臺北高等行政法院判決
101年度訴字第194號101年3 月29日辯論終結原 告 楊俊彥訴訟代理人 胡光偉 會計師被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 張淑惠上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國100 年12月8 日府法訴字第1000386948號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：桃園縣桃園市○○段○○○○○段第82-15 地號土地（下稱系爭土地），原為原告之被繼承人楊阿石所有，並經被告核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣被告查得原告之被繼承人楊阿石（民國99年5 月6 日死亡）於93年8 月30日將戶籍自系爭土地上之建物（建物門牌：桃園縣桃園市○○路○○○ 號；下稱：系爭建物）遷出，且其配偶或直系親屬戶籍亦均未設於系爭建物，核與土地稅法第9 條規定不符，應自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。原告之被繼承人楊阿石雖於94年2 月25日至96年10月2 日間重新設籍於系爭建物，但因其並未重新申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵地價稅，故系爭土地仍無按自用住宅用地稅率課徵地價稅規定之適用。被告遂以原告之被繼承人楊阿石為納稅義務人，依稅捐稽徵法第21條規定，核定系爭土地自95年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並追繳95年至99年地價稅差額計新臺幣（下同）532,967 元。原告不服，申請復查，經被告以
100 年4 月21日桃稅法字第1000095769號函改以查對更正方式辦理。嗣被告審查後，以系爭土地之納稅義務人死亡，改以其繼承人即原告等人為納稅義務人重新核定系爭土地地價稅計532,967 元，並以100 年4 月27日桃稅土字第1000002211號函請原告依限繳納。原告不服，以系爭土地原所有權人楊阿石業於99年5 月6 日死亡，行政程序法並無被繼承人死亡後由繼承人為當事人之規定，申請復查，經被告以100 年
8 月25日桃稅法字第1000118625號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告之父楊阿石於99年5 月6 日去世，依行政程序法第20、
21及113 條規定，行為當事人已不存在，已無行政程序法第21條第1 至5 款規定之當事人能力，即當事人已死亡，無法為行政處分，原告即利害關係人已於復查及訴願主張原處分無效。
㈡楊阿石於生前對於被告所開徵之地價稅均按時繳納，並無欠
稅情形，此有被告之稽徵檔案可查得，依稅捐稽徵法第14條規定「遺有財產者，其依法應繳納之稅捐」應指原告於繼承時已發生之欠稅而言。楊阿石之繼承日為99年5 月6 日，被告之補徵地價稅差額處分書為100 年4 月27日，被告係於繼承日後始進行調查及處分，此補徵地價稅差額之處分係於原告繼承後所發生，當然非屬繼承時之欠稅，否則依民法1174條規定，繼承之拋棄需於繼承日起3 個月內為之，本案明顯被告係於繼承日後始進行調查，於繼承日後11個月始發補稅處分書，如果補稅大於繼承日之遺產，豈不令繼承人陷於極大之危險之中，使繼承之財產永無安定之日，因此，本案於繼承日後始進行調查之補稅，並非屬稅捐稽徵法第14條所規定之應納稅捐，係屬父楊阿石死亡後所進行新的調查處分，應迴歸上述之行政程序法規定。
㈢依行政程序法第6 節規定當事人亦可自行提出證據或說明，
惟於被告進行調查前行為當事人已死亡，楊阿石如何主張其權利? 又被告原說明補徵95年-99 年地價稅係因楊阿石於94年以前已遷出課徵標的物所在戶籍，於訴願時又說楊阿石於94年2 月25日至96年10月2 日又返回該戶籍，補徵95年-96年地價稅原因在於楊阿石「未依土地稅法第41條規定重新申請」，試想楊阿石所有系爭土地從以前即以自用住宅稅率課徵地價稅，如何再去重新申請，再依土地稅法第41條規定：
「前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」，因此，95年-96 年楊阿石原即有設戶籍，亦不應再補徵地價稅。㈣綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠系爭土地前所有權人楊阿石於92年8 月21日向被告申請系爭
土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，楊阿石之配偶楊林春梅於系爭土地上之系爭建物內辦竣戶籍登記，且無供出租或營業用，故准予系爭土地（面積143 平方公尺）按自用住宅用地稅率課徵地價稅，此有被告92年9 月1 桃稅土字第0920095001號函影本附案可稽。惟查楊阿石、其配偶或直系親屬自93年8 月30日起即未設籍登記於系爭土地上之建物戶籍內，此有被告連線列印之戶政連線戶籍資料、除戶資料及遷徙紀錄查詢資料附案可稽，故系爭土地自94年起即應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。嗣系爭土地前所有人楊阿石雖於94年2 月25日又將其戶籍遷入系爭土地上之建物內，至96年10月2 日始將戶籍遷出，惟參照財政部93年6 月14日台財稅字第0930452593號函釋意旨，是系爭土地前所有權人楊阿石雖於94 年 間又將戶籍遷入上址，其仍應依土地稅法第41條規定重新提出申請。惟楊阿石並未依規定重新提出系爭土地按自用住宅稅率課徵地價稅之申請，是系爭土地於94年2 月25日至96年10月2 日間仍不符按自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定。故自94年起，系爭土地核無土地稅法第9 條按自用住宅用地稅率課徵地價稅規定之適用，至為明確，被告遂按稅捐稽徵法第21條規定，核定系爭土地自95年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並自95年至99年止按一般用地稅率與自用住宅用地稅率差額補徵楊阿石地價稅分別為100,985元、108,661 元、108,661 元、108,661 元及105,999 元，合計532,967 元。嗣被告查得楊阿石已於99年5 月6 日死亡，遂改核楊阿石之繼承人即原告等人為系爭地價稅之納稅義務人，並重新開立稅額繳款書後，函請原告依限繳納，依法並無不合。
