臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1960號102年4月10日辯論終結原 告 李昌霖訴訟代理人 林寬照（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年10月18日台財訴字第10100186040 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠被告原名為財政部臺北市國稅局，依民國（下同）101 年2
月3 日修正公布之「財政部各地區國稅局組織通則」及行政院101 年3 月8 日院授研綜字第1012260344號令，於102 年
1 月1 日更名為「財政部臺北國稅局」，其權利主體同一，合先敘明。
㈡本件被告代表人原為吳自心，訴訟進行中變更為何瑞芳，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於94年11月29日與士林開發股份有限公司（下稱士林開發公司）及弘千建設股份有限公司（下稱弘千建設公司）簽訂「房地預定買賣契約書」，以總價新台幣（下同）50,940,000 元預購案名「溪隄館A 座」3 樓A2房屋乙戶及地下三層編號30、31、32、33、36號等5 個停車位( 以下簡稱系爭預購房屋），旋於97年度出售上開預購房屋預定買賣權利義務，核有財產交易所得43,540,000元（94,480,000元-50,940,000 元），惟其該年度綜合所得稅結算申報，僅按房屋評定現值之29﹪申報財產交易所得844,190 元，短報不動產預定買賣權利移轉之財產交易所得42,695,810元，經被告查獲，歸課原告綜合所得總額59,857,373元。嗣原告於99年6 月29日及99年6 月30日補繳219,863 元及3,711,770 元，並於99年7 月1 日補報財產交易所得9,829,082 元，經扣除上開補繳金額後，核定補徵稅額13,115,297元，並按所漏稅額17,078,324元處0.5 倍之罰鍰計8,539,162 元。原告不服，申請復查，經被告以101 年7 月4 日財北國稅法二字第1010234035號復查決定（下稱原處分）駁回，原告猶不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定（即原處分），並主張如下：
㈠本稅部分
原告向士林開發公司及弘千建設公司承購系爭預購房屋，於97年6 月間出售予黃英良，依原告與黃英良於97年6 月27日簽訂之「更名同意書」，明確約定原告係讓渡「房地」及「車位」予受讓人黃英良，「更名同意書」並未提及原告係讓渡「不動產預定買賣」之權利，因此原告出售系爭預購房地，應屬出售房地之財產交易所得，尚非被告核定之不動產預定買賣權利移轉之財產交易所得。本案應依出售房地之財產交易所得核課綜合所得稅。
㈡罰鍰部分
1.系爭財產交易，原告原申報已依據行為年度財政部規定按房屋契價之29% 計算財產交易所得申報綜合所得稅在案，原告顯已將相關財產交易行為之資訊揭露為被告所明知，是原告既已充分揭露，即無漏報之故意或過失之責，自不應處罰，應無裁罰之適用。
2.另本件相關財產交易，原告既已依據財政部規定按房屋契價之29% 計算財產交易所得併入申報97年度綜合所得稅結算申報在案，且原告分別於99年6 月28日及30日再自動補報補繳本稅3,931,633 元及利息31,394元，依稅捐稽徵法第48條之1 規定，有關處罰應一律免除。
四、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：㈠本稅部分：
1.原告於94年11月29日與士林開發公司及弘千建設公司簽訂「房地預定買賣契約書」，以總價50,940,000元預購「系爭預購房屋」，原告已繳納之預售屋價款計9,610,000 元，尚餘41,330,000元未繳清，其嗣於97年5 月14日與黃英良簽訂私契，以總價94,480,000元讓渡上開承購權利，除約定原告尚未繳納之部分由受讓人繼續繳納外，受讓人於簽約時須先行支付訂金9,610,000 元，與建商換約時再行支付43,540,000元；原告另於97年6 月27日與黃英良、士林開發公司及弘千建設公司簽訂「更名同意書」，約定申請人因上開「房地預定買賣契約書」衍生之相關權利義務，自同日起由黃英良概括承受，原查即據此核定原告讓售該預售屋之財產交易所得為43,540,000元（94,480,000元- 50,940,000元）。
2.原告雖主張前開「更名同意書」所讓渡者係房地及車位，應依財政部98年1 月22日台財稅字第09804502090 號令所示個人出售房屋財產交易所得標準（台北市依房屋評定現值29% ）計算所得於雲。然原告與士林開發公司及弘千建設公司所簽訂者為房地預定買賣契約書，黃英良因更名同意書所概括承受者，亦為原告因前述「房地預定買賣契約書」所生之權利義務，並非房屋或土地之所有權，且依建物異動索引觀之，該建案於97年8 月19日辦理建物第一次所有權登記，復於97年9 月25日直接由士林開發公司及弘千建設公司移轉所有權予王香谷（黃英良之配偶），並無原告移轉建物所有權之紀錄可稽，足見系爭財產交易所得並非出售房地之財產交易所得，原告所訴各節，顯非足採。
