臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1989號102年4月11日辯論終結原 告 劉月珍即包先生小館訴訟代理人 林思銘 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 陳秋琴
劉桂英上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年11月27日台財訴字第10113918210號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告原為查定計算營業稅額之小規模營業人，被告依財政部民國100 年4 月13日台財稅字第10000060940 號令頒訂之「稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點」第4 點規定，核認原告營業額已達使用統一發票之標準，且以電子方式作收銀處理及管控帳務，爰以101 年4 月20日北區國稅竹東三字第0000000000B 號函，核定原告自101 年7月1 日起使用統一發票。原告不服，於同年7 月6 日以異議書要求暫緩使用統一發票，案經被告以101 年7 月19日北區國稅竹東三字第1011005111號函復，仍核定原告於101 年7月1 日起為按一般稅額計算自動報繳使用統一發票之營業人（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年11月27日台財訴字第10113918210 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正
當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。查被告100年
8 月8 日北區國稅竹東三字第1000002317號函核定原告自10
0 年7 月1 日起調整每月銷售額為新臺幣（下同）500,000元，查定稅額每月5,000 元。當時並未要求或告知該核定金額將做為原告日後經核定使用統一發票之依據。原告不疑有他，鑑於20年前初開業時經查定稅額為每月800 元，歷經20年期間因原告穩定經營，認被告所為稅額核定尚屬合理，遂未表示異議。惟倘被告於當時即告知日後將被核定開立統一發票，原告必會為相當之因應。詎被告竟分別於101 年3 月22日及同年4 月20日函以原告銷售額已達使用統一發票標準並符合財政部訂頒「稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點」規定，請原告辦理領用統一發票並自10
1 年7 月1 日起核定使用發票。原告由負責人前往被告表示異議，並分別於101 年7 月2 日與同年月6 日寄發存證信函（原證5 ）及異議書（原證6 ）提出異議。惟被告仍於101年7 月19日以原處分核定原告仍應於101 年7 月1 日起使用發票。被告所為原處分與100 年8 月8 日之核定稅額結果差異甚大，朝令夕改，顯無誠信。
㈡況查原告於被告100年8月8日核定每月銷售額為500,000元前
，店內即有設置電子系統設備管理座位、提供取餐單或號碼牌方式經營。被告於100年8月8日既未核定原告應使用統一發票，何以短短不到1年時間即可變更原（即100年8月8日）核定，且其所憑事實還是100年8月8日已存在之經營情況，並非100年8月8日以後才發生之新經營方式，已違反行政程序法第8條誠實信用原則。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按財政部89年5 月3 日台財稅字000000000 號函略以，營業
性質特殊之營業人，主管稽徵機關依營業稅特種稅額查定辦法查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。所稱營業性質特殊之營業人如下：（一）供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。故主管稽徵機關查定上開營業性質特殊營業人營業稅額時，得不受使用統一發票標準之限制，其意旨係考量上開營業人依當時實際情形，使用統一發票確有困難，惟如營業人之營業性質及經營規模已具使用統一發票能力，應核定其使用統一發票，以符合租稅公平，謹先陳明。原告每月查定銷售額為500,000 元，已達使用統一發票標準，且係以電子方式經營管理及開立帳單，顯具有使用統一發票能力，符合稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點第3 點及第
4 點規定，核定使用統一發票，尚無違誤。㈡營業稅特種稅額查定辦法第3 條後段規定「主管稽徵機關查
定前條營業人之銷售額……其有變更營業項目，擴大營業場所或營業狀況、商譽、季節性及其他必須調整銷售額之情形時，得隨時重行查定其銷售額。」被告所屬竹東稽徵所於10
1 年3 月22日即發函輔導原告開立統一發票，嗣於101 年4月20日發函核定原告自101 年7 月1 日起使用統一發票，亦已有將近1 年之期間，已給原告相當之調適及購置設備訓練員工期間。故原告主張變更原核定時間不到1 年，有違行政程序法第8 條，尚不足採。至原告稱其電子點餐系統於被告所屬竹東稽徵所100 年8 月8 日函調增查定銷售額處分前早已設置，更易證其具有使用統一發票之能力，本案依前揭統一發票作業要點第4 點規定，核定被告使用統一發票，依法並無不合。
㈢被告所屬竹東稽徵所於原告主要用餐時間實地訪查多次，現
場可供消費者用餐座位共計132 位，且亦提供外帶服務，員工人數至少9 人以上，不論以營業稅特種稅額查定辦法，或客觀之調查被告之營業情形，皆已達前揭統一發票作業要點規定，核定原告自101 年7 月1 日起使用統一發票，按一般稅額計算自行申報繳納營業稅，經核並無不合。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告以原告已非小規模營業人，且審酌其營業狀況，認定原告有使用統一發票能力，核定其應使用統一發票，是否適法？茲分述如下：
㈠按「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依
