用連結稅制之要件，而選擇與其持有90％以上股權達12個月以上之子公司，採用連結稅制合併辦理申報，換言之，在申報96年度營利事業所得稅及95年度未分配盈餘稅時，原告之各子公司與原告雖然均存續且為單獨存在之營利事業個體，原告尚可依法將其稅負合併由原告為納稅義務人辦理申報，而無須由該等公司單獨辦理申報，則原告依上述連結稅制之合併申報處理原則，更應將95年間已成為其自身一部分之盛澤公司，其95年度未分配盈餘稅亦納入合併申報範圍。本件係適用特別法規範之連結稅制辦理申報之情形，其法律適用前提亦已與一般營利事業須個別辦理申報有所不同，自不應援引普通法下並未考量連結稅制情形之解釋函令，用以核認本件或用以解決本件法令爭議，因此，原處分顯有違誤不當。
（四）財政部92年2月12日台財稅字第0910458039號函所訂之合併申報處理原則已明確規定，當年度營利事業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報至為明確，原告之申報方式於法並無不合，被告顯無予以否准之法律依據，原處分應予撤銷：
1.按財政部92年2月12日台財稅字第0910458039號函所訂之合併申報處理原則明確規定：「股份有限公司依企業併購法第四十條規定，因進行合併、分割或依同法第二十七條至第二十九條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數百分之九十，自其持有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：……三、合於規定之各本國子公司，應全部納入合併申報營利事業所得稅，並應與母公司採相同會計年度。四、當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合拼申報；……。」是以，本件原告於辦理96年度營利事業所得稅及95年度未分配盈餘稅之申報時，因符合適用連結稅制要件而選擇採用連結稅制，與其原屬獨立申報個體之各個子公司合併辦理申報，其將95年間已為原告合併消滅，而成為其之一部的盛澤公司95年度未分配盈餘稅納入合併申報範圍，本即符合上開合併申報處理原則之規定。
2.詎料，訴願決定理由四(三)謂：「依首揭所得稅法及本部90年函釋意旨，盛澤公司95年度未分配盈餘自應與訴願人本身之未分配盈餘分別辦理申報；縱使訴願人本身之96年度營利事業所得稅暨95年度未分配盈餘，選擇與其子公司採連結申報，亦與盛澤公司95年度未分配盈餘申報分屬二事。」如前所述，財政部90年函釋發布時尚未有企業併購法及連結稅制此一特殊申報制度，是財政部90年函釋顯係針對一般通常申報情形所為之規範，顯未考慮特別法所創設之連結稅制申報制度，暨後續所訂定之合併申報處理原則至明。既連結稅制已變更個別營利事業應分別為獨立申報個體之規定及原則，豈有可能本件原告是否可將盛澤公司95年度未分配盈餘稅納入合併申報係「與其採連結稅制申報係屬二事」？故被告否准之原處分並無任何法令依據，應予撤銷。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）盛澤公司95年8月12日與原告合併後消滅，以原告為存續公司，原告依企業併購法第40條規定，將其子公司及盛澤公司95年度未分配盈餘皆採連結稅制合併申報。被告原查以盛澤公司95年度營利事業所得稅決算申報係採個別申報，其95年度未分配盈餘申報，並無合併申報處理原則第4點規定之適用，爰否准盛澤公司與原告之連結申報，另案核定盛澤公司95年度未分配盈餘102,578,748元及應納稅額10,257,874元。原告主張，盛澤公司於95年間因與其合併而消滅，即與原告歸為一體，故於96年度盛澤公司已屬原告之一部分，依企業併購法規定，因經濟實質上已屬同一整體而可合併報繳營利事業所得稅，遑論本件盛澤公司已與原告成為同一家公司，豈有否准原告為納稅義務人合併辦理盛澤公司95年度未分配盈餘申報之理？前揭合併申報處理原則明確揭示當年度營利事業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報，原核定有違企業併購法及合併申報處理原則規定云云。申經被告原處分略以，查：1.因合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業於辦理消滅之營利事業合併前1年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分別辦理申報，財政部90年函釋揭示甚明。2.本件盛澤公司於95年5月30日設立，同年8月12日與原告合併後消滅，以原告為存續公司，依財政部90年函釋，盛澤公司95年度未分配盈餘自應與原告本身之未分配盈餘分別辦理申報，與其採連結稅制申報係屬二事，原告主張，容有誤解。綜上，依首揭規定，原核定盛澤公司95年度未分配盈餘102,578,748元及應納稅額10,257,874元並無不合，遂駁回其復查之申請。訴願決定遞予維持。