㈡罰鍰
1.原告97年度綜合所得稅核有短報財產交易所得42,695,810元，已如前述，為被告按所漏稅額17,078,324元（42,695,810元×40﹪）處0.5 倍罰鍰8,539,162 元，合先陳明。
原告初依房屋評定現值之29﹪申報系爭財產交易所得為844,190 元，復於99年6 月28日至7 月1 日間補繳稅額3,931,633 元，並補報財產交易所得9,829,082 元，惟係在被告98年10月1 日函請王香谷提供相關課稅資料之後，不符稅捐稽徵法第48條之1 補報免罰規定之規定，遑論其後仍有短報所得及漏稅之情事，故原處罰鍰8,539,162 元實為考量原告違章程度之適切裁罰，並無違誤。
2.原告初依房屋評定現值之29﹪申報系爭財產交易所得為844,190 元（房屋評定現值2,911,000 元×29﹪），復於99年7 月1 日補報財產交易所得9,829,082 元。惟原告讓售該預收屋之價額為94,480,000元，遠高於原告指稱其實際收取之金額及房屋評定現值，系爭財產交易所得經核定為43,540,000元，亦遠高於原告申報數及補報之金額，原告仍稱其已充分揭露系爭財產交易，顯屬無據。
3.原告雖有於99年6 月29日及99年6 月30日補繳稅款，並於99年7 月1 日補報財產交易所得9,829,082 元，惟係在被告98年10月1 日函請王香谷提供相關課稅資料之後，不符稅捐稽徵法第48條之1 補報免罰之規定，有被告98年10月
1 日財北國稅審二字第0980250576號函及原告補報補繳之結算申報書及繳款書影本在卷可稽，尚無補報免罰規定之適用。
4.綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應據實申報納稅，原告未就實際所得申報納稅致有漏稅情事者，縱非故意亦有過失，自有依所得稅法第110 條第1 項規定處罰之該當，且被告原處罰鍰8,539,162 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰。
五、本院判斷如下：㈠原告於94年11月29日與士林開發公司及弘千建設公司簽訂「
房地預定買賣契約書」，以總價50,940,000元預購系爭預購房屋，旋於97年5 月14日與訴外人黃英良簽約，以總價94,480,000元轉讓系爭預購房屋權義，除約定原告尚未繳納價金部分由黃英良繼續繳納外，黃英良於簽約時支付訂金9,610,
000 元，與建商換約為「更名同意書」時，再以支票支付43,540,000元。而原告97年度綜合所得稅結算申報，僅按房屋評定現值之29﹪申報財產交易所得844,190 元等情，為兩造所不爭執，並有房地預定買賣契約書、更名同意書、上海商業儲蓄銀行土城分行支票（發票人黃英良）6 紙、原告97年度綜合所得稅結算申報書等件影本在卷為憑（附原處分卷第
170 頁至178 頁、第109 頁、第99頁、第97頁、第95頁、第93頁、第91頁及第167 頁）。
㈡被告以原告交易系爭預購房屋預定買賣權義，核有財產交易
所得43,540,000元（94,480,000元-50,940,000 元），僅申報交易所得844,190 元，短報財產交易所得42,695,810元，歸課原告當年度綜合所得總額59,857,373元，並按所漏稅額17,078,324元（42,695,810元×40﹪）處0.5 倍罰鍰8,539,
162 元，有原處分可稽；原告則指原處分有誤，主張其系爭預購房屋交易所得應依財政部98年1 月22日台財稅字第09804502090 號令所示，應按房屋契價之29% 計算；且縱認原告有所短報，亦不該當於漏稅罰責任要件。是綜兩造陳述，其爭點在於系爭預購房屋交易所得之計算，以及，苟原告確有短報財產交易所得情事，是否具有責任條件，而該當於所得稅法第110 條第1 項漏稅罰之構成要件？茲分論如下︰㈢系爭財產交易所得之計算︰
1.按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」及「個人之綜合所得所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款所明定。
2.原告於94年以總價50,940,000元預購系爭預購房屋，旋於97年以總價94,480,000元轉讓系爭預購房屋權義予訴外人黃英良乙節，既為事實，被告以原告交易時之成交價額（94,480,000元）減除原始取得之成本（50,940,000元），為43,540,000元為其財產交易所得，揆諸前揭行為時所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款規定，並無不合。
