臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1925號102年3月5日辯論終結原 告 林宗福訴訟代理人 陳慶尚 律師複 代理人 葉又華 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 黃麗美上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月5日台財訴字第10100161080號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件被告代表人原為吳自心，訴訟進行中變更為何瑞芳，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要：原告配偶陳雀玲民國（下同）91、92及93年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自明舫國際股份有限公司（以下簡稱明舫公司）薪資所得新臺幣（下同）571,731元、814,383元、677,954元及營利所得9,177,418元、13,291,056元、9,522,202元，案經被告依據財政部中區國稅局（以下簡稱中區國稅局，101年12月31日機關修編前為財政部臺灣省中區國稅局）通報及查得資料，歸戶核定原告配偶陳雀玲綜合所得總額11,580,951元、15,421,048元及11,644,997元，並按所漏稅額3,235,150元、4,931,709元及3,397,592元分別處0.5倍之罰鍰1,617,575元、2,465,854元及1,698,796元。原告不服，申請復查，遭被告101年6月22日財北國稅法二字第1010220601號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告配偶為91、92及93年度綜合所得稅結算申報之納稅義務人。因原告投資GLOBAL LINKS及RICHMAN INTERNATION
LTD.等境外公司，上開境外公司並於91、92及93年度撥款薪資所得571,731元、814,383元、677,954元及營利所得9,177,418元、13,291,056元、9,522,202元予原告，原告認為上開所得為自然人海外所得，依當時法令之規定無須課稅故未予申報。然臺灣臺中地方法院檢察署認上開境外公司係原告投資之明舫公司轉投資成立，故認原告有違反稅捐稽徵法而起訴之，惟歷經三審法院就綜合所得稅部分均為原告無罪判決。但被告仍依此核定原告配偶91、92及93年度補徵稅額3,235,150元、4,931,709元及3,397,592元，並按所漏稅額分別處0.5倍之罰緩1,617,575元、2,465,854元、1,698,796元。
（二）本件並非故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，故核課期間應僅5年，被告對於91及92年度核定罰鍰與法不合：
1.稅捐稽徵法第21條：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
2.另依據財政部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項：「納稅義務人有下列情形之一而故意逃漏稅捐者，應予移送偵辦：一、無進貨或支付事實，而虛報成本、費用或進項稅額者。二、偽造變造統一發票、照證、印戳、票券、帳冊或其他文據者。三、開立收執聯金額大於存根聯金額之統一發票或收據者。四、漏開或短開統一發票同一年內達三次以上者。五、利用他人名義從事交易、隱匿財產、分散所得或其他行為者。六、使用不實之契約、債務憑證或其他文據者。七、其他逃漏稅捐行為，對納稅風氣有重大不良影響者。」
3.且最高法院74年臺上字第5497號刑事判例：「稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪。」及最高法院86年度臺上字第7521號刑事判決：「稅捐稽徵法第四十一條所謂納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，係指納稅義務人於申報所得時，施用詐術或其他不正當方法，致該申報之所得免繳納稅捐，因而逃漏稅捐而言。苟納稅義務人僅消極的不申報其所得，縱其不申報所得另有不正當行為，仍不能認為與該法第四十一條以詐術或不正當方法逃漏稅捐之違法特性同視，自不得以該罪相繩。」