（二）查所得稅法第102條之2規定，營利事業辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。惟基於稅捐稽徵法第15條之規定及簡政便民之考量，財政部本於中央主管機關地位，針對解散之營利事業應如何辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項發布財政部90年函釋，關於營利事業合併年度之當期決算所得額及前1年度之盈餘，准免於合併日起45日內辦理申報，只要由合併後存續或另立之營利事業，與其營利事業所得稅結算申報之同一期限內申報即可。是合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。本件盛澤公司95年5月30日設立，同年8月12日與原告合併，經濟部並於95年10月31日以經授商字第09501210030號函核准其解散在案，盛澤公司法人格即已消滅，依前揭財政部90年函釋，盛澤公司95年度未分配盈餘自應與原告本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。
（三）至原告主張盛澤公司於95年度已因合併消滅而成為原告之一部分，依連結稅制之精神，係准許「經濟實質上已成為一體」之原屬不同申報個體之母子公司合併辦理申報乙節，按91年2月6日制定之企業併購法第40條，其立法意旨謂：「公司併購形成完全控股關係時，通常於業務上係整體經營，實質上為同一公司，母公司如繼續持有百分之90股權達12個月以上，許其選擇合併報繳營利事業所得稅，將更能符合經濟實質之課稅原則，亦可減少徵納雙方對母子公司間有無非常規交易之爭議。爰參照金融控股公司法第49條之規定，於本條明定有關所得稅連結申報之。」可知，連結稅制之引進，在於集團企業下投資控股公司（母公司）與其高度持股之子公司，於經濟實質上具有之同一實體性，僅因形式上之組織或法人人格之獨立，故無分開申報之必要。惟依財政部92年2月12日台財稅字第0910458039號函訂定之合併申報處理原則第1點規定，所稱「持有本國子公司股份」，係指公司本身「直接」持有本國子公司股份；該原則所稱「在一個課稅年度內滿12個月」，於會計年度採曆年制之公司，係指1月1日起至12月31日止。本件盛澤公司95年5月30日設立，同年8月12日與原告合併而消滅，原告為存續公司，於系爭期間（即95年5月30日至同年8月12日）原告既未「直接持有」盛澤公司，遑論持有盛澤公司滿12個月，自無財政部92年2月12日台財稅字第0910458039號函釋訂定之合併申報處理原則之適用，盛澤公司95年度未分配盈餘自應與原告本身之未分配盈餘分別辦理申報，原告認盛澤公司95年度未分配盈餘應納入合併個體中採連結申報，容有誤解。相同爭點有觀昇有線電視股份有限公司及新竹振道有線電視股份有限公司96年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅行政訴訟案分別經本院101年度訴字第507號及514號判決駁回在案。
（四）本件盛澤公司因合併而消滅，原告係以存續公司名義辦理消滅公司（即盛澤公司）之95年度未分配盈餘申報，與企業併購法第40條規範母子公司得採合併申報之立法意旨及形式要件均不相符，自無適用依據。綜上，依首揭規定，被告原核定盛澤公司95年度未分配盈餘102,578,748元及應納稅額10,257,874元並無不合，請續予維持。
（五）綜上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告95年度未分配盈餘合併申報書、被告95年度未分配盈餘申報核定通知書、被告95年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告101 年3 月26日復查申請書、原處分、財政部101 年10月11日台財訴字第10100159430 號訴願決定等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：（一）原告96年度營利事業所得稅結算申報，採連結稅制申報，可否將合併前盛澤公司95年度未分配盈餘102,578,748 元納入合併申報範圍？（二）被告以盛澤公司95年度營利事業所得稅決算申報係採個別申報，其95年度未分配盈餘申報，並無財政部92年2 月12日台財稅字第0910458039號函所訂之合併申報處理原則第4 點規定之適用，否准盛澤公司與原告之連結申報，並依申報數另案核定盛澤公司95年度未分配盈餘102,578,748 元，加徵10% 營利事業所得稅計10,257,874 元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「（第1 項）營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。（第2 項）營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」所得稅法第102 條之2 第1 項及第2 項分別定有明文。
