臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1954號102年4月25日辯論終結原 告 蔡蕭寶訴訟代理人 林志豪 律師複代理人 徐明水 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 許秀治上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年10月15日台財訴字第10113914260 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告於民國99年1 月19日至10月4 日將其所投保中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽）、宏泰人壽保險股份有限公司（下稱宏泰人壽）及南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽）保險單之要保人變更為其子蔡培林，經被告查獲，核定贈與金額新臺幣（下同）8,671,585 元，併同另查獲原告無償代其子蔡培林清償保單質借貸款計936,378 元，核認原告涉有遺產及贈與稅法規定贈與情事，惟未依規定申報贈與稅，初查乃核定贈與總額9,607,963 元及應納稅額740,
796 元，並按核定應納應罰稅額647,158 元加處1 倍之罰鍰計647,158 元。原告僅就中國人壽等保險單變更要保人核課贈與稅及罰鍰處分部分表示不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告將保險契約中要保人變更為訴外人蔡培林，與遺產及贈與稅法第4 條及第5 條規定之贈與定義不相符合，被告卻認定應屬贈與，並命原告補繳贈與稅及課予罰鍰，顯有違誤，應予撤銷：
（一）原告經被告認定變更要保人而未依規定申報贈與稅之保險單為中國人壽「新好利多多萬能保險」保險單（保單號碼：0000000 、0000000000）、宏泰人壽「人身年金保險」保險單（保單號碼：0000000000）、「宏偉增額終身壽險之保險」保險單（保單號碼：0000000000、0000000000、0000000000、0000000000 、00000000000、0000000000）及南山人壽「增鑫動外幣養老保險」保險單（保單號碼：Z000000000）。上開保險單之要保人，分別於99年1 月19日、99年1 月28日及99年10月4 日由原告變更為蔡培林，惟被保險人、受益人均未更動。
（二）依據中國人壽「新好利多多萬能保險」保單條款第16 條、宏泰人壽「樂活人生變額年金保險」保單條款第10條以及南山人壽「增鑫動外幣養老保險」保單條款第13條約定，該等保單滿期保險金及年金給付之申領權人為受益人及被保險人，並非要保人，此參保單條款即明。故被告於復查決定書、訴願時答辯主張及訴願決定書認定「原告為系爭保單之要保人，得依保險契約請求保險人於繳費滿期時依約給付滿期金」云云，與上開保險單條款之約定不符，顯與事實不符。換言之，原告並非滿期保險金之請求權人，原告縱使將要保人變更為訴外人蔡培林，亦無轉讓滿期保險金請求權之問題存在，則更無遺產及贈與稅法第4條及第5 條所規定財產贈與之問題存在。因此，被告認定原告就上開保險單所載要保人變更為蔡培林，已符合遺產及贈與稅法第4 條所定贈與之要件云云，因而核定原告補繳贈與稅並課予罰鍰，次遞訴願機關未察，以相同理由維持被告複查決定，均有違誤，應予撤銷甚明。
（三）「要保人終止保險契約，而保險費已付足1 年以上者，保險人應於接到通知後1 個月內償付解約金；其金額不得少於要保人應得保單價值準備金之四分之三。償付解約金之條件及金額，應載明於保險契約。」、「保險費付足1 年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。保險人於接到要保人之借款通知後，得於1 個月以內之期間，貸給可得質借之金額。」於保險法第119 條及第120 條第