4.本件臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）99年重訴字第79號刑事判決認定：「一、公訴意旨另以：被告劉石崇、甲○○、黃晉偉於收受明舫公司以如附表二所示之實際營業淨收入所分配之股利後，未據以申報個人綜合所得稅，於如附表三所示之年度，逃漏如附表三所示之個人綜合所得稅額。劉石崇共計逃漏1644萬463元，甲○○共計逃漏1273萬5999元，黃晉偉共計逃漏3208萬5732元，因認被告劉石崇、甲○○、黃晉偉3人此部分涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌。二、按稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪，最高法院74年度台上第5497號著有判例可資參照。又按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正方法逃漏稅捐為其要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至其他不正方法，亦必具有同一之型態，方與立法本旨相符合。不依規定申報稅捐，如無另逃漏稅捐之積極行為，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該第41條詐術漏稅之違法特性同視，該罪必須作為，方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵法益，亦難謂與作為之情形等價，最高法院95年度台上字第4588號判決意旨闡釋亦甚明。三、公訴人認被告劉石崇、黃晉偉、甲○○3人涉有此部分犯行，係以『1.中區國稅局民權稽徵所98年11月27日中區國稅民權二字第0980014457號函文及綜合所得稅核定通知書（98年度偵字第79號卷四第74至113頁）：證明被告黃晉偉未以實際收受之股利申報個人綜合所得稅，而逃漏如附表三之稅額之事實。2.南區國稅局新化稽徵所98年11月16日南區國稅新化二字第0980 056815號函文、綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅結算申報書、公務電話紀錄及傳真漏稅金額試算表（98年度偵字第79號卷四第116至170頁）：證明被告劉石崇未以實際收受之股利申報個人綜合所得稅，而逃漏如附表三之稅額之事實。3.公務電話紀錄及附表（98年度偵字第79號卷四第241至246頁）：證明被告甲○○未以實際收受之股利申報個人綜合所得稅，而逃漏如附表三之稅額之事實。4.保留盈餘變動表、股利分配明細表（97年度偵字第7752號卷三第139至145頁）：證明被告3人實際收受股利之數額，被告3人卻未以之申報，顯有逃漏個人綜合所得稅』為其論據。四、訊據被告劉石崇、黃晉偉、甲○○3人亦均否認有此部分逃漏個人綜合所得稅之犯行。而依所得稅法第76條第1項規定：『納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。』故申報個人綜合所得稅，並無規定須提出所任職公司之資產負債表、財產目錄、損益表、保留盈餘變動表、股利分配明細表等財務或所得報表，且無證據證明被告劉石崇、黃晉偉、甲○○3人有提出上開各項文件而申報渠等之個人綜合所得稅。而公訴人所舉之上開各項證據，僅足以證明被告劉石崇、黃晉偉、甲○○3人有未依規定申報稅捐之消極行為，尚無從證明被告劉石崇、黃晉偉、甲○○3人有何其他逃漏個人綜合所得稅捐之積極行為，揆諸上開最高法院判例及判決意旨，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該第41條詐術漏稅之違法特性同視，難以逕依稅捐稽徵法第41條之罪相繩。此外，復查無其他積極證據足以證明被告劉石崇、黃晉偉、甲○○3人確有此部分犯行，公訴人所指之此部分之犯罪尚屬不能證明，自應為被告3人此部分無罪之諭知。」
5.綜上所述，原告91及92年度綜合所得稅均已依法辦理申報，並非以詐術或不正當方法逃漏稅捐，被告之核定業已逾越5年之法定核課期間。
（三）因本件核課期間為5年，91及92年度綜合所得稅於起訴前已罹於時效，即使本件綜合所得稅刑事部份為無罪判決，仍無從適用行政罰法第27條規定重行起訴裁處時效：
1.參法務部法律字第0960012758號函：「關於行為人違反行政法上義務之行為，且同時違反刑事法律，惟如於移送司法機關處理時，該行政罰裁處時效即已屆滿者，因已不得裁處行政罰，故縱移送司法機關處理後係不起訴處分或無罪判決等裁判確定者，仍無從適用行政罰法第27條項規定之重行起算裁處時效。」
2.因本件核課期間為5年，91及92年度綜合所得稅於98年起訴前已罹於時效，即使本件綜合所得稅刑事部份為無罪判決，仍無從適用行政罰法第27條項規定重行起訴裁處時效。
（四）又若認原告以成立境外公司之方式迂迴規避稅捐，然此行為亦僅係「稅務規避」，其法律效果因無違反誠實義務，所以也不應對之課予漏稅罰：