㈡原處分之相對人係原告、楊林春梅及楊春秀等人，是原告主
張之本案行政處分相對人不存在及無當事人能力乙節，洵屬誤解，先予敘明。按土地稅法第41條規定及被告92年9 月1桃稅土字第0920095001號核准函說明三：「前揭土地地上房屋如有原核准原因、事實消滅時，請於30日內向本（分）處申請」。查系爭土地前所有權人楊阿石、其配偶或直系親屬自93年8 月30日起即未設籍登記於系爭土地上之建物戶籍內，故系爭土地適用自用住宅用地稅率之原因、事實於93年8月30日消滅，前所有權人楊阿石即應向主管稽徵機關申報恢復按一般用地稅率課稅，惟楊阿石遲未向被告申報。復按民法第1148條規定及最高行政法院94年判字第1605號判決意旨，本案原告之被繼承人楊阿石生前既負有向被告申報恢復按一般用地稅率課稅之義務，且系爭補徵95年至98年地價稅，是被繼承人楊阿石生前依法應繳納之地價稅，故此納稅義務於楊阿石死亡後，自應由原告繼承；另補徵99年地價稅部分，按原告於被繼承人楊阿石死亡時，即繼承取得系爭土地，則原告自應為系爭地價稅之納稅義務人無誤。據以，被告以原告為納稅義務人，原核定系爭土地自95年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵95年至99年地價稅，於法有據，原告主張，容有誤解。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告100 年9 月22日訴願書、被告補徵95年至99年（度）地價稅復查案件審查報告書、被告100 年6 月29日、7 月5 日內部便箋、徵銷明細檔查詢資料、原告歷次復查申請書、被告100 年4 月27日桃稅土字第1000002211號函、被告地價稅繳款書（95年至99年）、原告等戶籍謄本、地籍圖、相關照片影本、土地及建物登記謄本、桃園縣房屋稅籍登記表、桃園縣地政資料網新舊地建號查詢、桃園縣房屋稅籍紀錄表、楊阿石等遷徙紀錄查詢、遺產稅共繼人檔查詢（被繼承人楊阿石）、戶政連線除戶資料、被告100 年4 月21日桃稅法字第1000095769號函、戶政連線除戶資料（楊阿石）、被告100 年2 月17日桃稅土字第1000000559號函、被告自用住宅用地與房屋稅非住家資料查核清單、被告95年至99年地價稅課稅明細表、被告房屋稅主檔查詢、營業稅歷史檔查詢、被告92年9 月1 日桃稅土字第0920095001號函、楊阿石92年地價稅自用住宅用地申請書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭土地之納稅義務人楊阿石已死亡，改以其繼承人即原告等人為納稅義務人，核定系爭土地地價稅計532,967 元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地
所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第17條規定：「（第1 項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2 計徵：一、都市土地面積未超過3 公畝部分。二、非都市土地面積未超過7 公畝部分。」、第41條規定：「（第1 項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」。稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、第14條規定：「（第1 項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」、第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為
5 年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。稅捐稽徵法施行細則第4 條規定：「（第1 項）本法第14條第1 項有關納稅義務人死亡遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，由左列之人負繳納義務。……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。……」。
㈡復按財政部80年05月25日台財稅第000000000 號函釋：「…
…說明：……（一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。……」、93年6 月14日台財稅字第0930452593號函釋：「原適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，地上建物經變更供營業或出租使用，其用途顯已變更，自無按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用，其後註銷營業或出租終止，再供自用住宅使用者，仍應依規定重新提出申請。」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈢又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務
人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537 號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「……惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。……」字樣即明。
㈣蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，
惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以納稅義務人申報協力義務；且自土地稅法第41條「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。職是之故，就地價稅而言，如有依土地稅法9 條「自用住宅用地」規定適用特別稅率課徵地價稅者，倘當事人不履行申報協力義務（包括於法定期限前提出申請），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合，合予說明。
㈤再按「又上訴人係概括繼承其被繼承人在稅法上之地位，負
有納稅義務之繼承人，繼承納稅義務、申報義務等被繼承人應負之義務，並成為稅捐核課處分及變更處分等處分之相對人。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用，且被繼承人楊永昆之系爭土地增值稅之納稅義務，由上訴人概括繼承之，不因被繼承人死亡而消滅。」最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨參照。
㈥查系爭土地原准自92年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，
然因其原所有權人，即原告之被繼承人楊阿石（於99年5 月
6 日死亡，）及其配偶或直系親屬，自93年8 月30日起戶籍即均未設於系爭土地上之系爭建物內，此有被告連線列印之戶籍資料、除戶資料及遷徙紀錄查詢資料附卷可證( 見原處分卷第11、85-87 頁) ，核與土地稅法第9 條規定不合，故系爭土地自94年起即應按一般用地稅率課徵地價稅。嗣原告之被繼承人楊阿石雖又於94年2 月25日至96年10月2 日間設籍於系爭土地之系爭建物上，但因其並未依土地稅法第41條規定重新申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵地價稅，故系爭土地於前開原告之被繼承人楊阿石重新設籍於系爭建物期間，仍無按自用住宅用地稅率課徵地價稅規定之適用。是以，本件被告查得前開事實並重新審查後，依稅捐稽徵法第21條規定核定系爭土地自95年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並以其繼承人即原告等人為納稅義務人補徵系爭土地95年至99年地價稅差額計532,967元，於法並無不合。
㈦原告雖主張系爭土地95年至99年地價稅，並非原告之被繼承
人楊阿石生前欠稅，不應以原告為納稅義務人云云。惟查，系爭土地於核課期間內既有應徵而未徵之地價稅，依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項規定，自應補徵95年至99年5 年之地價稅。次查，原告等繼承人既未拋棄繼承或辦理限定繼承，為原告所是認( 見本院卷第46-47 頁筆錄) ，係概括繼承其被繼承人在稅法上之地位，負有納稅義務之繼承人，繼承納稅義務、申報義務等被繼承人應負之義務，被繼承人楊阿石之系爭土地增值稅之納稅義務，由原告概括繼承之，不因被繼承人楊阿石死亡而消滅。則原告之被繼承人楊阿石於99年5 月6 日死亡，其死亡前之稅賦，依同法施行細則第4 條第1 項第2 款規定，其繼承人應負繳納義務。另補徵99年地價稅部分，因原告於被繼承人楊阿石死亡時，即繼承取得系爭土地，原告即為系爭地價稅之納稅義務人。故被告以原告等人為納稅義務人，核定系爭土地自95年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵95年至99年地價稅，揆諸首揭法令規定及函釋意旨，並無違法。故原告此部分之主張，並不可採。
㈧原告另主張其父楊阿石於99年5 月6 日去世，行為當事人已
不存在，已無行政程序法第21條第1 至5 款規定之當事人能力，原處分即有違法云云。惟按「有行政程序之當事人能力者如下︰一、自然人。二、法人。三、非法人之團體設有代表人或管理人者。四、行政機關。五、其他依法律規定得為權利義務之主體者。」行政程序法第21條第1 款至第5 款有明文規定。查本件之納稅義務人是自然人，屬行政程序法第21條第1 款規定之情形，與該條第2 款至第5 款之規定無涉，原告主張本件違反行政程序法第21條第2 至5 款之規定，容有誤解，尚非可採。次查，原告之被繼承人楊阿石雖於99年5 月6 日去世，然原處分之相對人係原告等繼承人，原告等繼承人既尚存在，自具有當事人能力。故原告此部分之主張，委無可採。
㈨原告又主張楊阿石於94年以前已遷出課徵標的物所在戶籍，
嗣於94年2 月25日至96年10月2 又返回該戶籍，試想楊阿石所有系爭土地從以前即以自用住宅稅率課徵地價稅，如何再重新申請? 因此，95年-96 年楊阿石原即有設戶籍，不應再補徵地價稅云云。惟查，系爭土地前所有權人楊阿石於92年
8 月21日向被告申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，楊阿石之配偶楊林春梅於系爭土地上之系爭建物內辦竣戶籍登記，且無供出租或營業用，故准予系爭土地（面積
143 平方公尺）按自用住宅用地稅率課徵地價稅，已如前述，則楊阿石當知所有權人、配偶或直系親屬若未設籍登記於系爭土地上之建物戶籍內，系爭土地適用自用住宅用地稅率之原因、事實即歸消滅。而楊阿石、其配偶或直系親屬自93年8 月30日起即未設籍登記於系爭土地上之建物戶籍內，此有被告連線列印之戶政連線戶籍資料、除戶資料及遷徙紀錄查詢資料附案可稽，故系爭土地自94年起即應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。是以，系爭土地前所有權人楊阿石雖於94年間又將戶籍遷入上址，其仍應依土地稅法第41條規定重新提出申請。惟楊阿石並未依規定重新提出系爭土地按自用住宅稅率課徵地價稅之申請，是系爭土地於94年2 月25日至96年10月2 日間仍不符按自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定。故原告此部分之主張，亦無足採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分( 即復查決定) 認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分( 即復查決定) 及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
書記官 劉道文