1 項及第2 項定有明文，即要保人於保險費付足1 年以上，「始得」終止保險契約，請求保險人償付解約金，並「始得」以保險契約向保險人借款。由於人壽保險契約屬於長期契約，且以未來之不確定性異於一般契約，尤其要保人是否終止保險契約或以保險單向保險人借款，均屬不確定事項，亦有可能於保險期滿時止，未曾發生終止契約或保單質借之情形。因此，要保人之變更，並不當然使變更後之要保人於變更時即當然取得對保險人解約金之請求權或借貸請求權。何況，要保人向保險人借款，性質為一般金錢消費借貸，保險人仍有審核並保留同意與否之權利，保險人不必然同意借款，因此尚難稱要保人對保險人擁有「保單質借之請求權」甚明。原告將上開保險單上要保人變更為蔡培林後，蔡培林迄今並無終止保險契約或向保險人借款之情形，迄今對保險人亦無取得解約金請求權或為金錢消費借貸之要約或取得承諾，故蔡培林並未因原告將要保人變更為伊，即自原告處取得具有財產價值之權利。訴願決定書稱「原告為系爭保險單之要保人，依保險法規定，要保人於保險契約生效後，享有隨時終止保險契約取得解約金，以保險契約向保險人借款等權利，該請求權為具有財產價值之權利，屬於遺產及贈與稅法第4 條所稱之財產，原告將要保人變更為訴外人蔡培林，係將自己具有財產價值之權利無償讓與訴外人蔡培林，且蔡培林亦於保險契約內容變更身請書簽名，有允受之意思甚明，符合遺產及贈與稅法第4 條所定贈與之要件」云云，顯未詳究保險人償付解約金及保單借款之性質，即率為認定，顯有違誤，應予撤銷。
二、被告於原告申請復查時，另核定原告有無償代蔡培林清償保單質借貸款合計936,378 元，涉及未依規定申報贈與稅等情，惟該筆貸款實係蔡培林慮及利息過高，乃向原告借貸先為清償，目前蔡培林仍固定償還予原告，此有借據可參。因此，被告將此部分借款列為贈與總額，並列入核定應納稅額內，顯有錯誤，應予撤銷。
三、退萬步言，縱認原告將上開保單要保人變更為蔡培林，屬於遺產及贈與稅法第4 條所定贈與之要件（假設語氣），惟被告課予原告應納應罰稅額647,158 元加處1 倍之罰鍰，殊有違誤：
（一）「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人」、「本法所稱被保險人，指於保險事故發生時，遭受損害，享有賠償請求權之人；要保人亦得為被保險人。」及「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，要保人或被保險人均得為受益人。」於保險法第3 、
4 、5 條定有明文。由此可知，於要保人、被保險人、受益人三分而不同一之狀態下，要保人於保險契約關係中，僅為負有繳交保險費義務之人，並未享有任何保險契約上之權利甚明。
（二）本件原告為系爭保險契約之原要保人，為負有繳交保險費義務之人。因慮及日後過世時，避免應由誰繼承繳交保險費義務之紛爭，經過與蔡培林協商，乃於99年1 月間及10月間分別將系爭保險單上要保人變更為蔡培林，其他如被保險人及受益人部分即均未更動。由於要保人負有繳交保險費之義務，雙方主觀上認為此種變更屬於一種債務之轉讓承擔，壓根未意識到屬於一種權利之轉讓，構成遺產及贈與稅法上之贈與。其實不僅原告，就一般民眾而言，甚至是保險公司，尚難會意識到保單上要保人之變更會有贈與稅申報之問題。因此，本件原告就系爭保單變更要保人事項未申報贈與稅實難遭苛責，遑論事後被告查核時，原告亦配合稽查，足認原告實無逃漏稅捐之故意及過失。依據行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，原告既非出於故意或過失而不申報贈與稅，被告卻不顧原委，執意對原告課予罰鍰，自非適法。
（三）據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之記載，當納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰，若未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。保險單具有價證券之性質，如依被告所認定，要保人變更，屬於財產之轉讓，形同保險單此一有價證券之轉讓。今原告未依限申報保險單上要保人變更事項，其財產性質應與上市或在證券商營業處所買賣之有價證券相當，即使應課予罰鍰，亦應為應納稅額0.5 倍，惟被告卻課予應納稅額1 倍之罰鍰，自非妥適，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、本稅保險法第3 條、第111 條、第119 條及第120 條規定，要保人於繳納保費保險契約生效後，享有隨時終止契約並取得解約金之權利，是要保人依保險契約享有財產上之權利。其次，系爭保單要保人既由原告變更為其子蔡培林，即係原告將其保險契約享有財產上之權利無償讓與其子蔡培林，已符合遺產及贈與稅法第4 條所定贈與之要件，自應依法繳納贈與稅。又本件係核課原告將其保險契約享有財產上之權利無償讓與其子蔡培林部分，核與系爭保單有無變更被保險人及受益人，及滿期保險金之請求權與有保單質借無涉，原告主張核不足採。
二、罰鍰
（一）「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又「
一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。