1.參最高行政法院95年判字第2150號判決：「當然在目前學理上已接受『稅捐規避』與『稅捐逃漏』在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為『補稅並課予漏稅罰』。」
2.本件明舫公司最自然的投資方式是由明舫公司直接到大陸設廠接單，然囿於當時法令規定，臺灣地區公司不得直接投資大陸地區，從而必須轉於第三地設立公司後始可前進大陸。又依當時所得稅法規定，公司海外所得應課徵營利事業所得稅，而個人海外所得無庸課徵綜合所得稅，在此情況之下，任何理性之人均會採用以自然人名義投資成立海外公司，既然依法以自然人名義投資成立之海外公司所得無需繳納國內稅，則海外公司市場競爭力必然會大於設籍國內之明舫公司，從而分散明舫公司收入及盈餘。上開分散明舫公司收入及盈餘之結果係立法免徵自然人海外所得政策之結果，並非原告刻意違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅所造成，在此情況下，本件實為「稅捐規避」無違反誠實義務故無須課予漏稅罰。
（五）綜上所述，原告認為91年至93年未申報之所得係屬原告個人投資海外所得，依當時法令規定上開所得無須申報，故被告就此部分核定罰鍰與法不合。退步言之，若認91年至93年應補稅，但因原告行為僅為「稅務規避」，其法律效果因無違反誠實義務，所以也不應對之課予漏稅罰。退萬步言，若認應課予漏稅罰，但依刑事判決已認定原告就此部分並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定核課期間為5年，故被告就91年與92年所得核定罰鍰與法不符。
（六）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定及原裁罰）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）被告依據中區國稅局通報及查得資料，以原告配偶陳雀玲
91、92及93年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自明舫公司薪資所得及營利所得合計9,749,149元、14,105,439元、10,200,156元，經審理違章成立，乃依行為時所得稅法第71條第1項、現行同法第110條第1項及100年11月23日修正前行政罰法第26條規定，按所漏稅額3,235,150元、4,931,709元及3,397,592元分別處0.5倍罰鍰1,617,575元、2,465,854元及1,698,796元。原告不服，主張91年至93年綜合所得稅裁罰之處分已逾裁處權時效；另原告已就臺中地院99年重訴字第79號刑事判決提起上訴，因本件尚未確定，被告處以行政罰違反一事不二罰原則云云。申經被告復查，原處分略以：1.本件原告配偶辦理91至93年度綜合所得稅結算申報時，分別漏報原告系爭薪資及營利所得，且因原告違反稅捐稽徵法第41條規定，經中區國稅局查獲，並移送刑罰。案經臺中地院100年2月24日刑事判決原告違反綜合所得稅部分無罪，並經臺中地方法院以100年（原處分誤繕為101年）4月14日中院彥刑字99重訴79字第34674號函復無罪部分業已確定。另本件本稅部分業經本院100年度訴字第671號判決肯認本件課徵期間為7年，本件處分書係於100年12月22日所為之裁罰處分，依首揭規定，核課期間即便由100年4月14日法院函復之日起算，仍未逾越裁處期間之規定。2.原告違反綜合所得稅部分既已判決無罪確定，依財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號函釋規定，自得依行政罰法規定依違反行政法上義務規定裁處之，並無違反一事不二罰之情形。是被告按各該年度所漏稅額3,235,150 元、4,931,709 元及3,397,59
2 元分別處0.5 倍罰鍰1,617,575 元、2,465,854 元及1,698,796 元並無違誤，乃駁回其復查。原告未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
（二）按稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅，其核課期間為7年。經查原告為明舫公司股東，其與訴外人劉石崇等股東共同基於故意遺漏該公司會計事項不為紀錄致使財務報表發生不實結果，而逃漏該公司88年至97年間之營利事業所得稅及股東個人88年至94年間綜合所得稅。有關逃漏營利事業所得稅部分，係犯商業會計法第71條第4款規定之不為紀錄致生不實罪及稅捐稽徵法第47條第1款規定之逃漏稅捐罪，分別被判處有期徒刑，有臺中地院100年2月24日99年度重訴字第79號刑事判決書可稽，有關逃漏綜合所得稅之刑責部分，雖因屬單純不作為（漏報）而判決無罪，惟稅捐稽徵法所謂「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為為限，尚包括積極不作為在內，是原告故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，足堪認定，本件核課期間應為7年，訴稱本件核課期間僅5年，核無足採。