本章第1 節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」及「本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：一、理髮業。二、沐浴業。三、計程車業。四、其他經財政部核定之營業。」為加值型及非加值型營業稅法第24條第3 項、第32條第1 項及同法施行細則第9 條、第10條所明定。
㈡次按「營業人除依第4 條規定免用統一發票者外，主管稽徵
機關應核定其使用統一發票。」、「主管稽徵機關查定前條營業人之銷售額，應每半年於1 月及7 月各查定1 次。其有變更營業項目，擴大營業場所或營業狀況、商譽、季節性及其他必須調整銷售額之情形時，得隨時重行查定其銷售額。」及「本條文自99年1 月1 日施行營業人經營下列業別者，主管稽徵機關應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計算方法或公式如下：一、飲食業：（一）營業方式以個人為對象者：每月銷售額＝每日顧客人數×平均每人消費額×每月營業日數。每日顧客人數＝座位數×滿座成數×（營業時數÷平均每次消費時間）。」分別為統一發票使用辦法第
3 條、營業稅特種稅額查定辦法第3 條第1 項及第6 條第1項第1 款第1 目所規定。
㈢又「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月
新臺幣20萬元。說明︰……二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9 條規定辦理。」、「主旨︰營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明︰……二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下︰（一）供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。（二）……。」及「前點之營業人，其銷售額已達使用統一發票標準且有下列情形之一者，應核定使用統一發票：（一）以連鎖或加盟方式經營。（二）以電子系統設備管理座位、提供取餐單或號碼牌方式經營。（三）透過網路銷售。（四）以電子方式或收銀機開立收據、處理或管控帳務。（五）依其營業狀況、商譽、季節性及其他情形，銷售額倍增，足以認定有使用統一發票能力。」分別為財政部75年
7 月12日台財稅第0000000 號、89年5 月3 日台財稅第000000000 號函及100 年4 月13日台財稅字第10000060940 號令頒之「稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點」第4 點所規定，而上開函令係財政部本於其為營業稅法之主管機關，依職權所頒訂之細節性及技術性之行政命令，並無違背營業稅法之相關規定意旨，本院自得予以援用。㈣依上開營業稅法第32條第1項、第3項及統一發票使用辦法第
3 條之規定，除營業性質特殊之營業人及小規模營業人外，主管稽徵機關應以核定營業人使用統一發票為原則。又依營業稅法第23條、第24條第3 項規定，主管稽徵機關對小規模及經財政部規定免予申報銷售額之營業人有稽徵查定銷售額之法定權責。而統一發票使用辦法第4 條條文係規定合於該條所列各款規定情形之一者「得免用或免開」統一發票，並非規定為合於該條所列各款規定情形之一者「應」免用或免開。準此，有關營業人是否應使用統一發票，應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於法定權責而為核定，尚非營業人所得自由選擇，是財政部89年5月3 日台財稅字第890452799 號函並未逾越營業稅法之規定，亦無違法律保留原則。
㈤本件原告係以店面經營包先生小館，原查定每月營業額為80
,000元，因銷售情況良好，經原處分機關實地訪查後，於100年7月1日起重行查定原告每月銷售額為500,000元（係採分業查定法：座位數132位×滿座成數2.8017成×營業時數8小時÷平均每次消費時間1 小時×平均每人消費額65元×每月營業日數26日= 每月營業額500,003 元，採百位數計其銷售額，不另計算無座位者），已達使用統一發票之標準，因營業項目特殊，仍核定其為免用統一發票之小規模營業人。嗣經原處分機關實地再為調查，發現原告商品銷售交易頻繁，且以電子系統設備提供點餐方式經營，並以電子設備開立帳單，且為網路銷售之知名店家，此有原告店面實況、帳單之照片影本及網路資料附卷可稽，原處分機關乃以原告既以電子方式經營管理及開立帳單，證明其有能力使用統一發票，爰依100 年4 月13日台財稅字第10000060940 號令規定，核定原告於101 年7 月1 日起應使用統一發票，經核於法並無不合。
㈥至原告雖稱：原處分機關100 年8 月8 日原核定原告自100
年7 月1 日起每月查定銷售額500,000 元，而於101 年4 月20日改核定原告自101 年7 月1 日起使用統一發票，不到一年時間即變更原核定處分，明顯違反行政程序法第8 條之誠實信用與信賴保護原則及比例原則云云。惟查：按營業稅特種稅額查定辦法第3 條後段規定：「主管稽徵機關查定前條營業人之銷售額……其有變更營業項目，擴大營業場所或營業狀況、商譽、季節性及其他必須調整銷售額之情形時，得隨時重行查定其銷售額。」查原處分機關於原告主要用餐時間實地訪查多次，現場可供消費者用餐座位共計132 位，且亦提供外帶服務，員工人數至少9 人以上，經以營業稅特種稅額查定辦法計算每月銷售額達500,000 元，已超過免用統一發票之標準20萬元，原告就該銷售額達500,000 元之核定復未爭訟而告確定。又客觀觀察原告營業情形，其商品銷售交易頻繁，且以電子系統設備提供點餐方式經營，並以電子設備開立帳單，且為網路銷售之知名店家，足見原告確有能力以電子方式經營管理及開立帳單，亦證其有能力使用統一發票。原處分機關爰先於101 年3 月22日發函輔導原告開立統一發票( 原處分卷第45頁) ，另於101 年4 月20日發函核定原告自101 年7 月1 日起使用統一發票( 原處分卷第44頁) ，已給予原告相當之調適及購置設備訓練員工期間。是原處分機關按「稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點」第4 點規定，核定原告使用統一發票，自無不合。原告所訴，核不足採。
㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
書記官 劉 道 文