二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98 年3月5 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（二）本件原告將已繳納之系爭保單之要保人變更為其子蔡培林，涉及贈與情事，另原告無償代子蔡培林清償保單質借貸款936,378 元，未依規定辦理贈與稅申報，經被告處罰鍰647,158 元。原告主張不知變更要保人屬贈與行為，且已配合稽徵機關提示相關資料供核，並非刻意隱匿不報，請撤銷罰鍰處分，經被告以原告將系爭保單之要保人變更為其子蔡培林，係將自己之有財產價值之權利無償讓與蔡培林，核屬贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，依首揭規定，按核定應納稅額647,158 元處1 倍罰鍰647,158 元並無違誤，予以維持。
（三）原告起訴主張：1 、既非出於故意或過失，被告執意課與罰鍰課予罰鍰，自非適法。2 、保險單具有價證券之性質，如依被告認定，要保人變更屬於財產上之轉讓，應課徵贈與稅及裁處罰鍰，該罰鍰應為應納稅額0.5 倍而非1 倍，原處罰鍰自非妥適，應予撤銷等語。
（四）本件原告將已繳納之系爭保單之要保人變更為其子蔡培林，涉及贈與情事，另原告無償代子蔡培林清償保單質借貸款936,378 元，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，不符合首揭行政罰法第7 條第1 項之規定，被告按核定應納稅額647,158 元處1 倍罰鍰647,158 元並無違誤，請予維持。
（五）至原告主張系爭保單為有價證券，應適用0.5 倍罰鍰乙節，「本法所稱有價證券，指政府債券、公司股票、公司債券及經主管機關核定之其他有價證券。」為證券交易法第
6 條第1 項所明定。其次，有價證券必須具市場性、流動性及報酬性及可以用金錢交易，可以快速自由的交易及有可以獲得報酬，惟保單係屬於有價之定型化契約（保險契約），並無法進行交易，須有保險利益存在才能成立，易言之，保單只是保險契約的證明文件，並非有價證券，原告主張委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出中國人壽「新好利多多萬能保險」保險單（保單號碼：0000000 、0000000 ）、宏泰人壽「人身保險」保險單（保單號碼：0000000000）、「樂活人生變額年金保險」保險單（保單號碼：0000000000）、「宏偉增額終身壽險之保險」保險單（保單號碼：0000000000、0000000000、0000000000、0000000000、0000000000
0 、0000000000）及南山人壽「增鑫動外幣養老保險」保險單（保單號碼：Z000000000）影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告將保險單之要保人變更為其子，是否為「保單價值金額」之贈與？
二、原告就漏報贈與稅部分有無故意或過失？
伍、本院之判斷：
甲、贈與稅本稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
（二）遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
（三）遺產及贈與稅法第10條第1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」
二、原告將保險單之要保人變更為其子，為「保單價值金額」之贈與：
（一）原告雖主張系爭保單之被保險人、受益人均未更動，保單滿期保險金及年金給付之申領權人為受益人及被保險人，並非要保人，要保人於保險契約關係中，僅為負有繳交保險費義務之人，並未享有任何保險契約上之權利。而要保人是否終止保險契約或以保險單向保險人借款，均屬不確定事項，可能保險期滿均未發生終止契約或保單質借之情形，且保險人也不必然同意借款，原告並未因要保人變更而取得解約金請求權、消費借貸，難謂已自原告處取得具有財產價值之權利云云。
（二）惟按「……要保人或被保險人均得為受益人」、「受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之」，保險法第5 條、第111 條分別定有明文，要保人縱非保險受益人，仍可以契約或遺囑變更受益人，亦可於保險契約生效後，隨時終止保險契約取得解約金，或以保險契約向保險人借款，要保人可行使之權利等同保單價值，要保人並非僅為「繳納保費之人」而已，若將要保人地位變更為他人，等於將前揭保單價值贈與給該他人，自應繳納贈與稅。本件原告分別於99年