又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人本負有誠實申報之作為義務，本件原告配偶辦理91至93年度綜合所得稅結算申報，分別漏報原告系爭薪資及營利所得，即違反所得稅法第110條第1項規定而應受罰，所訴無違反誠實義務，不應對之課予漏稅罰等情，顯係卸責之詞，核無足採。另主張系爭所得屬原告個人投資海外所得，依當時法令規定無須申報等情，業據本院100年度訴字第671號判決論駁藄詳，是原告反復主張，自無足採。
（三）按「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理後，刑事部份已為……無罪、……之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3項規定，自……無罪、……之裁判確定之日起算。惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項各款規定，分別為5年或7年。」為財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號函所明釋。查本件原告違反綜合所得稅部分，既經臺中地院100年2月24日99年重訴字第79號刑事判決無罪，並於100年3月28日確定，依行政罰法第26條及前開財政部函釋規定，自得依違反行政法上義務規定裁處之，並自無罪之裁判確定之日起算。經查本件處分書係於100年12月22日所為之裁罰處分，自前開刑事判決確定之100年3月28日起算，未逾越裁處期間7年之規定，原告訴稱無從適用行政罰法第27條規定重行起算裁處時效，91及92年度核定罰鍰與法不合云云，顯有誤解。
（四）綜上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告配偶陳雀玲91、92及93年度綜合所得稅結算申報書、被告91、92及93年度綜合所得稅申報核定通知書、被告100年12月22日Z0000000000000號裁處書（91年度）、被告100年12月22日Z0000000000000號裁處書（92年度）、被告100年12月22日Z0000000000000號裁處書（93年度）、本院100年度訴字第671號判決、最高行政法院100年度裁字第3011號裁定、臺中地院99年度重訴字第79號刑事判決、臺中地院100年4月14日中院彥刑宇99重訴79字第34674號函、原處分及訴願決定等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：被告依行政罰法第26條第2 項規定，以原告逃漏個人綜合所得稅之違章行為，既經臺中地院判決無罪確定，自得就原告違反行政法上義務規定處以行政罰，乃按各年度所漏稅額3,235,150 元、4,931,709 元及3,397,59
2 元分別處0.5 倍之罰鍰1,617,575 元、2,465,854 元及1,698,796 元，有無違誤？本件原告行為是否符合稅捐稽徵法第21條所定「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之要件？本件核課期間是否為7年？本院判斷如下：
（一）按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月內申請變更。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第15條、第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項所明定。
（二）次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為
100 年11月23日修正前行政罰法第26條所規定。
（三）再按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」最高行政法院著有44年度判字第48號判例可供參照。至於最高行政法院32年判字第18號判例亦謂「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」旨在闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。因此最高行政法院59年判字第410 號判例意旨，亦再次申明，行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，應先敘明。