3.原告雖主張其所交易者為「房屋」，依應財政部98年1 月22日台財稅字第09804502090 號令︰「核定97年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準：一、直轄市部分：（一）臺北市：依房屋評定現值之29﹪計算。……」之標準，亦即系爭房屋評定現值房屋評定現值（2,911,000 元）之29﹪，始為財產交易所得（844,190 元）云云。然則，核實課稅乃為稅捐稽徵之基本原則，以推計方式來核定所得額，只是稽徵機關致力於報要直接資料之獲取而不可得時，用以確定稅額之特殊方式，故而，前揭財政部令對於房屋交易所得額之計算採取依地區房屋評定現值推計課稅，其前提在於個人出售房屋，未能提示交易時實際成交價格即原始取得之實際成本之證明文件，致難依所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款計算所得額者；而非任何房屋交易所得一律依房屋評定現值之百分比推計之。是本件原告所交易之「房屋預購權益」於經濟價值上是否可類比為「房屋所有權」，容有爭議，但其出售「房屋預購權益」所得，確然為財產交易所得，且其成交價額及原始取得成本復極明確，自應援用上開行為時所得稅法之規定，核實計算其交易所得，已無援引或準用上開財政部98年1 月22日台財稅字第09804502090 號令之可能或必要。
4.從而，原告因出售系爭房屋預購權益，財產交易所得確定為43,540,000元，被告歸課原告綜合所得總額為59,857,373元，核定原告所漏綜合所得稅額為17,078,324元（42,695,810元×40﹪），並無不合。
㈣漏稅罰部分:
1.按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為行為時所得稅法第71條第1 項、第110 條第1 項所及行為時稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。又財政部就稅務違章案件，訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，核乃執行法律之細節性、技術性之次要事項，依個該具體違章情節，科以法定額度內不同之罰鍰，合於法律保留原則，稅捐稽徵機關以具體事證依上開標準科罰，合於依法行政原則，應予尊重。
2.個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，漏報財產交易所得，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，即有所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形。又，綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應據實申報納稅，原告未就實際財產交易所得申報，逕以房屋評定現值29﹪申報交易所得，致有漏稅情事，縱非故意亦有過失，被告按所漏稅額17,078,324元處0.5 倍罰鍰8,539,162 元，揆諸前揭法文，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，自無不合。
3.原告仍有不服，主張其結算申報，已依房屋評定現值之29﹪申報財產交易所得844,190 元，已將該筆財產交易行為充分揭露，要無漏報系爭所得之故意或過失，且原告復於99年7 月1 日補報財產交易所得9,829,082 元，並補繳稅額3,931,633 元，自不應再按所得稅法第110 條規定處罰云云。然則：
⑴個人之綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之。
其中，財產交易所得之計算，其財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，餘額即為所得額，為一般國民所能認知。原告於97年度申報綜合所得稅時，不僅明知其知系爭預購房屋價額為94,480,000元，遠高於房屋評定現值；也明知其交易所得遠高於房屋評定現值29﹪，然於綜合所得稅申報時，僅揭露系爭預購房屋買賣之事實，但未揭示該筆交易之成本，逕隱匿財產交易所得43,540,000元，而以房屋評定現值29﹪申報計算為844,190 元，縱使認其無逃漏所得稅捐之故意，也難解過失之責。原告徒以所得稅申報時已揭露該筆財產交易為由，卸詞故意過失主觀責任要件，並無可採。
⑵原告雖於99年6 月29日及99年6 月30日補繳稅款，並於
99年7 月1 日補報財產交易所得9,829,082 元，惟此係被告98年10月1 日函請王香谷君（即訴外人黃英良之配偶）提供相關課稅資料之後，此有被告98年10月1 日財北國稅審二字第0980250576號函及原告99年7 月1 日補報之綜合所得稅結算申報書在卷可稽。是原告並非於稽徵機關之調查人員進行調查前即補報稅款，顯不符稅捐稽徵法第48條之1 補報免罰之規定。
六、綜上，原處分以原告97年度短報不動產預定買賣權利移轉之財產交易所得42,695,810元，核定漏稅額為17,078,324元（42,695,810元×40﹪），扣除原告補交金額後，核定補徵稅額13,115,297元，並按所漏稅額17,078,324元處0.5 倍之罰鍰計8,539,162 元，認事用法，均無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 30 日
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 30 日
書記官 徐子嵐