1 月19日、99年1 月28日及99年10月4 日將系爭保險單要保人變更為其子蔡培林，新要保人蔡培林業於契約內容變更申請書簽名，蔡培林自有允受之意思表示，而依中國人壽99年11月23日中壽契字第0990003189號函，系爭2 筆保險單（保單號碼：0000000 、0000000000）於變更要保人時之保單價值分別為2,805,839 元及1,961,794 元；而依宏泰人壽99年1 月18日宏壽保單字第0990001366號函，系爭8 筆保單（保單號碼：00000000000000000000）、0000000000、0000000000、0000000000、0000000000、00000000000 、0000000000）於變更要保人時之保單價值分別為1,726 元、869,467 元、1,441 元、1,441 元、1,441 元、1,441 元、228,881 元及228,881 元；又依南山人壽99年1 月19日（99）南壽保單字第C1365 號函，系爭保單（保單號碼：Z000000000）於變更要保人時之保單價值（解約金）為美金82,612元，換算新臺幣為2,569,233 元，合計價值為8,671,585 元，此為原告所不爭執，該部分保單價值隨而移轉於蔡培林，而處於可兌現之狀態，難謂「解約金請求權尚未發生，故並非既存之權利」，原核定系爭保單贈與額8,671,585 元，自無不合。至於蔡培林未來是否行使解約權，實現該保單價值，或不解約繼續繳納保費（即主觀判斷該保險公司未來會繼續存在，決定用受贈之保單價值為基礎，續繳保費換取未來的保險利益），乃蔡培林對受贈保單價值未來發展之個人價值判斷，該保單價值未來也許可換取更大利益，也可能變為零，端視蔡培林受贈保單價值時之選擇，但此選擇為贈與完成後之獨立因素，並不影響贈與契約之生效，尚難以「已贈與之保單價值尚未兌現為金錢」，來作為「沒有贈與保單價值」之理由，原告主張尚不足採。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
（二）遺產及贈與稅法第44條前段規定：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之之罰鍰。」
二、原告就漏報贈與稅縱無故意亦有過失：
（一）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，行政罰法第7 條第1 項定有明文，納稅義務人縱過失漏報稅款，亦在應處罰之列。且人民不得以不知法律而免除違規責任，原告若對要保人變更是否為贈與存有疑義，非不得事先向稅捐機關查詢，但原告未事先查詢，逕漏報贈與稅款，縱無故意亦有過失，原處分因而核定保單價值贈與金額8,671,585 元，併同另查獲原告無償代其子蔡培林清償保單質借貸款計936,378 元，贈與總額9,607,963 元及應納稅額740,796 元，並按核定應納應罰稅額647,158 元（應納稅額740,796 元- 免罰稅額93,638元），加處1 倍之罰鍰計647,158 元，尚無不合。
（二）原告雖主張依財政部98年3 月5 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。」，本件縱仍要罰款，保險單具有價證券之性質，罰鍰應為應納稅額0.5 倍而非1 倍云云。
（三）惟查所謂有價證券，指具有市場性、流動性而可以金錢為交易者，然系爭保單只是系爭保險契約的證明文件，而保險契約須有保險利益存在才能成立，不得任意讓與，保單自非可任意流通之有價證券，故而要保人之變更，並非有價證券之讓與，不應適用前揭倍數參考表所規定0.5 倍之罰鍰，原告主張尚不足採。
丙、綜上，原處分（含復查決定）核定保單贈與金額8,671,585元，併同另查獲原告無償代其子蔡培林清償保單質借貸款計936,378 元，合計贈與總額9,607,963 元及應納稅額740,79
6 元，並按（應納稅額扣除免罰稅額後之）可罰稅額647,15
8 元加處1 倍之罰鍰647,158 元，均無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。至原告於訴願中請求撤銷繳納通知書中「所加計行政救濟利息」之部分，並未經起訴，本院尚無審理之必要，又原告訴請撤銷「原告無償代蔡培林清償保單質借貸款936,
378 元」部分之贈與稅及罰鍰，另裁定駁回之，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 9 日
書記官 簡若芸