（四）復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨即採相同見解）。同理按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。而「租稅規避」與「合法規劃節稅」不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，諸如利用不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨；因此兩者有顯著的不同。且查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實詳如前述，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。同時有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，詳如上述。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
（五）另憲法將法律行為自由與課稅對象之法律行為效果二者相連結，亦即以「常規」之法律行為形態，結合法律行為之目的與法律為手段。手段為所有權人法律行為自由，目的則為所有權之變動。稅法所著重或關心者為所有權的變動，而賦予其稅法上效果，但對憲法所保障之私有財產自由權，不加限制。因此財產權人就其對稅法之理解，在其邊際案件盡可能尋求最大可能之租稅節省，因其財產權變動並非稅法可掌握者，性質上可能屬租稅規畫範疇。但財產權人就其財產所有權之變動「事實」，與其形式上適用之法律外型不相一致，且該不相一致在課稅要件中關係重大者，即不能完全根據形式上法形態，而須經濟現實加以考察。因此，濫用私法上形成權利，並非私法上財產權人行使財產自由權問題，而是在稅法實務上，當事人採用私法上法律事實當作課稅之表徵，此一稅法上重要結果，應如何適用「經濟上之意義及實質課稅之公平原則」加以推估證及評價問題。因此在「常規」之法律事實選擇，稅法上當然應依「常規」結果加以評價；而對「非常規交易」法律事實選擇，而以規避租稅為主要目的者，則應其「實質事實」加以認定，再依常規予以推估課稅，而不拘泥於私法上法律形式，以杜租稅規避之濫用私法上權利行為，並調和稅法（公法）與私法在憲法保障財產權自由架構下可能發生之衝突（詳見葛克昌，租稅規避與法學方法一文）。
（六）經查：本件被告依據中區國稅局通報及查得資料，以原告配偶陳雀玲君91、92及93年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自明舫公司薪資及營利所得合計9,749,149 元、14,105,439元及10,200,156元，經審理違章成立，乃依首揭規定，按所漏稅額3,235,150 元、4,931,709 元及3,397,
592 元分別處0.5 倍之罰鍰1,617,575 元、2,465,854 元及1,698,796 元，此有被告100 年12月22日Z0000000000000號裁處書（91年度）、被告100 年12月22日Z0000000000000號裁處書（92年度）、被告100 年12月22日Z0000000000000號裁處書（93年度）及原處分附於原處分卷可參。
足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（七）原告雖主張：本件並非故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，故核課期間應僅5 年，被告對於91及92年度核定罰鍰與法不合云云。惟查：
1. 按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間
，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」上開條文所謂「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為為限，尚包括積極不作為在內，即不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內。
2. 經查：依臺中地院99年度重訴字第79號刑事判決記載：「
一、明舫國際股份有限公司（下稱明舫公司）於民國85年