（二）次按「（第1 項）公司進行合併、分割或依第二十七條至第二十九條規定收購，而持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額百分之九十者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度起，選擇以該公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅申報；其他有關稅務事項，應由該公司及其子公司分別辦理。（第2項）依前項規定選擇合併申報營利事業所得稅者，其合於規定之各本國子公司，應全部納入合併申報；其選擇合併申報，無須事先申請核准，一經選擇，除因正當理由，於會計年度終了前二個月內，報經賦稅主管機關核准者外，不得變更。……（第4項）依第一項規定合併申報營利事業所得稅者，其合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算、營業虧損之扣除、投資抵減獎勵之適用、國外稅額之扣抵、股東可扣抵稅額帳戶之處理、暫繳申報及其他應遵行事項之辦法，由賦稅主管機關定之。」分別為企業併購法第40條第1 項、第2 項及第4項所明定。
（三）又按「因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之
2 第1 項規定期限辦理未分配盈餘申報。由於因合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。」、「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則……；或股份有限公司依企業併購法第40條規定，因進行合併、分割或依同法第27條至第29條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數90 %，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：一、本原則所稱『持有本國子公司股份』，係指公司本身直接持有本國子公司股份；……三、合於規定之各本國子公司，應全部納入合併申報營利事業所得稅，並應與母公司採相同會計年度；……四、當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報；當年度營利事業所得稅結算申報，採個別申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採個別申報。……。」此有財政部90年函釋及92年2 月12日台財稅字第0910458039號函訂定「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（下稱合併申報處理原則）可參。而上開函釋及合併申報處理原則，係財政部本於中央主管機關地位，針對解散之營利事業應如何辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項，為闡明法規原意之釋示，核其內容與企業併購法等法律規定，並不相違。
（四）經查：盛澤公司於95年8 月12日與原告合併後消滅，並以原告為存續公司，96年度營利事業所得稅結算申報，原告依企業併購法第40條規定，採連結稅制申報，將其子公司及盛澤公司95年度未分配盈餘納入合併申報範圍，此有盛澤公司95年度未分配盈餘申報書、原告95年度未分配盈餘合併申報書附於原處分卷可參（見原處分卷第1 頁至第3頁、第45頁至第79頁）；被告以盛澤公司95年度營利事業所得稅決算申報係採個別申報，其95年度未分配盈餘申報，並無首揭合併申報處理原則第4 點規定之適用，否准盛澤公司與原告之連結申報，並依申報數另案核定盛澤公司95年度未分配盈餘102,578,748 元，加徵10% 營利事業所得稅計10,257,874元，此有被告95年度未分配盈餘申報核定通知書、被告95年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書及原處分（見原處分卷第27頁至第30頁、第161 頁至第165 頁），經核並無不合。
（五）原告雖主張：按企業併購法第40條所訂連結稅制之立法意旨及精神，本件消滅之盛澤合司95年度未分配盈餘稅應得與原告辦理96年度營利事業所得稅採連結稅制合併申報；又財政部92年2 月12日台財稅字第0910458039號函所訂之合併申報處理原則已明確規定，當年度營利事業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報至為明確，原告之申報方式於法並無不合，被告顯無予以否准之法律依據，原處分應予撤銷云云。惟查：
1.按91年2 月6 日制定之企業併購法第40條，其立法意旨謂：「公司併購形成完全控股關係時，通常於業務上係整體經營，實質上為同一公司，母公司如繼續持有百分之90股權達12個月以上，許其選擇合併報繳營利事業所得稅，將更能符合經濟實質之課稅原則，亦可減少徵納雙方對母子公司間有無非常規交易之爭議。爰參照金融控股公司法第49條之規定，於本條明定有關所得稅連結申報之。」可知，連結稅制之引進，在於集團企業下投資控股公司（母公司）與其高度持股之子公司，於經濟實質上具有之同一實體性，僅因形式上之組織或法人人格之獨立，故無分開申報之必要。準此，本件盛澤公司與原告合併而消滅，並以原告為存續公司，則盛澤公司與原告並非具有控股關係之母子公司，自無上開企業併購法第40條及合併申報處理原則之適用。
2.次依財政部92年2 月12日台財稅字第0910458039號函訂定之合併申報處理原則第1 點規定，所稱「持有本國子公司股份」，係指公司本身「直接」持有本國子公司股份，即僅限於併購母公司與其子公司間之合併報繳；又該原則所稱「在一個課稅年度內滿12個月」，於會計年度採曆年制之公司，係指1 月1 日起至12月31日止。查：本件盛澤公司95年5 月30日設立，同年8 月12日與原告合併而消滅，原告為存續公司，於系爭期間（即95年5 月30日至同年8月12日）原告既未「直接持有」盛澤公司，遑論持有盛澤公司滿12個月，自無前揭財政部92年2 月12日台財稅字第0910458039號函釋訂定之合併申報處理原則之適用，故盛澤公司95年度未分配盈餘自應與原告本身之未分配盈餘分別辦理申報。
3.足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：財政部90年函釋係針對非適用連結稅制之一般性規範，況財政部90年函釋發布時點係在連結稅制訂定之前，尚未考量嗣後基於特別法所創設之連結稅制合併申報之特殊情況，故被告自不應援引該函釋，用以解決本件法令爭議云云。惟查：
1. 按營利事業所得稅結算申報與其未分配盈餘申報，上下年
度彼此相牽連，無從割裂辦理，其是否合併申報亦須採行一致作法，故母公司持有其本國子公司股份達已發行股份總數90％者，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅，其當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報；當年度營利事業所得稅結算申報，採個別申報者，上一年度未分配盈餘申報，自應採個別申報；且2 個以上營利事業（公司）在合併前，彼此係分屬獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上一年度未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報，而應由合併後存續或另立之營利事業，將因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，辦理申報，此揆諸前引企業併購法第40條第1 項、第2 項及所得稅法第102 條之2 第1 項、第2項等規定可明。又基於稅捐稽徵法第15條規定：「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」及簡政便民之考量，財政部本於中央主管機關地位，針對解散之營利事業應如何辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項發布財政部90年函釋，核無悖離上開規定之旨趣，被告自得援以適用。
2.經查：本件盛澤公司95年5 月30日設立，同年8 月12日與原告合併，經濟部並於95年10月31日以經授商字第09501210030 號函核准其解散在案，盛澤公司法人格即已消滅，依前揭財政部90年函釋意旨，盛澤公司與合併後存續之原告，在合併前分屬不同之獨立營利事業，盛澤公司95年度未分配盈餘，自應與原告本身之未分配盈餘，分開計算並分別辦理申報。
3.縱使原告本身之96年度營利事業所得稅暨95年度未分配盈餘，依企業併購法第40條規定，選擇與其子公司採連結申報，亦與盛澤公司95年度未分配盈餘申報分屬二事，自無前揭財政部92年2 月12日台財稅字第0910458039號函釋訂定之合併申報處理原則第4 點規定之適用。
4.足見原告此部分之主張，洵非可採。
六、綜上所述，本件被告以原處分否准原告與盛澤之連結申報，並依申報數核定盛澤公司95年度未分配盈餘102,578,748 元，加徵10％營利事業所得稅10,257,874元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 26 日
書記官 林淑盈