1 月24日設立登記，經營國際貿易業務，為納稅義務人，而劉石崇、黃晉偉、甲○○、郭培權、曾錦珍（後2 人另由檢察官為緩起訴處分確定）為明舫公司之股東，並於如附表1 所示之期間，分別擔任明舫公司之董事長、董事、監察人，均為公司法第8 條所規定之公司負責人，亦為商業會計法第4 條所規定之商業負責人，且均為實際負責公司業務之人，而黃玲玉則自92年4 月16日起擔任明舫公司會計經理，為該公司主辦會計之人員。緣明舫公司於87年間因獲利大增，劉石崇、黃晉偉、甲○○、郭培權、曾錦珍及嗣後任職之黃玲玉均明知依所得稅法第3 條第1 項、第2 項前段規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅；營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其在中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，故明舫公司所有營業收入均應列入會計科目營業收入類項下，且轉投資之工廠、子公司等均屬於母公司之資產，應列入會計科目資產類長期投資項下，於編列資產負債表、損益表等財務報表時均應予以列入，惟竟共同基於故意遺漏會計事項不為紀錄致使財務報表發生不實結果之犯意聯絡：( 一) 、由曾錦珍規劃，經劉石崇、黃晉偉、甲○○、郭培權同意並實施：
(1) 先於87年11月2 日，在英屬維京群島設立GLOBAL LIN
KS INT'T LTD（下稱GLOBAL LINKS，為無須實際繳納股款之紙上公司），且均登記為該公司股東，再於87年11月27日，在華僑商業銀行臺中民權分行（下稱華僑銀行，現改為花旗商業銀行民權分行）開設GLOBAL LINKS所有之帳號為00000000000000號之OBU 帳戶；於90年8 月9 日，在第一商業銀行開設帳號為00000000000 號之帳戶；於93年7月16日，在中國國際商業銀行（下稱ICBC，現併為兆豐國際商業銀行）開設帳號為00000000000 號之帳戶，將明舫公司業務人員徐淑慧等人以明舫公司或明舫公司之英文名稱DATA KING 之名義、為明舫公司所接之訂單，由黃晉偉或曾錦珍指示明舫公司之業務徐淑慧、船務顏佳鈴、會計林玉芬等人員，將部分之訂單填寫為GLOBAL LINKS之訂單，並分別填製表單及傳票，將該等原為明舫公司之應收貨款，要求客戶依指示匯入GLOBAL LINKS之上開OBU 帳戶，並在明舫公司88至97年各年度之資產負債表、實際損益表等財務報表上，故意遺漏此項營業收入不為紀錄，致使該等財務報表發生不正確之結果，並使明舫公司之營業收入減少，而以此不正當之方法，僅將上開減少後之營業收入，向財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）申報營利事業所得稅，而逃漏明舫公司之營利事業所得稅（正確數額詳下述），再將所減少之營業收入隱匿在上開帳戶。
(2)、又於88年7 月23日，在英屬維京群島設立RICH MENINT'T LTD （下稱RICHMEN ，為無須實際繳納股款之紙上公司），再於88年12月10日，將GLOBAL LINKS 之上開原屬明舫公司營業收入之存款80萬美元，匯入RICHMEN 作為資本，復於88年12月間，以此等RICHMEN 之資金，在中國大陸深圳市保安區設立『深圳市保安區松崗大元塑膠製品廠』（下稱大元廠），由明舫公司經營管理，大元廠實為明舫公司所轉投資之長期投資資產，卻在明舫公司88年至97年之資產負債表等財務報表上，故意遺漏此項會計事項不為紀錄。( 二) 、曾錦珍於91年10月30日被迫離職後，黃玲玉於92年4 月16日起擔任明舫公司會計經理，劉石崇、黃晉偉、甲○○、郭培權等人，(1) 、再以明舫公司為投資者名義，以GLOBAL LINKS在華僑銀行之上開原為明舫公司營業收入之存款為資金，於91年11月5 日，投資500萬美元，在中國大陸成立寧波龍泰塑膠實業有限公司（下稱龍泰公司），由明舫公司經營管理，龍泰公司實亦為明舫公司所轉投資之長期投資資產，卻在明舫公司之91 年至97年之資產負債表等財務報表上，故意遺漏此項會計事項不為紀錄，並於92年7 月16日，在SAMOA （薩摩亞）設立SERAFINI（SAMOA ）CO., LTD（下稱SERAFINI，亦為無須實際繳納股款之紙上公司），再於92年11月12日，將龍泰公司之明舫公司股權，移轉予SERAFINI，而隱匿上開遺漏事項。(2) 、另於93年4 月6 日，在NEVIS （尼維斯）設立Generation International Limite（下稱Generation，亦為無須實際繳納股款之紙上公司），並在ICBC開設Generation所有帳號為00000000000 號之帳戶，將明舫公司業務人員徐淑慧等人以明舫公司或明舫公司之英文名稱DATA KING 之名義、為明舫公司所接之訂單，由黃晉偉或黃玲玉指示明舫公司之業務徐淑慧、船務顏佳鈴、會計林玉芬等人員，將部分之訂單填寫為Generation之訂單，並分別填製表單及傳票，將該等原為明舫公司之應收貨款，要求客戶依指示匯入Generation之上開帳戶，並在明舫公司之財務報表上，故意遺漏此項營業收入不為紀錄，而以此不正當之方法，減少明舫公司之營業收入。明舫公司分別於89年至98年間，向中區國稅局申報明舫公司88至97年度營利事業所得稅時，隱瞞原應包含GLOBAL LINKS及Generation之實際營業收入，而申報如附表2 所示之營業收入，逃漏明舫公司自88年至97年度如附表2 所示之營利事業所得稅，總計逃漏稅額為1 億4249萬2029元。」等語（見本院卷第17頁反面至第18頁），因而認定原告犯如附表4編號21至30所示之罪，各處如附表4 編號21至30所示之刑。應執行有期徒刑5 年。
3.次查：依臺中地院99年度重訴字第79號刑事判決記載：「
一、公訴意旨另以：被告劉石崇、甲○○、黃晉偉於收受明舫公司以如附表2 所示之實際營業淨收入所分配之股利後，未據以申報個人綜合所得稅，於如附表3 所示之年度，逃漏如附表3所示之個人綜合所得稅額。劉石崇共計逃漏1644萬463 元，甲○○共計逃漏1273萬5999元，黃晉偉共計逃漏3208萬5732元，因認被告劉石崇、甲○○、黃晉偉3 人此部分涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌。……四、訊據被告劉石崇、黃晉偉、甲○○3 人亦均否認有此部分逃漏個人綜合所得稅之犯行。而依所得稅法第76條第1 項規定：『納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。』故申報個人綜合所得稅，並無規定須提出所任職公司之資產負債表、財產目錄、損益表、保留盈餘變動表、股利分配明細表等財務或所得報表，且無證據證明被告劉石崇、黃晉偉、甲○○3 人有提出上開各項文件而申報渠等之個人綜合所得稅。而公訴人所舉之上開各項證據，僅足以證明被告劉石崇、黃晉偉、甲○○3 人有未依規定申報稅捐之消極行為，尚無從證明被告劉石崇、黃晉偉、甲○○3 人有何其他逃漏個人綜合所得稅捐之積極行為，揆諸上開最高法院判例及判決意旨，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該第41條詐術漏稅之違法特性同視，難以逕依稅捐稽徵法第41條之罪相繩。此外，復查無其他積極證據足以證明被告劉石崇、黃晉偉、甲○○3人確有此部分犯行，公訴人所指之此部分之犯罪尚屬不能證明，自應為被告3 人此部分無罪之諭知。」等語（見本院卷第42頁反面至第43頁），因而認定原告於如附表3 所示之年度，逃漏如附表3 所示之個人綜合所得稅額，即原告共計逃漏1273萬5999元部分為無罪。是以，認定原告於如附表3 所示之年度，逃漏如附表3 所示之個人綜合所得稅額即原告共計逃漏1273萬5999元部分刑事責任，雖因屬單純不作為（漏報）而判決無罪。
4.惟稅捐稽徵法第21條規定所謂「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為為限，尚包括積極不作為在內，即不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內，業如前述；且綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人本負有誠實申報之作為義務。查本件原告配偶就原告取自明舫公司所得，違反誠實申報之作為義務，而不予申報，因此原告（及其配偶）之不作為，顯然與前述「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」規定相符，故本件核課徵期間應為7 年。
5.至原告引用台中地院刑事庭99年重訴字第79號，就原告涉犯稅捐稽徵法第41條之無罪判決，主張本件並無「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」故核課期間應5 年云云。然依前揭最高行政法院判例意旨，可知刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院，因此台中地院99年度重訴字第79號判決，所認定原告無罪之事實及所持法律上見解，本不能拘束本院。又原告所指上開刑事判決其適用法律為稅捐稽徵法第41條，並非本件應適用之同法第21條。再者，上開刑事判決，未指有原告有自行誠實申報作為義務，而原告以不作為（不自行誠實申報）方式，逃漏稅捐，符合稅捐稽徵法第21條所定「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之情形。況原告明知明舫公司91年至93年均有盈餘並分配股利，原告為明舫公司大股東（占股份約四分之一）竟於參與股東會決議後，任由明舫公司申報92年度為大幅虧損。足認原告上開主張，並不能因此為有利原告之認定，即不能認本件原告所為，非稅捐稽徵法第21條所定「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之情形。足見原告此部分之主張，不足採信。
（八）原告又主張：因本件核課期間為5 年，91及92年度綜合所得稅於起訴前已罹於時效，即使本件綜合所得稅刑事部份為無罪判決，仍無從適用行政罰法第27條規定重行起訴裁處時效云云。惟按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」行政罰法第1 條定有明文。次按「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5 年或7年，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經依行政罰法第32條第1 項規定，移送司法機關處理後，刑事部份已為……無罪、……之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3 項規定，自……無罪、……之裁判確定之日起算。
惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1 項各款規定，分別為5 年或7 年。」為財政部95年2 月16日台財稅字第09504508130 號函所明釋在案。是依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項第3 款之規定，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其處罰期間為7 年。而本件原告以不作為（不自行誠實申報）方式，逃漏稅捐，符合稅捐稽徵法第21條所稱「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」規定，其核課期間應為7 年，業如前述。經查：本件原告於如附表3 所示之年度，逃漏如附表3 所示之個人綜合所得稅額，即原告共計逃漏1273萬5999元部分，既經臺中地院10
0 年2 月24日99年重訴字第79號刑事判決無罪，並於100年3 月28日確定，依行政罰法第26條及前開財政部函釋規定，自得依違反行政法上義務規定裁處之，並自無罪之裁判確定之日起算。次查：本件處分書係於100 年12月22日所為之裁罰處分，自前開刑事判決確定之100 年3 月28日起算，未逾越裁處期間7 年之規定。足見原告此部分之主張，顯有誤解，洵非可採。
（九）原告另主張：又若認原告以成立境外公司之方式迂迴規避稅捐，然此行為亦僅係「稅務規避」，其法律效果因無違反誠實義務，所以也不應對之課予漏稅罰云云。惟查：原告此部分之主張，業據本院100 年度訴字第671 判決（即本稅部分）記載：「……（二）原告再主張，以成立境外公司之方式迂迴規避稅捐，僅係『稅務規避』，其法律效果因無違反誠實義務，所以也不應對之課予漏稅罰，無故意逃漏稅捐，原處分不應補徵所得稅云云。然查：１、如前述本件訟爭所得實質上由原告取自於明舫公司，並非國外所得，因此本件原處分依法歸戶計算補徵稅額，依法有據。且有所得即應申報繳納綜合所得稅，詳如本件應適用之法律，初與原告有無故意逃漏稅捐無涉，應先敘明。２、次查再參照上開有關『租稅規避』與『合法規劃節稅』之說明【詳上開理由五（三）、（四）所示】，本件原告故意以在國外成立紙上公司『非常規交易』私法行為等法律事實選擇，乃專以規避租稅為主要目的者，本院依實質課稅原則，即應其『實質事實』加以認定，即應認定原告訟爭所得均屬取自明舫公司，始符合租稅法律主義之實質課稅原則。又原告以人為方法刻意以成立國外紙上公司方式為『租稅規避』行為，其具有逃漏稅捐之認識及付諸實行，故原告所為已具『故意』，亦經證明，因此原告此部分辯解，核不足採。」等語（見原處分卷第82頁）論駁甚詳。又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人本負有誠實申報之作為義務，本件原告配偶辦理91至93年度綜合所得稅結算申報，分別漏報原告系爭薪資及營利所得，即違反所得稅法第110 條第1 項規定而應受罰。足見原告此部分之主張，顯係卸責之詞，核無足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告依行政罰法第26條第2 項規定，以原告逃漏個人綜合所得稅之違章行為，既經臺中地院判決無罪確定，自得就原告違反行政法上義務規定處以行政罰，乃按各年度所漏稅額3,235,150 元、4,931,
709 元及3,397,592 元分別處0.5 倍之罰鍰1,617,575 元、2,465,854 元及1, 698,796元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 19 日
書記官 林淑盈